I FSK 154/21

I FSK 154/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 111/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-09-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.R. (R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 111/20 w sprawie ze skargi T.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2019 r., nr 2401-IOA2.4103.24.2019.B.H. UNP 2401-19-246937 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. oraz od marca do lipca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.R. (R.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 111/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę T.R. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i okresy od stycznia 2015 r. do stycznia 2017r. oraz od marca do lipca 2017 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: listopad 2014 r., lata 2015-2016, oraz od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., wydał w dniu 30 września 2019 r. decyzję w przedmiocie wymiaru podatku w wysokościach innych niż wskazane w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie podatkowe za luty 2017 r. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik naruszył przepisy art 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez odliczenie podatku naliczonego zaewidencjonowanego w rejestrach zakupów VAT oraz rozliczonego w deklaracjach VAT-7 wynikającego z 66 faktur VAT wystawionych przez D.K.tytułem wykonania usług, w tym w szczególności: wypalania blachy, frezowania CNC, spawania, szlifowania precyzyjnego, frezowania detali, obróbki ślusarskiej, wiercenia, gwintowania, grawerowania, polerowania o łącznej wartości VAT 228.785,53 zł oraz faktury VAT, w której jako wystawca figuruje S.C.wystawionej tytułem wykonania usług spawania, szlifowania i polerownia o wartości VAT 4.715 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich wskazanych.
Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako O.p.), na skutek którego niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.
DIAS nie uwzględnił odwołania strony. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy nią a D.K.i S.C.. Pomimo ciążącego na niej obowiązku, strona nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia.
Organ pierwszej instancji w toku prowadzonych kontroli podatkowych przesłuchał stronę oraz świadka T. H., którzy prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem i w tych samych pomieszczeniach. Ponadto w materiale dowodowym wykorzystano protokoły przesłuchań pracowników podatnika i T.H. oraz włączono do niego zeznanie S.C., przeprowadzono także analizę korespondencji z poszczególnymi firmami, dla których podatnik świadczył usługi.
Wydaną wobec D.K.decyzją z 25 września 2018 r. (znajdującą się w aktach sprawy) organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty od września 2013 r. do kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT przez niego wystawionymi w rzeczywistości nie zostały wykonane, w tym między innymi dla podatnika. Ww. decyzja jest ostateczna i prawomocna. W toku kontroli D.K.został przesłuchany w charakterze strony. Organ odwoławczy podkreślił także, że podatnik nie miał żadnej wiedzy o swoim kontrahencie, nigdy nie był w siedzibie czy też miejscu prowadzenia działalności gospodarczej D.K., nie posiada też żadnej wiedzy jakimi środkami trwałymi, maszynami czy urządzeniami dysponował, nie wie nic na temat jego wykształcenia, ani też, czy i ilu zatrudniał pracowników, kontakt z nim był wyłącznie telefoniczny.
W odniesieniu do faktury z wystawionej przez S.C. DIAS wskazano także, że przesłuchany 24 maja 2018 r. S.C.również zeznał, iż nie zna podatnika, nigdy nie był w jego zakładzie, nie prowadził z nim żadnych interesów. Podał, że w latach 2014-2015 prowadził w Zabrzu zakład fryzjerski i krawiecki, zatrudniając dwie fryzjerki i krawcową. Zaprzeczył, aby jego firma zajmowała się spawaniem, szlifowaniem i frezowaniem. Ponadto zaprzeczył korzystaniu z obcych usług, i stwierdził, że w listopadzie 2014 r. nie posiadał umiejętności pozwalających na realizację czynności opisanych w fakturze.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie w zaskarżonym postanowieniu: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.
WSA stwierdził, że strona skarżąca, neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, jednakże nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z fakturami wystawionymi przez D.K.. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA podkreślił, że świadczy o tym całokształt okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącego z D. K., natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy.
