I FSK 1539/22

I FSK 1539/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Sz 269/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2022-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 269/22 w sprawie ze skargi .S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.554.2021.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w S.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 269/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę I. Spółka Akcyjna z siedzibą w (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. przedstawiając opis zdarzenia przyszłego. Strona wskazała, że w ramach prowadzonej działalności wdraża oraz rozwija sklepy internetowe w oparciu o model Software as a Service (SaaS), tj. świadczenie oprogramowania jako usługi – I.(dalej: "Usługa podstawowa") dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, bądź na terytorium państwa trzeciego. Usługa podstawowa oferowana przez Spółkę jest usługą kompleksową, polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, świadczoną na rzecz klientów (dalej: "Merchant"), która pozwala na prowadzenie sklepów (dalej: "Sklep") umożliwiających sprzedaż w Internecie. W ramach usługi, Spółka zapewnia Merchantom również bieżące wsparcie i opiekę administratorów odnośnie ww. aplikacji, dostęp do materiałów szkoleniowych i edukacyjnych, bezpieczeństwo danych i systemów oraz bieżące aktualizacje systemu.
Dalej Strona wyjaśniła, że za Sklep uważa się serwis internetowy (www) Merchanta uruchomiony z wykorzystaniem Usługi, prezentujący klientom sklepu (dalej: "Klient sklepu") asortyment Merchanta oraz wszelkie informacje dotyczące sprzedaży i umożliwiający dokonywanie zakupów przez Internet. Specyfikacja czynności wykonywanych przez Spółkę polega na tym, że Spółka wynajmuje oprogramowanie oraz zasoby serwerowe w celu prowadzenia przez Merchantów Sklepów na indywidualnych domenach Merchantów oraz zapewnia bieżące wsparcie oraz opiekę odnośnie wynajmowanego oprogramowania (Usługa podstawowa). Spółka nie prowadzi tzw. rynków online (online marketplaców) - platform handlowych skupiających wielu Merchantów pod jedną domeną. Merchant działa na własny rachunek i ryzyko, buduje swój marketing, pozyskuje klientów Sklepu (Sklep jest na indywidualnej domenie Merchanta, a nie na platformie handlowej skupiającej wielu merchantów). Cała część organizacyjna, marketingowa, sprzedażowa, serwis i wsparcie klienta Sklepu, księgowość jest po stronie Merchanta. Regulamin Sklepu, ceny towarów, zasady ich promocji, reklamacji, zwrotów ustala Merchant. Spółka nie odpowiada i nie zajmuje się częścią operacyjną biznesu. Strona podała, że w zakresie płatności, Spółka przekazuje Merchantowi informacje o tym, jaka jest forma płatności oraz dane, jakie jej towarzyszą. Takie informacje Spółka pozyskuje przez API od zintegrowanych systemów płatniczych (Payll, Przelewy24, PayPal i inne). Spółka nie wpływa na cenę, za jaką Merchant sprzedaje towar. Spółka również nie obciąża żadnymi kosztami Klienta Sklepu a także nie świadczy usługi realizacji zamówień na rzecz właściwego dostawcy i nie organizuje wysyłki.
We wniosku zadano pytanie: czy prowadzona przez Skarżącą działalność wiąże się z uznaniem ją za Operatora interfejsu elektronicznego, ułatwiającego dostawy towarów, o którym mowa w art. 7a ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. dodanym przez ustawę z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1163) (dalej: "Ustawa implementująca pakiet VAT e-Commerce" lub "Ustawa implementująca").
W ocenie Skarżącej, charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (dostawa oprogramowania) wyklucza możliwość uznania jej za Operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów.
Po rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną, DKIS wydał 18 lutego 2022 r. interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe w zakresie nieuznania jej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu określonych w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dostaw towarów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzeniem interfejsami. Operator interfejsu elektronicznego, dostarczając Merchantom oprogramowanie na swoich zasobach serwerowych, jednocześnie poprzez podejmowane działania w ramach świadczonych Usług podstawowych, ułatwia dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.
W ocenie organu bez znaczenia pozostają podnoszone okoliczności, że to Merchant ustala regulamin swojego sklepu oraz umowy sprzedaży są zawierane pomiędzy Merchantem a klientem sklepu. Platformy elektroniczne objęte fikcją prawną z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w praktyce najczęściej nie posiadają towarów, a przeniesienie własności następuje między dostawcą bazowym a jego klientem.
Ponadto organ stwierdził, że sam charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności polegający na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego nie ma wpływu na powyższe rozstrzygnięcie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki do uznania Skarżącej jako operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów z art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 5b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. i art. 7a u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że operator interfejsu elektronicznego, który prowadzi wyłącznie działania polegające na udzielaniu dostępu do systemu płatności, tworzy informacje o towarach przeznaczonych na sprzedaż, nie będzie traktowany jak podmiot uznawany za dostawcę towaru, podobnie w sytuacji, gdy jego rola ogranicza się wyłącznie do na przekierowywania lub przenoszeniu nabywców do interfejsów elektronicznych bez dalszego udziału procesie sprzedaży i nabywania towaru. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro w przedstawionym do oceny stanie faktycznym transakcja sprzedaży jest realizowana/zawierana przy pomocy podmiotu świadczącego usługi w oparciu o model SaaS, udostępniającego oprogramowanie i zasoby serwerowe umożliwiające prowadzenie sklepu internetowego, to działanie takie wpisuje się w treść definicji interfejsu elektronicznego rozumianego jako dowolne urządzenie lub oprogramowanie pozwalające na nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do tego, że charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - dostawa oprogramowania i przestrzeni na serwerze, wyklucza możliwość uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów. Wręcz przeciwnie charakter prowadzonej przez nią działalności polegającej na wdrażaniu i rozwijaniu sklepów internetowych przesądza o konieczności uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny słusznie uznał, że w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą w niniejszej sprawie następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu określonych w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dostaw towarów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzeniem interfejsami. Skarżąca bowiem jako operator interfejsu elektronicznego, dostarczając Merchantom oprogramowanie na swoich zasobach serwerowych, jednocześnie poprzez podejmowane działania w ramach świadczonych usług podstawowych, ułatwia dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji podzielono stanowisko organu, że skoro w przypadku świadczenia usług podstawowych wymienionych we wniosku jako podstawowe Skarżąca będzie spełniać przesłanki dla uznania za podatnika ułatwiającego dostawy, poprzez użycie interfejsu elektronicznego w rozumieniu art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., to bez wpływu dla uznania jej podatnika ułatwiającego dostawy pozostaje badanie charakteru wskazanych we wniosku usług dodatkowych.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi bądź, alternatywnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – uchylenia WSA w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 14a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że Spółka jest podmiotem ułatwiającym, przez użycie interfejsu elektronicznego, dostawy towarów, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów określonych w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomimo, iż taka wykładnia jest sprzeczna z wspólnotowym celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących VAT w handlu elektronicznym oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
