I FSK 1539/21

I FSK 1539/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 86/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-08-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 86/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2014 r., październik-grudzień 2014 r., styczeń, marzec-maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 11.217 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 86/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2014 r., październik-grudzień 2014 r., styczeń, marzec-maj 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Sąd podał, że zaskarżoną na wstępie decyzją z 15 listopada 2019 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 26 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2014 r., październik-grudzień 2014 r., styczeń, marzec-maj 2015 r.
W okresie od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT m.in. 28 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. Prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wszczętego przez organ pierwszej instancji. W badanym przez organy podatkowe okresie, skarżąca prowadziła działalność głównie w zakresie wykonywania posadzek w obiektach wielkopowierzchniowych.
Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług od G. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające względem tej firmy. Ustalono, że spółka ta składała do Urzędu Skarbowego rozliczenia podatkowe, w których wykazywała sprzedaż na rzecz skarżącej. Niemniej jednak sama nie miała pracowników, którzy mogliby usługi wykazane na fakturach wykonywać. Jak wyjaśniono usługi te miały być wykonywane przez inną firmę – G. sp. z o.o. Stwierdzono jednak, że również ta firma nie mogła wykonywać przedmiotowych usług. Spółka G. została wykreślona z rejestru podatników VAT, ponieważ nie składała deklaracji od lipca 2014 r. Natomiast Spółka G. równoważyła swój podatek należny wynikający z wystawionych faktur podatkiem naliczonym z faktur pochodzących od G.
W związku z powyższym organy podatkowe w stosunku do podatku z faktur G. sp. z o.o. zastosowały w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr. 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym.
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga spółki okazała się niezasadna.
Sąd pierwszej instancji dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego w całości zaaprobował i przyjął za własne, podobnie jak ocenę prawną przyjętego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz transakcji pomiędzy stroną skarżącą a spółką G.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie organy przyjęły, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę G. z tytułu usług budowlanych. Firma ta nie dysponowała bowiem odpowiednim zapleczem materialnym i pracownikami do wykonania przedmiotowych usług. Nieracjonalnym i pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia jest fakt, aby usługi budowlane (posadzkarskie) w charakterze podwykonawcy wykonywał podmiot, wobec którego strona skarżąca nie posiada podstawowej wiedzy np. dotyczącej posiadanych pracowników i środków technicznych niezbędnych do wykonania zleceń. Trafnie organy zwróciły uwagę, że spółka skarżąca udzielała swoim zleceniodawcom gwarancji, podczas gdy większość zleceń wykonania prac przez firmę G. takich zapisów zabezpieczających stronę skarżącą nie zawierała. Sąd stwierdził, że transakcje pomiędzy stroną skarżącą a spółką G. słusznie wzbudziły wątpliwości organów. Znaczące dla sprawy były też ustalenia organów wynikające z decyzji wydanej wobec tej firmy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z stycznia 2018 r. potwierdzające, że faktury wystawione dla skarżącej nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.
Sąd podkreślił, że nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji (wynikających z niej ustaleń) wydanej wobec "kontrahenta" strony skarżącej. Również okoliczność braku informowania przez stronę skarżącą zamawiającego o powierzeniu prac podwykonawcy, w połączeniu z innymi dowodami, dodatkowo potwierdza fikcyjność faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zatem podjęte przez organ wnioski co do fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT.
Organy w toku postępowaniu wykazały, że firma G. nie wykonała prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej, jak również, że prac tych nie wykonał jej rzekomy podwykonawca, tj. firma G. Skarżącej spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odnosząc się do świadomości spółki dotyczącej faktu, że faktury wystawione przez G. są fikcyjne, Sąd zauważył, że o braku takiej świadomości nie może świadczyć jedynie fakt, że roboty objęte wystawionymi przez nią fakturami zostały faktycznie wykonane. Sąd podkreślał, że okoliczności tej nikt w toku postępowania nie negował. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie to, że wykazane na zakwestionowanych fakturach prace budowlane wykonała firma G. Natomiast co najmniej o braku staranności w działaniu podatnika w relacjach z ww. "kontrahentem" świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazane wcześniej okoliczności.
Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, mimo niewyjaśnienia przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy, jak również pomimo niezgodnego z prawem, a to z art. 2a O.p., dokonania przez organ rozstrzygnięcia wszelkich istniejących po stronie organu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika (skarżącej) oraz pominięcia przez organ wskazywanych przez skarżącą okoliczności i nierozważenia przez organ wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez ten organ, iż:
a) G. nie wykonała czynności uwidocznionych na fakturach wskazanych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji, gdyż wykonania tych prac nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,
b) generalni wykonawcy na rzecz których skarżąca realizowała prace wskazali, że w 2 przypadkach (na 14 spornych faktur) spółka G. została zgłoszona jako podwykonawca skarżącej (przy czym jedno z tych zgłoszeń dotyczy budowy, z tytułu której wystawiono 6 spośród spornych faktur), w pozostałych zaś przypadkach zgłoszenia takiego nie dokonano, a żaden z wyżej wskazanych podmiotów nie podał danych personalnych osób pracujących na terenach realizowanych inwestycji, z których to okoliczności organ wysnuł błędny wniosek jakoby spółka G. nie realizowała w rzeczywistości czynności objętych wystawionymi przez siebie fakturami,
c) materiał dowodowy zebrany w toku sprawy nie potwierdził, aby na terenie realizowanych przez skarżącą inwestycji przebywały jakiekolwiek osoby oddelegowane przez spółkę G. i realizowały prace związane z układaniem płytek,
d) G., która wystawiła na rzecz G. fakturę dokumentującą świadczenie usług związanych z udostępnieniem pracowników, nie zatrudniała ani nie mogła zatrudniać pracowników ogólnobudowlanych,
e) kwota 65.971,92 zł netto widniejąca na fakturze nr [...] wystawionej przez G. na rzecz G. z tytułu usług związanych z udostępnieniem pracowników była zbyt niska w stosunku do kwot wynagrodzenia należnych z tytułu świadczonych usług przez G. na rzecz skarżącej;
f) Marek Rybarski reprezentujący skarżącą nie dochował należytej staranności podczas weryfikacji podmiotu jakim jest G. oraz w kontaktach z tą spółką,
a powyższe błędne ustalenia faktyczne zostały wadliwie, z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów, w całości zaakceptowane i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za własne, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia powyżej wskazanych ustaleń, a organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organ oraz organ pierwszej instancji, prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym ostateczną decyzją organu z 15 listopada 2019 r., a w konsekwencji zaakceptowanie w całości poczynionych przez te ograny ustaleń faktycznych w sprawie, doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji, pomimo przekroczenia przez organ granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pomimo niepodjęcia przez organ wszelkich koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. W szczególności WSA wadliwie ustalił, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie był kompletny i wystarczający dla jej rozstrzygnięcia, a wnioski dowodowe skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach B. i W. K. (a także [...] rzekomo zbędne, podczas, gdy wobec istnienia po stronie organu wątpliwości co do faktycznego wykonywania przez G. usług na rzecz skarżącej, zeznania te były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wadliwie także WSA zaaprobował dokonaną przez organ wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś zeznań i wyjaśnień świadków, które w uzasadnieniu wydanej przez organ decyzji (mimo jego zaakcentowanej przez Sąd obszerności) zostały powołane wyłącznie w tych fragmentach, które w ocenie organu potwierdzały zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania decyzji, podczas gdy całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie potwierdza, że usługi realizowane na rzecz skarżącej przez G. były usługami faktycznie wykonanymi, a co za tym idzie skarżącej przysługuje, w ramach obowiązujących przepisów, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Naruszenie to miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwie uznanie przez WSA, jakoby organy I i II instancji, prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym ostateczną decyzją z 15 listopada 2019 r., co doprowadziło w konsekwencji do niezasadnego oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą.
II. W ocenie skarżącej spółki wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany również z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) oraz w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, poprzez bezprawne odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych w decyzji z 15 listopada 2019 r. (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) faktur, a także uznanie, że skarżąca nie działała w dobrej wierze pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności wykazane w tych fakturach zostały faktycznie wykonane, a ponadto, niezależnie od powyższego, nawet jeżeli okazałoby się, że jeden z poprzednich dostawców usług nie wykonał usługi potwierdzonej wystawioną fakturą, skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tych nieprawidłowościach.
W związku z podniesionymi wobec wyroku zarzutami, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p.
3.1. W pierwszej kolejności stwierdzić jednak należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p.
Strona skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie nie doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego z uwagi na uchybienie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie nieprzesłuchania w charakterze świadków B. K. i W. K. oraz Z. T., L. A., M. S. i P. M.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.