WSA skonstatował, że całokształt zebranego materiału dowodowego pozwala na ustalenie, że zarówno D.K. jak i S.C.nie wykonali usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie posiadali oni odpowiednich kwalifikacji ani specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania zafakturowanych usług, zaś S.C.wprost zaprzeczył, aby takie usługi wykonywał. Okoliczności te zostały potwierdzone zarówno dowodami z dokumentów, jak i zeznań licznych świadków przesłuchanych przez organy w toku postępowania. W ocenie WSA wbrew twierdzeniom strony skarżącej uwzględnienie jej wniosków dowodowych, w szczególności ponowne przesłuchanie świadków wraz z okazaniem im fotografii D.K., nie mogłoby skutecznie podważyć tej konstatacji.
Podsumowując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z uwagi na to, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadomy, nie ma w sprawie potrzeby badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącego.
3.1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena nastąpiła z przekroczeniem tychże granic i z pominięciem niektórych dowodów oraz okoliczności, a nadto uznanie, iż brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę nie stanowiło przyczyny do stwierdzenia wadliwości toczącego się uprzednio postępowania podatkowego;
2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie wniosku podatnika o konieczność przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami B.S.i M.T., a nadto przez brak odniesienia się do zarzutu w zakresie wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadka S.C. w zakresie ustalenia przyczyn doboru klasyfikacji PKD w chwili zakładania przez ww. działalności gospodarczej;
3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która winna zostać uchylona;
4) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem, iż podatnik nie uzyskał prawa do odliczenia w oparciu o faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania, w sytuacji kiedy to dokumenty te zobrazowywały rzeczywiste transakcje handlowe;
5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez zastosowanie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów procesowych zarzucanych w skardze kasacyjnej. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony, co pozwoliło na ocenę legalności skarżonej decyzji i oddalenie skargi podatnika. Podatnik odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt ustalonych okoliczności faktycznych oceniony wedle reguł logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że wykonawcą prac opisanych w spornych fakturach nie były podmioty w nich wykazane, czego skarżący musiał być świadomy.
6. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace opisane w spornych fakturach zostały fizycznie wykonane i skarżący odsprzedał je swoim kontrahentom. Organy zarzucają wadliwość spornych faktur zakupowych skarżącego w aspekcie podmiotowym wywodząc, że to nie D.K.i S.C.wykonywali fakturowane usługi. Sporne jest więc to, czy usługi wykonali na rzecz skarżącego wystawcy tych faktur lub ich podwykonawcy.
W związku z tym zbędne jest prowadzenie dowodu z faktur sprzedażowych skarżącego. Organy nie kwestionują, że firma skarżącego sprzedawała na rzecz innych podmiotów wykonane usługi ślusarskie i towary po obróbce ślusarskiej. Fakt sprzedaży usług i towarów przez firmę podatnika nie dowodzi jednak tego, kto wykonał te prace po jej stronie. Z tego względu prowadzenie dowodu z faktur sprzedażowych firmy podatnika nie może dowodzić współpracy skarżącego z D.K.ani braku odpowiedniego parku maszynowego w firmie podatnika.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny odmówił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wnioskowanego w skardze kasacyjnej z faktur sprzedażowych firmy skarżącego jako zbędnych dla wyjaśnienia okoliczności istotnych w spornej sprawie.
7. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego ewentualni podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący nabył usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają tym wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace zostały w rzeczywistości wykonane, lecz fakt, że te konkretne usługi wykonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub ewentualnie jego ustalony podwykonawca.
8. 1. Co do spornych faktur wystawianych przez D.K.przede wszystkim trzeba podkreślić specjalistyczny charakter opisywanych w nich prac w zakresie mechaniki precyzyjnej, które dotyczą specjalistycznych usług. Z treści faktur wynika, że usługi te, o łącznej wartości w kwocie netto ok. 1,2 mln zł, to m.in. wypalanie blachy, frezowanie CNC, spawanie, szlifowanie precyzyjne, frezowanie detali, obróbka ślusarska, wiercenie, gwintowanie, grawerowanie, polerowanie. Organy udowodniły, że te prace wymagają wiedzy specjalistycznej i zawodowej, korzystania ze specjalnego sprzętu i narzędzi, posiadania dedykowanego warsztatu pracy, na wzór zaplecza kadrowego-technicznego firmy podatnika. Tymczasem skarżący potwierdzając wykonywanie spornych prac wyjaśniał, że D.K.miał "obrabiać powierzony mu detal" (tak zbiorczo opisał te czynności skarżący podczas przesłuchania).