- art. 5b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:
• uznaniu, iż charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę – dostawa oprogramowania jako usługi - przesądza o konieczności objęcia jej zakresem art. 7a u.p.t.u., podczas gdy Spółka nie jest podmiotem zarządzającym interfejsem elektronicznym, a wyłącznie dostawcą oprogramowania do tworzenia sklepów internetowych na indywidualnych domenach Merchantów, obsługiwanych oraz zarządzanych przez Merchantów;
• błędnym uznaniu, iż dostarczanie przez Skarżącą oprogramowania w modelu SaaS w ramach Usługi podstawowej spełnia przesłanki do uznania za "ułatwianie" dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu, pomimo, iż samo oprogramowanie nie umożliwia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą (taki kontakt zapewnia dopiero sklep internetowy stworzony na indywidualnej domenie Merchanta);
• błędnym uznaniu, iż nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki określone w art. 5b akapit drugi Rozporządzenia do uznania, iż Spółka nie ułatwia dostaw towarów określonych w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez fakt, że interpretacja została wydana przez DKIS z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 146 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez WSA Interpretacji, pomimo, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 1, 2 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz z naruszeniem fundamentalnej dla rzetelnego procedowania zasady legalizmu.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. WSA słusznie zgodził się z organem interpretacyjnym w przedmiocie uznania Skarżącej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 5b rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Dla uznania Spółki za podatnika nie jest wymagane kompletne zastępowanie Merchanta przez Spółkę w: określaniu warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów, procesowaniu płatności Klienta w związku z realizowaną transakcją, procesowaniu zamawiania lub dostarczania towarów. Wystarczające do uznania Spółki za podatnika będzie jedynie pośredni, częściowy i uzupełniający udział Spółki w zakresie w tych zadań, niezależnie od tego, że to Merchant pełnić będzie dominującą rolę w realizacji transakcji sprzedaży swojego towaru przez swój sklep internetowy. Kluczowe jest to, że bez użycia narzędzi informatycznych udostępnianych przez Skarżącą Merchantowi transakcja sprzedaży towaru przez Merchanta nie mogłaby dojść do skutku.
6.1. Wyjaśniając podstawy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej "interfejsem elektronicznym", sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy. Przepis art. 7a ust. 1 u.p.t.u. zawiera więc szeroką i otwartą definicję interfejsu elektronicznego, może on obejmować wymienione w ustawie platformę, platformę handlową, portal, lecz także i podobne środki pozwalające na nawiązanie kontaktu między użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Interfejs elektroniczny może zatem także obejmować stronę internetową, portal, bramę sieciową, sklep internetowy, interfejs programowania aplikacji (APl), wyliczenie to ma charakter przykładowy ze względu na konieczność uwzględnienia także przyszłych zmian technologicznych.
Z kolei, w myśl art. 7a ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej: 1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub 2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem - uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.
Wskazane przepisy stanowią o fikcji prawnej, iż w określonych warunkach świadczenie podatnika ułatwiającego sprzedaż na odległość towarów importowanych, ustawa podatkowa uznaje za dostawę towarów. Warunki konieczne dla przyjęcia tej fikcji są spełnione, gdy: podatnik (przy pomocy interfejsu elektronicznego) ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych, a wartość przesyłki w złotych polskich nie przekracza równowartości 150 euro.
Wskazane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację art. 14a dyrektywy 2006/112/WE. Wedle art. 14a ust. 1, jeżeli podatnik ułatwia - poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma handlowa, platforma, portal lub podobne środki - sprzedaż na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR, uznaje się, że podatnik ten otrzymał i dokonał dostawy tych towarów samodzielnie. Zgodnie zaś z art. 14a ust. 2, jeżeli podatnik ułatwia - poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma handlowa, platforma, portal lub podobne środki - dostawę towarów na terytorium Wspólnoty przez podatnika niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, otrzymał i dokonał dostawy tych towarów samodzielnie.
6.2. Ustawodawca krajowy nie zdecydował się na kreowanie definicji "ułatwienia", ale w treści art. 7a ust. 3 u.p.t.u. odesłał w pełni do definicji unijnej. Przez ułatwianie, o którym mowa w art. 7a ust. 1 i 2 u.p.t.u., rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.
Z kolei przepis art. 5b rozporządzenia 282/2011 stanowi, że do celów stosowania art. 14a dyrektywy 2006/112/WE termin "ułatwia" oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.
Jednakże podatnik nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:
a) podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;
b) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;
c) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
W wyjaśnianiu art. 5b rozporządzenia pomagają Noty wyjaśniające Komisji Europejskiej opublikowane we wrześniu 2020 r. Noty te wprawdzie nie mają charakteru prawnie więżącego, ale stanowią praktyczne i nieformalne wskazówki dotyczące sposobu stosowania prawa Unii Europejskiej.
W glosariuszu Not wyjaśniających, wskazano, że termin "interfejs elektroniczny należy rozumieć jako szerokie pojęcie umożliwiające komunikację między dwoma niezależnymi systemami lub systemem i użytkownikiem końcowym przy pomocy urządzenia lub programu. Pojęcie interfejsu elektronicznego może obejmować stronę internetową, portal, bramę sieciową, platformę handlową, interfejs programowania aplikacji itp.
W Notach wskazuje się, że przepis art. 5b rozporządzenia wykonawczego może obejmować wielu różnych podatników obsługujących platformę handlową, platformę, portal lub korzystających z podobnego modelu biznesowego istniejącego lub pojawiającego się w handlu internetowym/elektronicznym (str. 19 Not).
