I FSK 1538/24

I FSK 1538/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Po 170/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-06-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 , ust. 1 pkt 3 lit. b) , ust. 5 pkt 9 , art.  101 ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Po 170/24 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.308.2023.3.PJ w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przez organem interpretacyjnym i wyrok sądu pierwszej instancji
1. Wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 170/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną wyroku przyjął następujące okoliczności: W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wskazała, że spółka jest producentem samochodów i części do produkcji samochodów. Spółka świadczy też usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy A., w szczególności A1. z siedzibą w [...], [...] Numer VAT [...].
Przedmiotem usług jakie skarżąca spółka świadczy na rzecz A1. jest:
a) przeprowadzanie testów długodystansowych samochodów przedseryjnych, stanowiących własność A1., zarejestrowanych w [...] - pojazdy posiadają [...] tablice rejestracyjne.
Testy długodystansowe mają na celu zbadanie w samochodach przedseryjnych w szczególności:
– zachowania samochodu w różnych warunkach,
– jakości i trwałości poszczególnych elementów składowych (części) samochodu,
– kontrolę zużycia podzespołów po określonym przebiegu oraz czasie.
Testy odbywają się na drogach publicznych, na dystansie do 100 000 kilometrów w ściśle określonych przez A1. warunkach zarówno drogowych, jak i atmosferycznych. Testy przeprowadzają profesjonalni, odpowiednio przygotowani kierowcy, którzy sporządzają z tych testów raport według wzoru przekazanego przez A1. Po zakończeniu testów samochody są zwracane do A1. do [...]. Samochody poddawane testom długodystansowym nie mogą być wykorzystywane do żadnych innych celów przez skarżącą spółkę, w szczególności jako samochody służbowe pracowników spółki. Spółka nie ma też prawa w żaden sposób ingerować w testowany samochód.
b) przygotowywanie samochodów na potrzeby promocji (targi, pokazy, testy dziennikarzy).
W przypadku tej usługi do skarżącej spółki dostarczany jest przez A1. samochód stanowiący własność A1. i zarejestrowany w [...]. W zleceniu dotyczącym usługi wskazany jest dokładnie zakres tej usługi. Zakres obejmuje kompleksowe przygotowanie samochodu do testów dziennikarskich (techniczne, wnętrza oraz karoserii). Aby dokonać oceny stanu pojazdu, realizowane są 2 typy objazdów:
– objazd nowego samochodu od 500 do 1 500 km celem wykrycia ewentualnych usterek i ich naprawy,
– objazd jakościowy przed przekazaniem pojazdu na test dziennikarski (ocena całościowa pojazdu).
Objazdu samochodu dokonuje profesjonalny, odpowiednio przygotowany kierowca zatrudniany przez skarżącą spółkę. Po zakończeniu procesu samochód jest zwracany do właściciela – A1. do [...]. Niektóre z samochodów, na których skarżąca spółka wykonuje opisane wyżej usługi, z uwagi na swoją konstrukcję są kwalifikowane w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jako samochody osobowe objęte pozycją CN 8703.
W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego spółka wskazała, że:
1) niektóre z samochodów opisanych we wniosku w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 – w skrócie: "u.p.a.") są samochodami osobowymi;
2) za transport samochodów opisanych we wniosku odpowiada A1. co oznacza, że skarżąca spółka dysponuje tymi samochodami już po ich przemieszczeniu do Polski;
3) samochody opisane we wniosku, najczęściej (ale nie zawsze) w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium Polski, są wywożone zwrotnie do [...] do [...];
4) samochody będące przedmiotem wniosku nie są rejestrowane w Polsce: samochody te są rejestrowane, jeszcze przed ich przemieszczeniem do Polski, na terytorium [...].
Na tle przedstawionego opisu sprawy spółka sformułowała pytanie: czy przemieszczenie do Polski (do zakładów spółki) samochodów należących do A1. celem wykonania na nich przez wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez A1. w [...], podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?
3. Zdaniem spółki w opisanym stanie faktycznym w stosunku do samochodów osobowych nie powstanie obowiązek podatkowy. Skarżąca spółka wskazała, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy jest nabycie przez podatnika prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż samochody będące przedmiotem przywozu na terytorium Polski po wykonaniu usług, opisanych we wniosku, są transportowane z powrotem do ich właściciela do [...].