Ewidentne jest, że D.K.nie miał kwalifikacji i zaplecza technicznego do wykonywania spornych prac. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że osoba zarabiająca dorywczo jako niewykwalifikowany pomocnik budowalny (o wykształceniu cukiernika), oceniana przez współpracowników jako niesumienna i nieodpowiedzialna w istocie we wszystkim czym się zarobkowo zajmował, posiadałby zdolność czytania rysunków technicznych i wykonywania precyzyjnych prac metalowo-ślusarskich.
Skarżący usługi wykonywane przez swoją firmę, dla których finalnego wykonania miałby rzekomo zamawiać usługi u D.K.opisywał jako "elementy z materiału własnego, małe, precyzyjne, zaawansowane technicznie robione były na konkretne indywidualne zamówienie wg zlecenia i rysunku technicznego" (...) "drogie i pracochłonne" (...) "zaawansowane technologicznie, pracochłonne". Na podstawie przesłanych odpowiedzi od kontrahentów skarżącego ustalono, iż zlecali oni wykonanie części precyzyjnych, o różnym poziomie trudności wykonania od prostych po skomplikowane, wymagających użycia maszyn skrawających, a wykonawca tych elementów powinien posiadać umiejętności czytania rysunków technicznych. Ponadto z części odpowiedzi wynika, że otrzymano certyfikaty jakości wykonanych detali, a przedmiotem zleceń były części unikatowe, precyzyjne i niepowtarzalne.
Tymczasem zeznania D.K.wskazują, że nie ma orientacji co do tego, jak skomplikowane prace fakturował, jakie zaplecze techniczne jest potrzebne do ich wykonania i ile czasu to mogło zajmować; dla D.K.były to "drobne prace", które wykonywał w garażu lub w domu, nie wymagające specjalnych maszyn. Organy dowiodły, że D.K.nie dysponował niezbędnym specjalistycznym sprzętem, nie wykazał też, jakoby posługiwał się urządzeniami udostępnionymi mu przez inną osobę. Wręcz można uznać, że rzekomy wykonawca spornych prac nie potrafił nawet profesjonalnie określić tego sprzętu, zeznając że prace, które wykonał to: "napawanie - na bloku materiału trzeba powycinać wg rysunku rowki, linie, wypolerowanie szlifierką, przewiertywanie. Do tego potrzebny drobny sprzęt szlifiereczka, mała tokareczka, spawarka, polerka, to mały sprzęt i ja go mam ja to wykonałem sam, były to małe ilości komplety 6 sztuk, (...) na weekend- zamykałem się w garażu (...) te urządzenia nie biorą dużo prądu" (...) "kątownik wycina się z blachy, potem się obrabia zamyka się go w jakimś imadle (...) robiłem to z 3 - 4 dni piątek, sobota, niedziela, poniedziałek, nieraz trochę dłużej" (...) "czasami dla nich [w tym firmy skarżącego - dopisek NSA] wykonuję roboty, drobne prace (...) część robię u mnie w garażu w domu (...) to co oni mi zlecają nie wymaga specjalnych maszyn. Resztę robię u znajomego, który ma starą tokarkę - ale tam 2,3 razy korzystałem z jego usług (...)".