Takie postępowanie organu podatkowego godzi także w prawo do obrony podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym.
3.2. W świetle powyższego wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, że o odmowie przesłuchania ww. świadków zadecydował, m.in. fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że na podstawie zebranych dowodów można dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości. Tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Zgodzić się jednak należy z organem, że we wnioskach o przesłuchanie świadków spółka nie sprecyzowała okoliczności, odnośnie których mieliby zostać przesłuchani ww. świadkowie (tez dowodowych). Ponadto przebieg postępowania przedstawiony przez organ wskazuje, że organy podejmowały próby przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, lecz osoby te, głównie ze względów zdrowotnych, nie stawiały się na wyznaczone terminy przesłuchań, stąd też zwracano się do nich o pisemne odpowiedzi na zadane pytania.
3.3. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jak również gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
3.4. W tych okolicznościach mimo wadliwego rozumienia normy art. 188 O.p. przez organ, biorąc pod uwagę, że strona nie sprecyzowała w przypadku ww. świadków tez dowodowych, na które mieli ono zeznawać, a podjęte przez organ próby ich przesłuchania nie przyniosły pozytywnego rezultatu ze względów obiektywnie niezależnych od organu, brak podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia art. 188 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.
3.5. Odnosząc się natomiast do oceny przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego, na wstępie należy podnieść, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.6. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług od G. sp. z o.o., gdyż zakwestionowane faktury ww. spółki G. nie potwierdzają rzeczywistych czynności wykonanych przez wystawcę tych faktur.
Biorąc jednak pod uwagę, że prawo do odliczenia VAT jest kardynalnym prawem podatnika, pozbawienie go tego prawa może mieć miejsce jedynie w przypadku niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wskazującego jednoznacznie, że podatnikowi prawo do odliczenia nie przysługuje z uwagi na brak spełnienia przesłanek do skorzystania z niego, np. z tego względu, że – jak przyjęły w tej sprawie organy – wystawca faktur nie wykonał spornych czynności na rzecz skarżącego podatnika.
3.7. W rozpoznawanej sprawie taki niebudzący wątpliwości stan faktyczny nie został jednak przez organy ustalony.
Przede wszystkim organy, bazując na ustaleniu, że spółka G. nie miała pracowników, którzy mogliby sporne usługi posadzkarskie wykonywać i takimi pracownikami nie dysponowała również G. sp. z o.o., od której G. miała takich pracowników pozyskać, stwierdziły, że spółka G. nie mogła na rzecz skarżącej wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Jednak z zeznań i oświadczeń pisemnych pracowników zatrudnionych w E. sp. z o.o. ([...]) oraz wskazanych jako powiązanych z firmą G. lub G. – [...] – nie udało się organom przesłuchać) wynika, że mimo, że firma G. nie posiadała legalnie zatrudnionych pracowników, to biorąc po uwagę te zeznania i oświadczenia, nie można stanowczo wykluczyć, że osoby te wykonywały prace posadzkarskie bez formalnych umów o pracę, bez legalnego zatrudnienia i zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego (tzw. praca "na czarno").
3.8. Potwierdza to oświadczenie M. S., który w piśmie z dnia 18 października 2017 r. wyjaśnił, że nie był zatrudniony w żadnej z firm wymienionych w wezwaniu tj. E. sp. z o.o., G. sp. z o.o. czy G. sp. z o.o., ale w latach 2014-2015 pracował dorywczo dla firmy G. przy układaniu płytek w budowanych sklepach B. i A. Wynagrodzenie za prace otrzymywał od szefa firmy, który miał na imię Bartek (nazwiska nie pamięta, był gruby), ale nigdy nie dostał żadnej umowy. Firma E. występowała w rozmowach, mówiło się o niej jak o głównym wykonawcy prac płytkarskich, dla tej firmy nie wykonywał robót, o firmie G. też słyszał, ale nie pamięta gdzie.
Podobnie D. K. zeznał, że w 2014 r. pracował w firmie, której szefem był Pan B. Pracował jako pomocnik przy układaniu płytek, przy rozwożeniu betonu, wykonywał najcięższą pracę. Nie wie jak ta firma się nazywała, może G., może G. Właściciel tej firmy nie przedstawił żadnych dokumentów. Świadek nie podpisał umowy o pracę, nie był zgłoszony do ubezpieczenia. Podsumowując swoje zeznanie D. K. stwierdził, że "Pan B. nie miał stałych pracowników i wydaje mi się, że nikt nie miał umowy o pracę, ale płacił.".