W Notach wyjaśniających wskazano też, że termin "ułatwia" oznacza, że transakcja sprzedaży - nabycia między sprzedawcą i nabywcą jest realizowana/zawierana przy pomocy podatnika obsługującego interfejs elektroniczny. Obejmuje zatem sytuacje, w których nabywcy rozpoczynają proces nabycia lub składają ofertę nabycia towarów, a właściwy dostawca przyjmuje ofertę za pośrednictwem interfejsu elektronicznego. Z kolei fraza "co skutkuje dostawą towarów (...) poprzez ten interfejs elektroniczny" oznacza, że transakcja jest zawierana w interfejsie elektronicznym, ale nie jest uzależniona od fizycznego dostarczenia towarów, które może, ale nie musi, być zorganizowane/przeprowadzone przez operatora.
Branie udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów oznacza, że operator interfejsu elektronicznego może w dowolny sposób wpłynąć na proces zamawiania czy dostarczania towarów (str. 22 Not wyjaśniających). Z powyższego więc wynika, że nawet jeżeli podatnik przeprowadzi wyłącznie jedno z ww. działań, wciąż może zostać uznany za ułatwiającego dostawę towarów (vide: Noty wyjaśniające Komisji Europejskiej w sprawie przepisów dotyczących VAT w handlu elektronicznym, str. 19). Do uznania operatora interfejsu elektronicznego za podatnika VAT zasadniczo wystarczy bowiem, że operator ten będzie wykonywał choć jedną z powyższych funkcji. Za ułatwianie uznaje się więc m. in. sytuację, gdy platforma określa (pośrednio albo bezpośrednio) jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest bazowa dostawa towarów. Użyte w tym przepisie sformułowania: "bezpośrednio ani pośrednio" oraz "żadnych warunków" wskazują na szeroką interpretację tej przesłanki.
Jak wynika z Not wyjaśniających Komisji Europejskiej, celem zmian wprowadzanych w ramach Pakietu VAT e-Commerce miała być przede wszystkim poprawa skuteczności i efektywności poboru VAT, przy jednoczesnym ograniczeniu obciążenia administracyjnego dostawców, administracji podatkowych i konsumentów. Szczególnie dotyczyło to przypadków sprzedaży wysyłkowej realizowanej przez liczną grupę przedsiębiorców spoza UE, wobec których egzekucja obowiązków podatkowych przez unijne organy podatkowe była utrudniona.
6.3. Jak stanowi art. 5b rozporządzenia 282/2011, przepis art. 14a dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności: a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów; b) oferowanie lub reklamowanie towarów; c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.
Tym samym operator interfejsu elektronicznego, który prowadzi wyłącznie działania polegające na udzielaniu dostępu do systemu płatności, wyłącznie tworzy informacje o towarach przeznaczonych na sprzedaż, nie będzie traktowany jak podmiot uznawany za dostawcę towaru, podobnie w sytuacji, gdy jego rola ogranicza się wyłącznie do przekierowywania lub przenoszenia nabywców do interfejsów elektronicznych bez dalszego udziału procesie sprzedaży i nabywania towaru.
Zatem jeżeli operator interfejsu elektronicznego prowadzi działania z zakresu udzielania dostępu do systemu płatności lub jedynie stwarzania świadomości o potencjalnych towarach na sprzedaż, nie będzie traktowany jak podmiot uznawany za dostawcę (str. 23 Not wyjaśniających). Unijny prawodawca przyjął założenie, że w tych trzech sytuacjach platforma może mieć wyjątkowe trudności, aby w toku swojej normalnej działalności pozyskać informacje o tym, czy i kiedy dostawa towarów została dokonana.
7.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy przedmiot umowy użyczenia stawiany do dyspozycji przez Skarżącą Merchantowi należy uznać za interfejs elektroniczny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena WSA w tym względzie jest prawidłowa. Przez udostępnienie Merchantowi przestrzeni na swoim serwerze oraz niezbędnego do prowadzenia sklepu oprogramowania Skarżąca umożliwia użytkownikowi końcowemu – Klientowi komunikowanie się z Merchantem i dokonywanie zakupów internetowych. Zaznaczyć należy, że przepis art. 5b rozporządzenia 282/2011 definiując "ułatwienie" wymaga jedynie takiego korzystania z interfejsu elektronicznego, który ma za cel "umożliwienie nawiązania kontaktu", a więc wystarczy stworzenie możliwości kontaktu pomiędzy Klientem a Merchantem. Nie ma wymogu, aby Klient kontaktował się też ze Skarżącą, rozpoznawał ją, wizualizował sobie Skarżącą jako podmiot umożliwiający nawiązanie kontaktu z Merchantem. Z perspektywy Klientów sklepów, dokonują oni zakupów na stronie internetowej danego Merchanta (z domeną Merchanta); na tej stronie internetowej nie jest zawarta informacja, że jest to platforma, nie ma na niej innych merchantów, nie jest zamieszczona informacja, że stroną tą zarządza inny podmiot. Jakkolwiek Skarżąca pozostaje w tym zakresie w obszarze back-office to jednak Skarżąca ułatwia, poprzez użycie swojego interfejsu elektronicznego, sprzedaż internetową Merchantowi, a więc po zastosowaniu fikcji prawnej wynikającej z art. 7a ust. 1 sama staje się podatnikiem VAT - w zakresie przedmiotowym określonym w tym przepisie. Oczywistym jest, że to Merchant faktycznie, w rzeczywistości oferuje Klientom swoje towary (a nie towary Skarżącej) na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co jednak skutkuje rozpoznawaniem Skarżącej jako podatnika VAT w związku z dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.
7.2. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego i uzupełnionego na zapytanie organu stanu faktycznego, SaaS (Software as a Service – Oprogramowanie jako Usługa) stanowi model dostarczania oprogramowania, w oparciu, o który użytkownik uzyskuje dostęp do aplikacji za pośrednictwem Internetu poprzez zalogowanie, przekazanie danych identyfikujących oraz danych do rozliczenia usługi. Model SaaS to udostępnianie oprogramowania na odległość bez infrastruktury serwerowej i bez konieczności instalacji programu na komputerze klienta (programy działają na serwerze dostawcy).