Znamienne, że skarżący, posiadający w swojej firmie profesjonalne kadry do wykonywania prac o specyfice takiej jak opisano w spornych fakturach oraz niezbędny sprzęt, nie wykazał, aby w jakimkolwiek zakresie posiadał wiedzę o zdolnościach technicznych i sprzętowych D.K.do wykonywania spornych usług. Twierdzenia skarżącego o faktycznym wykonaniu przez D.za K. dobrej jakości usług, za które rzekomo zapłacił D.K.(w sumie ok. 1,2 mln zł) są gołosłowne.
8.2. Istotne jest też, że firma skarżącego miała możliwości kadrowe i techniczne do wykonywania prac opisanych w spornych fakturach. W firmie skarżącego nie było zapotrzebowania na tego rodzaju usługi świadczone przez podwykonawcę zewnętrznego. Pracownicy skarżącego potwierdzili zeznając jako świadkowie, że firma korzystała ze wsparcia innych podmiotów w zakresie usług, których w ramach zakładu nie wykonywano (np. oksydacji, anodowania). Tymczasem usługi opisane w zakwestionowanych fakturach pozostawały w zakresie kompetencji i obowiązków pracowników skarżącego, którego zakład wyposażony był w urządzenia i sprzęt niezbędny do ich wykonywania.
Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że pracownikom skarżącego, zawodowcom w obróbce metali nie umknęłaby sytuacja, w której skarżący zamiast powierzać pracę do wykonania zatrudnionym do tego fachowcom wybiera podwykonawcę zewnętrznego, któremu za wykonywane prace w okresie objętym skarżoną decyzją płaci aż ok. 1,2 mln zł. Takie działanie skarżącego, jako stanowiące zagrożenie dla stabilności zatrudnienia w jego firmie, z pewnością mogłoby zostać odebrane przez pracowników jako wyraz niezadowolenia z jakości lub wydajności ich pracy i musiałoby zostać dostrzeżone w zakładzie pracy skarżącego.
Przesłuchani pracownicy strony nie potwierdzili wersji skarżącego, aby zajmowali się jedynie wstępną obróbką, a zasadnicze prace wykonywali podwykonawcy zewnętrzni. Pracownicy wskazali zgodnie na fakt wywożenia do firm zewnętrznych elementów jedynie do prac konserwacyjnych: oksydowania, czernienia, malowania, anodowania, czasami spawania ale nie do obróbki ślusarskiej. Pracownicy skarżącego nie odnotowali obecności zewnętrznego konkurenta dla ich pracy w osobie D.K..
Istotnym argumentem organów, jest też fakt, że przed rzekomym nawiązaniem współpracy z D.K.i po jej zakończeniu (co miało być skutkiem działań organów podatkowych) skarżący w zakresie tego profilu usług nie korzystał ze wsparcia żadnego zewnętrznego podmiotu, co potwierdza dostateczną wydajność własnego zespołu. Jeżeliby jakość i wydajność pracy firmy skarżącego nie była wystarczająca do realizacji zamówień to miejsce D.K.powinni byli następnie zająć inni podwykonawcy, ale taka sytuacja nie miała miejsca.
8.3. Specyfika wykonywania spornych prac, kontrola jakości indywidualnej pracy oraz wycena wartości prac w firmie skarżącego znalazła wyraz w drobiazgowym dokumentowaniu usług i czynności podejmowanych przez osoby zatrudniane w firmie skarżącego.
W ostrym kontraście z regułą dokumentowania pracy w firmie skarżącego pozostaje zupełne zaniechanie wymogu sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji przez rzekomego podwykonawcę, nawet w tak istotnym dla skarżącego aspekcie, jak pokwitowanie odbioru przez podwykonawcę określonego (niejednokrotnie wartościowego albo unikalnego, powierzonego przez zleceniodawcę strony) elementu. Nie zawierano też z D.K.umowy o wykonanie spornych prac. Nie można uznać, że skarżący obdarzał D.K.aż tak znacznym zaufaniem, nic nie wiedząc o jego wykształceniu zawodowym, doświadczeniu, zapleczu technicznym, gdy swoich własnych, fachowych pracowników objął skrupulatnym nadzorem jakościowo-ilościowym.