3.9. Jeżeli się przy tym uwzględni, że:
1) osobą odpowiedzialną za wykonanie robót z ramienia G. miał być B. K.,
2) pracownicy skarżącego potwierdzali w swoich zeznaniach, że słyszeli na budowach o firmie G. (np. E. K. wyjaśnił, że o firmie G. słyszał na kilku budowach, dokładnie nie pamiętał na których (firma ta była na pewno na budowie w [...]); ludzie z tej firmy układali płytki, było ich trzech, pracownicy E. sp. z o.o. pracowali winnej części obiektu); podobne zeznania złożyli J. K. i D. J.,
3) strona skarżąca w dwóch przypadkach (inwestorzy P. sp. j. i U. sp. z o.o.) zgłosiła jako podwykonawcę spółkę G.,
4) strona skarżąca organizowała i ponosiła koszty noclegów nie tylko swoich pracowników, lecz potwierdzono też noclegi M. S., D. K., B. N., L. A. i Z. T.,
5) zakres prac posadzkarskich realizowanych przez skarżącego i odebranych przez inwestorów nie pozwalał na ich wykonanie siłami jedynie 4 pracowników zatrudnionych przez stronę skarżącą,
6) spółka G. zadeklarowała podatek z zakwestionowanych faktur i go rozliczyła
- nie można w sposób niebudzący wątpliwości, jak to uczyniły organy, stwierdzić, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę G. nie dokumentują czynności wykonanych przez nieformalnie zatrudnione i opłacone przez ten podmiot osoby. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlegają czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. To zatem, że spółka G. mogła te sporne usługi wykonać z udziałem osób nieformalnie zatrudnionych, nie skutkuje brakiem opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług, który w takiej sytuacji może być odliczony przez nabywcę tych usług.
3.10. Organy pomijając te korzystne dla strony okoliczności dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p., gdyż ocena ta nie spełnia warunków swobodnej oceny, lecz dowolnej. Ocena ta nie jest bowiem dokonana na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Swobodna ocena dowodów nie oznacza możliwości oparcia się jedynie na niektórych dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego z pominięciem tych korzystnych dla strony, a takiej oceny dokonały organy w rozpatrywanej sprawie. Wskazać przy tym należy, że organ nie odniósł się np. dla korzystnych dla strony zeznań świadków, wobec czego nieuwzględniając tych zeznań nie wiadomo z jakiego powodu odmówiono ich wiarygodności.
3.11. Zgodzić się przy tym należy z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w jego interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015., że mimo, że wskazana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego, to z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały.
3.12. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny z pominięciem oceny okoliczności, które są korzystne dla strony, rozstrzyga de facto wątpliwości związane z poczynionymi ustaleniami faktycznymi na niekorzyść strony, co pozostaje nie tylko w sprzeczności z art. 191 O.p., lecz także godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które powinno być postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym.
3.13. Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.".
Samo przedstawienie przez organ w uzasadnieniu decyzji argumentacji prowadzącej do wydanego rozstrzygnięcia nie jest w tym zakresie wystarczające, jeżeli pomija całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, opierając się na części dowodów, z pominięciem i nie odniesieniem się do dowodów, przemawiających na korzyść strony.
3.14. W tych okolicznościach sprawy, przy tak zebranym materiale dowodowym i dokonanej jego ocenie w ramach uzasadnienia decyzji, nie ma podstaw do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Organ rozpatrując sprawę, powinien albo ponownie przeanalizować materiał dowodowy sprawy i sporządzić uzasadnienie decyzji, w której zawrze ocenę tego materiału z ustosunkowaniem się do wszystkich dowodów, w tym tych korzystnych dla strony, które mogą przemawiać za wykonaniem spornych usług przez osoby nieformalnie zatrudnione przez spółkę G., albo rozważyć możliwość uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dowody, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia powyższych wątpliwości stanu faktycznego na korzyść lub niekorzyść strony, a jeżeli tych wątpliwości nie da się usunąć, winien postępowanie w sprawie umorzyć.
3.15. W świetle powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p., prowadzące do niezasadnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., i z tych samych powodów uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)