Trafnie Sąd pierwszej instancji jednak wywodzi, że skoro w przedstawionym do oceny stanie faktycznym transakcja sprzedaży jest realizowana/zawierana przy pomocy Skarżącej - podmiotu świadczącego usługi w oparciu o model SaaS, udostępniającego oprogramowanie i zasoby serwerowe umożliwiające prowadzenie sklepu internetowego to działanie takie wpisuje się w treść definicji "interfejsu elektronicznego" rozumianego jako dowolne urządzenie lub oprogramowanie umożliwiające nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Nabywcy składają zamówienie za pośrednictwem tego interfejsu, a dostawcy realizują to zamówienie również za jego pośrednictwem. Dochodzi więc do udostępniania Merchantom przez Skarżącą narzędzia, na którym prezentowane są ich towary i za pośrednictwem którego można te towary zamówić i nabyć. Transakcja jest zatem zawierana pomiędzy stronami w interfejsie elektronicznym.
W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia ze skorzystaniem z udostępnianego przez Skarżącą interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą towaru, którego towary są oferowane na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny i na skutek nawiązania tego kontaktu dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży również za pośrednictwem interfejsu skarżącej i dostawy towarów. Tym samym podmioty takie jak Skarżąca, które udostępniają oprogramowanie/aplikację i zasoby serwerowe w oparciu o model SaaS należy uznać za podmioty ułatwiające dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia wykonawczego 282/2011.
7.3. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do tego, że charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wyklucza możliwość uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów.
Argumentacja Skarżącej zmierza do sprowadzenia jej jedynie do roli podmiotu dostarczającego Merchantowi oprogramowania i przestrzeni na serwerze. Skarżąca chce się upodobnić do podmiotu w istocie udzielającego w istocie jedynie licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczanego przez Skarżącą oraz udostępnienia przestrzeni na serwerach. Narracja kasacyjna Skarżącej zmierza do opisania jej jako podmiotu faktycznie pasywnego, który w istocie niczego Merchantowi i Klientowi nie ułatwia i nie umożliwia, bo ścieżkę kontaktu z Klientem wyznacza sam sobie Merchant, jedynie korzystając z narzędzi informatycznych oferowanych przez Skarżącą.
Opis stanu faktycznego jednak temu przeczy. Rola Skarżącej nie kończy się bynajmniej na udostępnieniu Merchantowi oprogramowania i przestrzeni na serwerach. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że Skarżąca aktywnie ułatwia Merchantowi, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, sprzedaż na odległość towarów importowanych. Charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności polegającej na wdrażaniu i rozwijaniu sklepów internetowych przesądza o konieczności uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego.
7.4. Skarżąca uważa, że za interfejs elektroniczny należy uznać indywidualną domenę - sklep internetowy Merchanta, zaś Skarżąca nie jest właścicielem ani nie zarządza tą domeną.
Nie można jednak zgodzić się z argumentacją Skarżącej deprecjonującej znaczenie usługi oferowanej przez Spółkę, sprowadzającej się do wniosku, że w istocie Skarżąca Merchantowi w niczym na bieżąco nie ułatwia. Wbrew tej argumentacji, dopiero korzystając z oferowanej usługi Sklep internetowy będzie mógł realnie funkcjonować. Merchant pozostawiony sam sobie nie dokona sprzedaży i nie będzie w stanie nawiązać kontaktu z Klientem. Usługa podstawowa oferowana przez Spółkę jest usługą kompleksową, polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, świadczoną na rzecz Merchanta, która pozwala na prowadzenie sklepów umożliwiających sprzedaż w Internecie. Bez tej usługi nie da się prowadzić Sklepu, a bez prowadzenia Sklepu nie dojdzie do sprzedaży towarów Klientom. Merchant nie jest w stanie tylko poprzez nabycie oprogramowania i przestrzeni serwerowej niejako odciąć się od bieżącego wsparcia Spółki w sprzedaży internetowej i dalej samodzielnie dokonywać tej sprzedaży. Spółka, w ramach usługi podstawowej, zapewnia Merchantom również bieżące wsparcie i opiekę administratorów odnośnie wynajmowanego oprogramowania. Potwierdzenie lub szczegóły zamówienia są przekazywane klientowi Sklepu przez Merchanta przy użyciu narzędzi (oprogramowania) dostarczanych przez Spółkę, jakkolwiek Spółka nie jest stroną umowy kupna-sprzedaży; ta relacja występuje wyłącznie na linii Merchant – Kupujący.
7.5. Jak słusznie dostrzega WSA, to Skarżąca jest właścicielem platformy technicznej, za pośrednictwem której zamawiane i dostarczane są towary. Skarżąca jest w posiadaniu danych nabywców oraz danych związanych z dostawą. Skarżąca zapewnia rozwiązania techniczne dotyczące procesu składania zamówienia lub rozpoczynania zakupu (poprzez umieszczenie towarów w tzw. koszyku). Tym samym Skarżąca jako operator interfejsu określa warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów. Skarżąca poprzez przekazywanie nabywcy i dostawcy potwierdzenia/szczegółów zamówienia uczestniczy również w procesie zamawiania towaru sprzedawanego za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.
Termin "ułatwia" oznacza, że transakcja sprzedaży - nabycia między sprzedawcą i nabywcą jest realizowana/zawierana przy pomocy podatnika obsługującego interfejs elektroniczny. Merchanci wynajmują od Spółki oprogramowanie i zasoby serwerowe w celu stworzenia własnych sklepów na ich indywidualnych domenach. Sklep nie jest profilem lub kontem na platformie tak jak ma to miejsce w przypadku, gdy sprzedaż odbywa się za pośrednictwem platformy handlowej. Nie mniej jednak to nie Merchant obsługuje interfejs, ale Skarżąca.
Oczywistym jest, że zgodnie bowiem z opisem Usługi podstawowej przedstawionym we Wniosku, samo narzędzie (tj. aplikacja oraz serwer) wynajmowane przez Spółkę nie zapewnia kontaktu pomiędzy Merchantami oraz Klientami sklepów. Dopiero Sklep stworzony na indywidualnej domenie, zaprojektowany, skonfigurowany oraz zarządzany przez Merchanta, taki kontakt zapewnia. Nie mniej jednak to interfejs ułatwia i umożliwia nawiązanie takiego kontaktu. Bez interfejsu Skarżącej sklep internetowy nie mógłby działać.