8.4. Sąd pierwszej instancji trafnie wytyka i szczegółowo analizuje rozbieżności w zeznaniach dotyczących kwestii odbioru materiału do obróbki. Kolejne nieścisłości dotyczą także gabarytów odbieranych materiałów, co do których np. D.K.podał, iż były to "elementy w skrzyneczce, które można wsadzić do pojazdu, samemu można władować, wyładować", a np. świadek G. Kuczera twierdził, jakoby miał ładować "skrzynie" do samochodu D.K..
8.5. Wiedza skarżącego o D. K. była minimalna. Nie nawiązał z nim kontaktu z powodu pozyskania wiedzy o jego profesjonalizmie w obróbce metali. Okoliczności nawiązania "współpracy" były takie, że T.H. (prowadzący firmę w branży ślusarskiej pod tym samym adresem co skarżący) – jak zeznał skarżący - "najprawdopodobniej znalazł ogłoszenie w gazecie na remont i w ten sposób poznał Pana K. (...) moja wiedza na temat działalności firmy D.K.ograniczona jest do usług, które dla mnie wykonał (..) nie był wylewny, nie miałem czasu by zająć się prześwietlaniem firmy DAR BUD (...)." Realia faktyczne sprawy są takie, że skarżący nie prześwietlał firmy D.K., bo nie było takiej merytorycznej potrzeby, bowiem z góry wiedział, że tenże nie będzie wykonywał prac opisanych w spornych fakturach, a więc weryfikacja zdolności D.K.w tej materii była mu zbędna. To także wyjaśnia, dlaczego po stronie rzekomego podwykonawcy skarżącego nie powstała żadna dokumentacja spornych prac.
8.6. Skarżący jest w błędzie domagając się ponownego przesłuchania świadków wraz z okazaniem im fotografii D.K.i dowodzenie okoliczności bytności D.K.w firmie skarżącego. W spornej sprawie nie chodzi przecież o udowodnienie faktu, że D.K.pojawiał się w firmie skarżącego, ale o to, czy wykonał opisane w spornych fakturach specjalistyczne usługi ślusarskie o znacznej wartości.
Żądana przez skarżącego konfrontacja świadków: M.T. i B.. z firmy skarżącego nie może dowieść okoliczności stanowiącej istotę sporu w sprawie. M.T. główny pracownik biurowy w firmie skarżącego zaprzeczyła, by coś mówiło jej imię i nazwisko D.K., a po okazaniu zdjęcia przedstawiającego tę osobę, na pytanie, czy poznaje tego człowieka i czy kiedykolwiek go widziała, zeznała, że nie kojarzy tej osoby, a D. nie jest znaną jej firmą. Znamienne, że M.T.pracowała w okresach objętych skarżoną decyzją.
Z kolei B.S. zatrudniona na tym samym stanowisku od stycznia 2017 r. twierdziła, że poznaje osobę na zdjęciu, jest to pan D., który przychodził po rysunki techniczne do sekretariatu, widziała go także, jak odbierał koperty, w których, jak się domyślała, były pieniądze. Świadek zeznała, że "tylko z takimi czynnościami go kojarzę - z rysunkami i z pieniędzmi".
Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że ewentualne pojawianie się D.K.w zakładzie skarżącego nie jest dowodem potwierdzającym wykonanie przez niego spornych usług o fakturowanej wartości 1,2 mln zł. Nawet więc, pomimo tego, że B.S. w pierwszej połowie 2017 r. zetknęła się z D.K.w firmie skarżącego (a także nawet gdyby spotkali go też inni pracownicy strony, którym nie okazano zdjęcia D.K.) to w żadnym razie nie dowodziłoby to, że jest on wykonawcą spornych usług od listopada 2014 r. do lipca 2017 r. o wartości ok. 1,2 mln zł.
Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zasadne jest bowiem przypuszczenie, że wystawianie nierzetelnych faktur miało charakter odpłatny. Osobista obecność D.K.mogła być związana chociażby z tym, że dostarczał osobiście "puste" faktury, z co otrzymywał gratyfikację (być może w kopercie, którą zauważyła B.S.).