7.6. Wskazać także należy, że organ interpretacyjny nie uznał usługi Skarżącej za platformę handlową czy marketplace. Wbrew założeniu Skarżącej rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 7a ust. 2 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie operatorów dużych platform handlowych takich jak Amazon, eBay, AliExpress, Allegro. Popularne platformy handlowe online skupiają wielu drobnych Merchantów na jednej platformie sprzedażowej, umożliwiając im łatwe dotarcie do klientów bez inwestycji w marketing, bez potrzeby stworzenia własnego sklepu internetowego. Udzielają im własnej renomy, wsparcia w obsłudze, w płatnościach czy dostawie towarów do klientów.
Można przyjąć, że skala ułatwień, które Merchantowi oferuje Skarżąca jest inna, mniejsza niż w przypadku wskazanych popularnych platform handlowych. Spółka współpracuje też z innym typem Merchantów. Są to profesjonalne podmioty, które tworzą własne sklepy internetowe, inwestują środki w zakup własnej domeny, w promocję własnej marki. Merchanci ponoszą również koszty zaprojektowania oraz konfiguracji Sklepu internetowego, jego obsługi oraz zarządzania. Prowadzą operacyjnie biznes poprzez swój sklep internetowy.
Koncept biznesowy SaaS jest bez wątpienia inny niż ten znany z popularnych platform handlowych, ale co do swojego celu i funkcjonalności jest "środkiem podobnym" do "platformy, platformy handlowej, portalu" bowiem ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro. Za podatnika ułatwiającego powinien być bowiem uznany każdy podmiot co do którego są spełnione omówionej powyżej przesłanki bez względu na wielkość tego podmiotu czy też liczbę dostaw dokonywanych za pomocą dostarczanego przez niego interfejsu.
Nie ma powodu, aby przyjmować, że podmioty oferujące takie usługi jak Skarżąca, a więc ułatwiające sprzedaż internetową miałyby pozostać poza zakresem stosowania art. 7a u.p.t.u., co prowadziłoby w nieuchronny sposób do rozszczelnienia unijnego systemu poboru VAT.
Merchanci nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale oferujący na terenie UE, w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, towary importowane w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, mogliby w dużej mierze pozostać poza systemem VAT, korzystając z usługi typu SaaS i tworząc w jej ramach własny sklep internetowy zamiast wystawiając towary na popularnej platformie handlowej.
Literalna i prounijna wykładnia art. 7a u.p.t.u. i art. 5b rozporządzenia 282/2011 w świetle zasady proporcjonalności nie pozwala na tworzenie wyłączenia dla podmiotów ułatwiających sprzedaż internetową w modelu SaaS, jaki opisała Skarżąca. Każdy podmiot, który ułatwia Merchnatowi sprzedaż internetową w rozumieniu wskazanych przepisów powinien być traktowany równo na gruncie zastosowania art. 7a u.p.t.u. i art. 5b rozporządzenia 282/2011.
8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, ocenie należy też poddać spełnienie przez Skarżącą przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b rozporządzenia 282/2011. Pierwsza z przesłanek (lit. a) odwołuje się do nieokreślania przez podatnika, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów.
W notach KE wyjaśniono, że: "warunki należy rozumieć jako prawa i obowiązki właściwego dostawcy oraz nabywcy związane z dostawą, takie jak cena, rodzaj/charakter towarów, ustalenia dotyczące płatności, dostawy lub wszelkich gwarancji. Obejmują one także warunki korzystania ze strony internetowej/platformy (w tym warunki prowadzenia konta na stronie internetowej/platformie) zarówno przez właściwego dostawcę, jak i nabywcę. Użycie słowa "pośrednio" i "jakiegokolwiek" w odniesieniu do określania warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów, ma na celu uniknięcie sztucznego podziału praw i obowiązków między operatorem interfejsu elektronicznego i właściwymi dostawcami. Na przykład wskazanie, że sprzedawca (właściwy dostawca) jest odpowiedzialny za towary sprzedawane za pośrednictwem platformy handlowej/platformy lub że umowa jest zawierana między właściwym dostawcą a nabywcą, nie wystarczy, aby zwolnić podatnika obsługującego interfejs elektroniczny z obowiązków w zakresie VAT jako podmiot uznawany za dostawcę.".
Dostrzec należy, że Noty wyjaśniające zawierają katalog przykładowych przesłanek, których wystąpienie może wskazywać, że operator interfejsu elektronicznego określa, bezpośrednio lub pośrednio, jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest bazowa dostawa towarów. Do tych okoliczności Noty wyjaśniające zaliczają m.in.: posiadanie danych nabywcy związanych z dostawą; zapewnianie rozwiązań technicznych dotyczących procesu składania zamówienia lub rozpoczynania zakupu (np. przez umieszczenie towarów w koszyku); zapewnianie obsługi klienta, pomoc przy zwrotach lub wymianach towarów bądź procedury zarządzania skargami lub sporami po stronie dostawców lub ich nabywców.
8.2. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że potwierdzenie lub szczegóły zamówienia są przekazywane Klientowi Sklepu przez Merchanta przy użyciu narzędzi (oprogramowania) dostarczanych przez Skarżącą. Skarżąca jest więc w posiadaniu (znajdujących się na jej serwerze) danych związanych z dostawą takich jak: dane nabywcy, adres dostawy, adres Klienta sklepu, jeżeli jest inny niż adres dostawy, oraz dane kontaktowe takie jak e-mail lub telefon; jakkolwiek w świetle RODO właścicielem i administratorem danych znajdujących się na serwerze jest Merchant.
Oprogramowanie wynajmowane Merchantowi wykorzystywane jest do kwestii technicznych: obsługi e-maila oraz statusów zamówienia. Użyczane przez Skarżącą oprogramowanie, z jednej strony umożliwia Klientom złożenie zamówienia w sklepie prowadzonym przez Merchanta, a z drugiej strony umożliwia Merchantom realizację tych zamówień. Oprogramowanie dostarczane Merchantowi wykorzystywane jest przez niego także do obsługi e-maila i oceny statusu zamówienia.
Interfejs elektroniczny umożliwia też przyjmowanie skarg wnoszonych przez Klientów, które najczęściej dotyczą kwestii związanych z reklamacjami terminu dostawy towarów. Nie ma znaczenia, że Spółka tych skarg nie rozpatruje, bo zajmuje się tym Merchant. Bez wątpienia wspiera to Merchanta w obsługiwaniu procesu związanego ze zwrotami bądź wymianą towarów nabytych za pośrednictwem tego interfejsu.