8.7. W aspekcie przepływów pieniężnych od skarżącego na rzecz D.K.trzeba zaznaczyć, że aktywność zawodowa D.K.jako dorywczego, niewykwalifikowanego robotnika budowalnego, nie wskazuje że obok tej aktywności miał zarobić w ok. 2,5 roku dodatkowo aż 1,2 mln zł "w gotówce" zajmując się specjalistyczną obróbką metali.
Trafnie WSA wywodzi, że wskazywana w skardze rzekoma płatność za usługi, która – wbrew temu, co postuluje skarżący – nie jest wystarczająca dla potwierdzenia ich wykonania – miała mieć miejsce wyłącznie w gotówce, co samo w sobie uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację przepływu środków pomiędzy stronami. Z faktur i dowodów KP wynika, że regulowanie zobowiązań za faktury miało następować w dniu ich wystawienia. Jak bowiem zeznał podatnik "czasem jak on przyjeżdżał, to nie było kasy i jechało się pod bankomat. Zapłata wyglądała, tak że Pan K. otrzymywał zapłatę w tym samym dniu, co faktura lub w ratach około tego terminu". Twierdzeniu skarżącego zaprzecza analiza wyciągów bankowych, która wykazała, iż w dniu wystawienia KP ani w dniu wcześniejszym nie następowała wypłata środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu wykazanym na spornej fakturze. Skarżący nie wykazał, aby zapłacił ok. 1,2 mln zł (1.223.505,21 zł) w okresie od listopada 2014 r. do lipca 2017 r. na rzecz D.K.za wykonywanie spornych usług.
8.8. Z całokształtu ustaleń faktycznych organów podatkowych został wyprowadzony trafny wniosek, który zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że wystawca faktur D.K.nie wykonał usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. D.K.nie miał zaplecza technicznego do wykonania takich usług, nie nabywał usług ani towarów niezbędnych w zakresie obróbki mechanicznej metali (np. tarcz do cięcia, energii elektrycznej, paliwa), nie posiadał wykształcenia i doświadczenia w zakresie obróbki mechanicznej metali jak też nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby świadczyć pracę w zakresie wystawianych przez niego faktur, skala i zakres robót, w tym wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności wskazuje, że nie mógł ich wykonać sam.
Ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że skarżący wiedział, że D.K.nie wykonał usług opisanych w spornych fakturach.
Tylko na marginesie należy wspomnieć, że wobec D.K.wydano 25 września 2018 r. w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzję, obejmującą m.in. zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury i nie została ona zakwestionowana przez adresata. Wbrew temu co wywodzi skarżący, treść skarżonej decyzji nie wskazuje, aby organ kierował się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy potrzebą zachowania kompatybilności wydawanych decyzji. Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że dla organu decydujące znaczenie miała treści zebranych dowodów i okoliczności faktyczne z nich wynikające, a nie fakt wydawania decyzji wobec wystawcy spornych faktur i jego pasywność w zakresie skarżenia tej decyzji.
9. Podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S.C.. Tenże kategorycznie zaprzeczył wykonywaniu spornych prac i wystawianiu faktur na rzecz podatnika. Co istotne, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej S.C.nie tylko zeznał, że osobiście nie zajmował się wykonywaniem spornych prac, ale też zaprzeczył, aby jego firma zajmowała się spawaniem, szlifowaniem i frezowaniem, "nie zajmował się nigdy taką działalnością, ani nie miał takich pracowników, co by mogli to wykonać, ani wtedy nie miał takich umiejętności". Zeznał także, że nie współpracował też z żadnymi podwykonawcami w takiej dziedzinie.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał więc za bezpodstawne przypuszczenie podatnika, że rzeczywistym wykonawcą spornych usług mógłby być (nieżyjący już) ojciec S.C.. Jest to tylko spekulacja skarżącego nie mająca żadnego oparcia w zebranych dowodach. Nie ma przesłanek, aby przyjmować, że S.C.nie wiedział, że zatrudniał ojca do obróbki metali w swojej firmie (zakładzie fryzjersko-krawieckim), albo ojciec był jego podwykonawcą. Skarżący nie dostarcza żadnych dowodów pozwalających na zakwestionowanie wiarygodności zeznań S.C., w szczególności nawet nie uprawdopodobnił, że jego firma mogła wyręczać się w zakresie obróbki metali (spawania, szlifowania, polerowania) pracą ojca S.C.. S.C.zeznał, że nigdy nie wystawiał w swojej działalności gospodarczej żadnych faktur, nie upoważniał również żadnej osoby do działania w jego imieniu i w imieniu jego firmy.