8.3. Spółka podkreśla, że to Merchant ustala regulamin sklepu, zasady zwrotów, tylko Merchanta wiążą postanowienia umowy z Klientem sklepu. Wyłącznie Merchant posiada prawo do dysponowania danymi nabywcy oraz ustalania cen sprzedawanych towarów, w tym przyznawania zniżek, rabatów, prowadzenia programów lojalnościowych. Merchant ustala również wymogi dotyczące składowania własnych towarów, sposobów transportu lub wysyłki tych towarów do nabywców oraz płatności za tego rodzaju usługi. Wszelkie korzyści ze sprzedaży dokonywanej przez Sklep odnosi wyłącznie Merchant, a nie Spółka, której wynagrodzenie jest niezależne od obrotu Merchanta (Merchant może nie wygenerować obrotu w danym okresie rozliczeniowym, a Spółce i tak będzie przysługiwała opłata abonamentowa).
Organ i WSA nie negują tego, że Merchant ma dominującą rolę w określaniu warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów i to Merchant ustala większość tych warunków. Nie oznacza to jednak, że Spółka równolegle, częściowo i pośrednio nie bierze udziału w ustalaniu jakichkolwiek warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów. Spółka zapewnia rozwiązania techniczne (w tym funkcjonalność koszyka zakupów) umożliwiające przyjmowanie zamówienia przez Merchanta i składanie skarg.
8.4. Z tego należy wywieść, że Skarżąca jako operator interfejsu elektronicznego pośrednio określa część warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów. Bez użycia narzędzi udostępnianych przez Skarżącą dla Merchanta transakcja sprzedaży towaru dla Klienta nie doszłaby do skutku.
9.1. Druga (lit. b) z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b rozporządzenia 282/2011 wyklucza z brania, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością.
W notach wyjaśniających wskazano, że: "pojęcie "zatwierdzania obciążenia" odnosi się do sytuacji, w której operator interfejsu elektronicznego może mieć wpływ na to czy, kiedy i na jakich warunkach nabywca uiszcza opłatę. Operator interfejsu elektronicznego zatwierdza płatność, jeżeli decyduje o tym, że rachunek, karta kredytowa lub podobna nabywcy mogą zostać obciążone w ramach płatności za dostawę, lub w przypadku gdy uczestniczy w odbiorze komunikatu o zatwierdzeniu płatności lub procesie zobowiązania się przez nabywcę do uregulowania płatności. Pojęcie to nie oznacza, że operator interfejsu elektronicznego musi faktycznie pobrać lub otrzymać płatność ani że powinien brać udział w każdym etapie procesu dokonywania płatności.".
Jak informują Noty wyjaśniające: "Na operatora interfejsu elektronicznego zatwierdzającego obciążenie mogą wskazywać różne elementy/cechy. Aby wyciągnąć ostateczny wniosek, należy uwzględnić wszystkie aspekty dostawy." W notach przedstawiono kilka przykładów (które nie są zbiorcze i wyczerpujące) działań wskazujących, że operator interfejsu elektronicznego zatwierdza obciążenie nabywcy w związku z dokonywaną płatnością, m.in. operator interfejsu elektronicznego gromadzi/otrzymuje od nabywcy dane/informacje dotyczące płatności, w tym numer karty kredytowej/debetowej, datę ważności karty, kod zabezpieczający, nazwisko lub informacje o rachunku osoby dokonującej płatności, informacje o rachunku waluty cyfrowej lub kryptowaluty, informacje o cyfrowym portfelu itp.; operator interfejsu elektronicznego łączy nabywcę z osobą trzecią, która przetwarza płatność po otrzymaniu instrukcji od operatora interfejsu elektronicznego.
9.2. Skarżąca pośredniczy w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością. Oprogramowanie dostarczane przez Skarżącą ma funkcjonalność zatwierdzenia płatności. Za pośrednictwem systemu dostarczanego Merchantowi przekazywane są bowiem informacje o tym, jaka jest forma płatności oraz dane, jakie jej towarzyszą, tj. wszystkie dane potrzebne do zweryfikowania płatności i uznania zamówienia za opłacone i gotowe do wysyłki (imię i nazwisko, kanał płatności, kwota). Również za pośrednictwem narzędzia dostarczanego przez Skarżącą, Merchant przekazuje nabywcy informacje o wybranej przez siebie metodzie płatności i firmie, która obsługuje taki kanał. Skarżąca bierze zatem pośrednio udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy z związku z dokonywaną płatnością, do tych czynności bowiem jest wykorzystywane dostarczane przez nią oprogramowanie.
9.3. Także w przypadku tego warunku dotyczącego płatności można wyodrębnić funkcjonalności, w których Spółka nie uczestniczy. Skarżąca nie oddziałuje na okoliczność czy, kiedy i w jaki sposób zrealizowana zostanie płatność między Merchantem a Klientem sklepu. W ramach Usługi Podstawowej Spółka nie procesuje płatności, nie ma możliwości obciążenia konta bankowego Klienta itd. Bez wątpienia Spółka nie zajmuje się w sposób kompletny i wyczerpujący obsługą płatności na poczet realizowanej transakcji.
Nie mniej jednak można zidentyfikować funkcjonalności dotyczące zatwierdzania obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością, w których Spółka bierze udział. Dla ustalenia tego udziału nie jest niezbędne uznanie Spółki za właściciela i administratora danych, które są przetwarzane przy procesowaniu płatności.
9.4. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż w ramach świadczonej Usługi podstawowej, tj. zapewnienia dostępu do oprogramowania jako usługi, Skarżąca nie ma wpływu na realizację płatności między Merchantem a Klientem sklepu.
10.1. Zgodnie z trzecią przesłanką negatywną (art. 5 lit. c rozporządzenia 282/2011), podatnik nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
Noty wyjaśniające KE wskazują, że: "Pojęcie "brania udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów" należy interpretować szeroko. Branie udziału w procesie zamawiania towarów niekoniecznie oznacza, że operator interfejsu elektronicznego jest zaangażowany w generowanie zlecenia zakupu, ale odnosi się do sytuacji, w których operator interfejsu elektronicznego może w dowolny sposób wywrzeć wpływ na proces zamawiania towarów. Pojęcie "branie udziału w procesie dostarczania towarów" nie ogranicza się do fizycznego dostarczania towarów, które może, ale nie musi, być zorganizowane/przeprowadzone przez operatora interfejsu elektronicznego lub w jego imieniu. Dotyczy ono przypadków, gdy operator interfejsu elektronicznego może w dowolny sposób wpłynąć na dostarczanie towarów.".
Noty wyjaśniające zawierają katalog przykładowych przesłanek, których wystąpienie może sugerować, że operator interfejsu elektronicznego bierze, bezpośrednio lub pośrednio, udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów, m.in. zapewnianie narzędzia technicznego do przyjmowania zamówienia od nabywcy (zazwyczaj jest to koszyk/proces płatności).
10.2. Skarżąca wskazała, że usługa podstawowa oferowana przez nią jest usługą kompleksową polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, która pozwala na prowadzenie sklepów umożliwiających sprzedaż w Internecie. Narzędzie techniczne umożliwiające przyjmowanie zamówień stanowi podstawową funkcję systemu udostępnianego Merchantom w ramach usługi podstawowej. Sklep internetowy nie może bowiem funkcjonować bez narzędzia do przyjmowania zamówień. Spółka w ramach świadczonych usług zapewnia narzędzia techniczne do przyjmowania zamówienia od klienta sklepu (koszyk/formularz, w którym to kupujący podaje swoje dane niezbędne do przeprowadzenia transakcji).
Skarżąca jako operator interfejsu elektronicznego bierze zatem udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów, między innymi poprzez zapewnianie narzędzia technicznego do przyjmowania zamówienia od nabywcy takiego jak: koszyk/proces płatności.
11.1. Sumarycznie oceniając przesłanki wymienione w art. 5b rozporządzenia 282/2011 należy podkreślić, że wystarczające jest dla uznania, że podatnik ułatwia dostawy towarów, jeżeli podatnik ten, chociażby pośrednio, określa: jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów; bierze udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością; bierze udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów. Przepis zajmuje się katalogowaniem zachowania podatnika a nie zachowania Merchanta. Przepis nie wymaga działania podatnika bezpośredniego i wyłącznego, tj. bez udziału innych podmiotów, w tym Merchanta. Status podatnika można uzyskać jedynie na skutek działania pośredniego, towarzyszącego, uzupełniającego działania Merchanta. Przepis art. 5b rozporządzenia 282/2011 nie wymaga, aby zakres udziału podatnika był dominujący w zestawieniu z zakresem działań Merchanta. Uzyskanie statusu podatnika nie wymaga też jednoczesnego wykluczenia Merchanta (zastąpienia Merchanta przez podatnika) w spektrum działań określonych w art. 5b rozporządzenia 282/2011.
11.2. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że Merchant samodzielnie, na własne ryzyko, na swoją rzecz i we własnym imieniu podejmuje aktywności, które wyrażają się określaniu warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów, Merchant też bierze udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością oraz Merchant uczestniczy w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
Organ ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzą, że Skarżąca w zupełności zastępuje Merchanta we wskazanych obszarach e-commerce. Oczywistym jest, że to Merchant jako prowadzący swój sklep internetowy będzie wykazywał się większą aktywnością i funkcjonalnością we wskazanych obszarach (określanie warunków dostawy, zatwierdzania płatności, tworzenia koszyka zamówienia i dostarczania towaru). To Merchant nawiąże kontakt z Klientem przez swój sklep internetowy, ale interfejs oferowany przez Skarżącą bez wątpienia ukierunkowany jest na umożliwienie nawiązania takiego kontaktu, a więc użycie interfesju oferowanego przez Skarżącą ułatwia Merchantowi sprzedaż internetową.
Przepis art. 5b rozporządzenia 282/2011 dla uzyskania status podatnika nie wymaga wcale kompletnego zastępowania Merchanta przez podatnika we wskazanych obszarach. Z tego przepisu wynika, że wystarczy jedynie "ułatwienie" (Merchantowi) poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaży na odległość towarów importowanych co wyraża się w umożliwieniu nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą. Bez wątpienia Skarżąca takie ułatwienie oferuje.
Ułatwienie działalności Merchantowi nie musi przy tym oznaczać jego zastępowania. Oczywistym jest "ułatwienie" dla Merchanta nie musi być tego rodzaju, że eliminuje Merchanta z zajmowania się określaniem warunków dostawy, zatwierdzania płatności, tworzenia koszyka zamówienia i dostarczania towaru. Udział Skarżącej może być tylko pośredni, a udział Merchanta może być bezpośredni, ale to wystarcza do uzyskania przez Skarżącą statusu podatnika. Z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie koliduje więc okoliczność, iż Merchanci prowadzą działalność z wykorzystaniem własnych domen internetowych i tworzą własne sklepy internetowe.
Z tych względów argumentacja kasacyjna Skarżącej eksponująca aktywności Merchanta i porównująca je z aktywnościami Skarżącej chybia treści analizowanych przepisów. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest wyłącznym właścicielem relacji pomiędzy Merchantem a Klientem sklepu. To Merchant ustala regulamin swojego Sklepu, zawiera umowę z Klientem oraz jest odpowiedzialny za wywiązanie się z niej. Merchant podejmuje decyzje jaki towar będzie sprzedawany w Sklepie, skąd będzie wysyłany i komu będzie sprzedany (ustala rynki geograficzne).
11.3. Do nawiązania kontaktu z Klientem przez Merchanta potrzebna jest domena (strona internetowa) Merchanta, na której Merchant tworzy sklep internetowy, zaprojektowany, skonfigurowany oraz zarządzany przez Merchanta. Równolegle Merchantowi do nawiązania kontaktu z Klientem potrzebne jest udostępnienie oprogramowania w ramach Usługi podstawowej, bowiem bez tego rozwiązania sklep założony w aplikacji SaaS, sam w sobie, nie będzie miał możliwości nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który skutkowałby dostawą towarów. W ramach prowadzonej działalności także Spółka, a nie tylko Merchant, wdraża oraz rozwija sklep internetowy i umożliwia jego bieżące funkcjonowanie.
Analizowane przepisy w żadnym razie nie przewidują konkurencyjności i pełnej zastępowalności aktywności Merchanta przez operatora interfejsu. Skarżąca status podatnika uzyskuje także, w razie aktywności pośredniej i uzupełniającej względem działalności Merchanta, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wywodzi, że bez znaczenia zatem pozostają podnoszone przez Skarżącą okoliczności, że to Merchant ustala regulamin swojego sklepu oraz, że umowy sprzedaży są zawierane pomiędzy Merchantem a klientem sklepu. Nie ma znaczenia także, że Merchant do prowadzenia dostarczanego przez Skarżącą sklepu używa własnej domeny.