WSA mając na względzie powyższe okoliczności trafnie uznał, że uwzględnienie mechanicznej obróbki elementów metalowych wśród zaewidencjonowanych przedmiotów działalności PKD nie może być okolicznością potwierdzającą rzetelność spornej faktury. Nie ma znaczenia dla wyniku sprawy poznawanie motywów, jakimi kierował się S.C.we wpisaniu takiego zakresu PKD. Treść PKD nie dowodzi, że zakres działalności faktycznie został podjęty i jest realnie wykonywany. W praktyce często zdarza się, że przedsiębiorcy nadmiarowo podają zakres działalności w PKD, kierując się jedynie niesprecyzowaną możliwością podjęcia jej w przyszłości, jednak nawet bez żadnych skonkretyzowanych zamiarów.
Na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych należało przyjąć, że firma S.C. nie wykonała fakturowanych usług, czego skarżący musiał być świadomy.
10. 1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania zasadności zarzucanego organowi przez WSA naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur VAT wystawionych przez D.K.i S.C.. Z zebranego w sprawie materiału bezspornie wynika, że faktury przedłożone przez podatnika, na których jako wystawca figurują wskazane podmioty są fakturami nierzetelnymi, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełniało zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze kasacyjnej, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Organ prowadził postępowanie nie uchybiając art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym – na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego – określone skutki podatkowe. Rolą organów podatkowych nie jest nieograniczone poszukiwanie (za podatnika) dowodów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego.
10.2. Przepis art. 191 O.p. wymaga oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wymaga to rozważenia wszystkich dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu oraz wnioskowanie z ich treści na podstawie logiki i doświadczenia życiowego.
Wbrew argumentacji strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżący próbuje zaś zwalczać skarżony wyrok i decyzję organu rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności. Skarżący na tle wszystkich ustaleń dowodowych wybrał poszczególne wątki faktyczne, uważając że potwierdzają one całą jego argumentację, co sprowadza się do dowodzenia tego, czy D.K.fizycznie bywał w siedzibie firmy podatnika, w tym odbierał rysunki techniczne i koperty z pieniędzmi. Zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowane są na pojedynczych aspektach faktycznych sprawy. Skarżący pomija przy tym te okoliczności faktyczne, które są sprzeczne z prezentowaną przez niego wersją, zaprzeczające twierdzeniu, że to D.K.wykonywał fakturowane usługi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej materiał dowodowy jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz o jedynie rzekomej współpracy skarżącego z D.K.w zakresie opisanym w spornych fakturach.
10.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA miał podstawy, aby przyjąć, iż organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjęta argumentacja. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.
Zarzucana Sądowi pierwszej instancji oraz organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się zasadniczo na swoich zeznaniach oraz zeznaniach D.K.i treści faktur, a także na fragmentach zeznań swoich paru pracowników, z których wynika że D.K.pojawiał się w firmie skarżącego, odbierał tam bliżej nieustalone rysunki, koperty (prawdopodobnie z pieniędzmi) i przywoził bliżej nieustalone elementy metalowe. Skarżący nie dostrzega, że pojawiające się z zeznaniach części świadków sporadyczne pojawianie się D.K.w jego firmie nie może dowodzić rzetelności aż 68 faktur wystawianych w okresie około dwóch i pół roku o wartości ok. 1,2 mln. Nawet gdyby, po okazaniu fotografii D. K. także inni świadkowi zatrudnieni w firmie skarżącego zaczęliby kojarzyć jego fizjonomię i pojawianie się w siedzibie firmie, co zakłada skarżący, to nadal nie mogłoby to wystarczyć do uznania rzetelności spornych faktur. Przede wszystkim nie ma wiarygodnych dowodów na potencjał zawodowo-techniczny D.K.niezbędny do wykonania spornych prac.
Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niego. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są dla niego korzystne. Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, że prace wykonali wystawcy spornych faktur. Skarżący nie udowodnił też swojej tezy, że jego firma nie posiadała zdolności kadrowych i technicznych (park maszynowy) do wykonywania spornych prac i z tego względu musiał wspomagać się podwykonawcami.
Zamiast podać konkrety co do wykonywanych usług i poprzeć to stosownymi dowodami, skarżący jedynie powtarza twierdzenie, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Wbrew założeniu skarżącego ciężar dowodu spoczywa tu na nim, a nie na organie podatkowym, bo to skarżący ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To skarżący winien udowodnić, że sporne usługi zostały na jego rzecz wykonane przez wystawców faktur, bo powinien najlepiej orientować się w okolicznościach spornych transakcji.
Organ trafnie wywodzi, że skarżący wiedział o tym, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich prac. Okoliczności dotyczące współpracy z wystawcami spornych faktur odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i nie mogły one zostać niezauważone bądź zignorowane przez przezornego i doświadczonego przedsiębiorcę, który ze względu na charakter branży powinien wykazać się starannością, zawierając transakcje w sposób przejrzysty i możliwy do zweryfikowania.
To zaniedbania dokumentacyjne podatnika pozbawiły go możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia strony, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku opiera się na całokształcie materiału dowodowego, więc nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.
Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy nie uchybiły wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
11. 1. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.
Zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny, odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.
11.2. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał prace obróbki metali, tj. czy był to być może sam skarżący i jego pracownicy, czy może jeszcze jakieś inne, nieustalone osoby lub firmy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest tylko wystawienie i rozliczenie faktury. Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest wykonanie usług przez nikogo innego niż wystawcę faktur, w tym jego podwykonawców. Chodzi tu właśnie o gospodarcze, realne wykonanie tych prac (usług) przez te podmioty. W realiach faktycznych niniejszej sprawy takie zdarzenia gospodarcze między podatnikiem a wystawcami faktur ewidentnie nie miały jednak miejsca.
12. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jasno stanowisko Sądu pierwszej instancji w aspektach podniesionych w zarzucie skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniu kasatora w uzasadnieniu skarżonego wyroku (strony 29-30) przedstawiono stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wniosku podatnika w zakresie konieczności przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami B.S.i M.T..
Skarżący zarzuca też Sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do zarzutu w zakresie wniosku podatnika o ponowne przesłuchanie świadka S.C. w zakresie ustalenia przyczyn doboru klasyfikacji PKD w chwili zakładania przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie dostrzega jednak, że Sąd pierwszej instancji swoje negatywne stanowisko w tej kwestii wyraził (strona 31 uzasadnienia wyroku, pierwszy akapit), podsumowując swoją wcześniejszą szeroką, argumentację stwierdzeniem: "W tym stanie rzeczy uwzględnienie mechanicznej obróbki elementów metalowych wśród zaewidencjonowanych przedmiotów działalności nie może być okolicznością potwierdzającą rzetelność spornej faktury." Skoro tak, to dopytywanie świadka o motywy ukształtowania zakresu PKD jego firmy nie może mieć wpływu na wynik sprawy.
Między innymi w tym kontekście WSA zasadnie uznał za chybione zarzuty naruszenia m.in. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.
13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego organu (inny pełnomocnik organu w obu instancjach sądowych, który nie wziął udziału w rozprawie przed NSA) na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75 % stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]