11.4. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżąca działając w zakresie Usługi Podstawowej jako operator interfejsu nie będzie posiadać wszystkich danych niezbędnych do wypełnienia obowiązków w zakresie podatnika VAT. Do tej sytuacji odnosi się art. 5c rozporządzenia wykonawczego rozporządzenia 282/2011. Zaakcentowano w Notach wyjaśniających, że: "przepis dotyczący podmiotu uznawanego za dostawcę jest "fikcją" stworzoną do celów VAT. Podmiot uznawany za dostawcę zazwyczaj nie posiada towarów, a przekazanie własności towarów następuje między właściwym dostawcą i nabywcą. W związku z tym podmiot uznawany za dostawcę często nie będzie dysponował informacjami niezbędnymi do ustalenia miejsca dostawy i wypełnienia obowiązków w zakresie VAT, takich jak miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zawierania transakcji (miejsce wysyłki), lub charakter dostarczanych towarów. Operator interfejsu elektronicznego będzie musiał uzyskać takie informacje od właściwego dostawcy", a więc – przekładając to na terminologię używaną w niniejszej sprawie – od Merchanta.
12. Ustalając, jaki zakres działań składa się na "ułatwianie" w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011 nie można też tracić z pola widzenia przesłanek wykluczających zastosowanie tego przepisu. Przepis art. 5b nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności: a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów; b) oferowanie lub reklamowanie towarów; c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów. Jakkolwiek wskazane czynności faktycznie ułatwiają sprzedaż internetową to prawodawca uznał, że ich oddalenie od transakcji sprzedaży towaru nie wystarczają do nadania operatorowi interfejsu elektronicznego statusu podatnika VAT.
Odmówienie takiego statusu Skarżącej, czego się kasacyjnie domaga, prowadziłoby do wykładni rozszerzającej art. 5b rozporządzenia 282/2011 in fine. Zakres zaangażowania Skarżącej w realizację sprzedaży internetowej bez wątpienia wykracza poza wskazany wyżej minimalny zakres aktywności, który nie czyni operatora podatnikiem VAT.
13. Mając na względzie powyższe nie ma podstaw do negowania oceny Sądu pierwszej instancji na gruncie prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono art. 7a ust. 1-3 u.p.t.u. ani art. 5b rozporządzenia 282/2011 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny. W niniejszej sprawie następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu określonych w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dostaw towarów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzeniem interfejsami. Skarżąca jako operator interfejsu elektronicznego, dostarczając Merchantom oprogramowania na swoich zasobach serwerowych, jednocześnie poprzez podejmowane działania w ramach świadczonych usług podstawowych, ułatwia dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.
Skoro już tylko w przypadku świadczenia Usług Podstawowych Skarżąca będzie spełniać przesłanki dla uznania za podatnika ułatwiającego dostawy, poprzez użycie interfejsu elektronicznego w rozumieniu art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., to bez wpływu dla uznania jej podatnika ułatwiającego dostawy pozostaje badanie charakteru wskazanych we wniosku Usług Dodatkowych.
14. Niezasadnym jest też zarzut kasacyjny naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w oderwaniu od opisu przedstawionego we wniosku. Wbrew zarzutom Skarżącej, organ interpretacyjny nie dokonywał modyfikacji przedstawionego opisu sprawy czy wybiórczej jego oceny. Użycie przez organ interpretacyjny innych pojęć aniżeli wskazane przez Skarżącą w sytuacji, gdy są to pojęcia w pewnych zakresach równoważne nie stanowi o tym, że organ przyjął za podstawę wydania interpretacji nieprzedstawione przez Skarżącą we wniosku i sprzeczne ze stanem faktycznym okoliczności.
Organ dostrzega różnice między scentralizowaną platformą handlową, na której wielu drobnych sprzedawców wystawia swoje towary, a usługą oferowaną przez Spółkę i modelem biznesowym e-commerce realizowanym przez Spółkę.
Skarżąca wskazała, że na jej serwerach znajdują się dane klientów. Z tego logicznie należy wywieść, że jest w posiadaniu danych nabywców oraz danych związanych z dostawą. Klient pojawia się przecież w związku konkretną transakcją. Nie może ulegać wątpliwości, że na serwerze Skarżącej znajdują się zatem dane dotyczące przedmiotu sprzedaży. Wszak Skarżąca po to oferuje przestrzeń serwerową Merchantom, aby kompleksowo realizowali transakcje. Nie wskazano we wniosku, że Merchanci muszą przechowywać część danych dotyczących transakcji, np. dotyczących przedmiotu sprzedaży, poza serwerami Spółki.
Podobnie w sytuacji, gdy transakcja pomiędzy Merchantem a nabywcą towaru zawierana jest za pośrednictwem narzędzi udostępnianych przez Skarżącą, to nie można stawiać organowi skutecznego zarzutu nieprawidłowego stwierdzenia, że Skarżąca zapewnia wsparcie w zakresie transakcji realizowanej za pośrednictwem interfejsu elektronicznego. Organ nie twierdzi, że tym sposobem Spółka przejmuje kompleksowe prowadzenie części operacyjnej biznesu Merchanta.
Potwierdzić należy stanowisko WSA, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi procesowe. To, że organ nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.
15. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionej potrzeby kierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści proponowanej przez Kasatora. Istota sporu nie dotyczy wszak rozumienia przepisów prawa, ale oceny czy podane we wniosku interpretacyjnym (wraz z jego uzupełnieniem) elementy stanu faktycznego opisujące funkcjonalność interfejsu oferowanego przez Skarżącą sumarycznie składają się na ułatwienie (przez Skarżącą) sprzedaży na odległość towarów importowanych, wyrażające się w umożliwieniu nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą. Tego typu rozstrzygnięcia na płaszczyźnie faktycznej TSUE zasadniczo pozostawia do oceny sądu krajowego.
16.1. Mając powyższe na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę Podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. WSA nie naruszył więc przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 151 P.p.s.a.
16.2. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji, że organ reprezentował pełnomocnik, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Ryszard Pęk Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]