4. W zaskarżonej interpretacji organ uznał własne stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu przemieszczenie do Polski (do zakładów skarżącej spółki) samochodów osobowych należących do A1. celem wykonania na nich przez wnioskodawcę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych przez A1. w [...], które będą w terminie 30 dniu od ich przemieszczenia na terytorium Polski wywożone zwrotnie do [...] do A1. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. W przypadku, gdy samochody osobowe, o których mowa we wniosku nie zostaną wywiezione w terminie 30 dni od ich przemieszczenia na terytorium Polski, ich przemieszczenie do Polski celem wykonania na nich przez skarżącą spółkę testów długodystansowych lub usług związanych z przygotowaniem samochodów do wykorzystania dla celów marketingowych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Opodatkowaniu nie będą podlegać natomiast te samochody będące przedmiotem wniosku, które nie będą samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym w stosunku do spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel oraz nie dokona ich zarejestrowania w Polsce. Organ podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że w okolicznościach sprawy nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym nie można się zgodzić biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w sytuacji przywozu samochodów osobowych na terytorium kraju, które będą służyły prowadzeniu działalności gospodarczej (fakt ten wynika wprost z przedstawionego we wniosku opisu sprawy), obowiązek podatkowy i tak powstanie w związku z czynnością, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt lit. b) w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
5. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
Według art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
W wyroku wskazano, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.
Z kolei art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. stanowi, że przez sprzedaż samochodu osobowego należy również rozumieć "użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej".
Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii dotyczącej przesłanki "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", sąd podzielił ocenę prawną i wykładnię tego wyrażenia dokonaną przez NSA w powołanym przez skarżącą wyroku z 23 marca 2023 r. (I GSK 2247/19, publ. CBOSA). Zdaniem sądu, za nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego dalej: "k.c."), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 kwietnia 2012 r. (I CSK 360/11, LEX nr 1164722), objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Posiadacz zależny (por. art. 336 k.c.) natomiast włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
Ustawodawca wprowadza zwrot o charakterze zawężającym tj. "nabycie prawa" a nie pozostawia wyłącznie "rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Reasumując sąd stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
Przechodząc do analizy art. 101 ust. 2 u.p.a. i wskazanej tam przesłanki, sąd zauważył, że przepis ten konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Sąd wskazał, że zwrócić należy uwagę na fakt, że zawarta w powołanym wyroku NSA analiza dokonana została w kontekście uprawnień podmiotu korzystającego z samochodu na podstawie umowy najmu. Tę ocenę prawną tym bardziej należy odnieść do okoliczności niniejszej sprawy, w której skarżąca spółka nie dysponuje tak szerokim zakresem uprawnień związanych z używaniem samochodu, jak ma to miejsce w przypadku najemcy. Jak konsekwentnie podkreślała skarżąca spółka, nie będzie ona mogła swobodnie korzystać z tych samochodów, lecz jedynie realizować zleconą usługę. Jak zaznaczyła to skarżąca w swym stanowisku, samochody będące przedmiotem opisanych we wniosku usług nie mogą być wykorzystane do żadnych innych celów przez skarżącą, w szczególności jako samochody służbowe pracowników. Ponadto skarżąca nie ma prawa w żaden sposób ingerować w testowany samochód. W tej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na skarżącą prawa do dysponowania samochodem jak właściciel.
W podsumowaniu tej części rozważań sąd stwierdził, że wbrew przeciwnym twierdzeniom organu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, nie znajdzie zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.
Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej spółki i powołanych przez nią poglądów judykatury, że w takiej sytuacji nie ma już podstaw do dalszej analizy prawnej w kierunku potwierdzenia istnienia ustawowych przesłanek powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki, w szczególności przez sięgnięcie do przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. W ocenie sądu zawarta w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. samodzielna przesłanka powstania obowiązku podatkowego w postaci braku zapłaty akcyzy z tytułu czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., pozwala na rozważenie, czy w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 5 u.p.a. Zastosowanie przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. jest warunkowane uprzednim stwierdzeniem, że samochody przekazane podatnikowi są używane przez tego podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Taka okoliczność nie została wskazana wprost w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że jest to element stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Sąd uznał, że w sytuacji opisanej przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie będzie używać samochodów na cele jej własnej działalności gospodarczej. Takim wykorzystaniem nie jest wykonywanie zleconych usług związanych z tymi samochodami.
6. Skarga kasacyjna
6.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 9 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez sąd do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającej na stwierdzeniu, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, co spowodowało uznanie, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, podczas gdy wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzi do jednoznacznych wniosków, że dla powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu konieczne jest "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", które nie jest tożsame z nabyciem prawa własności, a więc opisane czynności, które dotyczą przedmiotowych pojazdów rodzą obowiązek podatkowy;
II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie uznania przez sąd, że opisane pojazdy nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy opis stanu faktycznego - zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - wyraźnie wskazuje na związek tych pojazdów z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczeniem usług);
2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera właściwego wywodu prawnego oraz jest wzajemnie sprzeczne, a więc uzasadnienie uchybia regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia jego wykonanie;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Spółka wnioskowała również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
7.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
7.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przywóz samochodów z [...] w celu wykonania na tych samochodach usługi, którą zleca ich właściciel dokonujący przywozu samochodów, nie powoduje powstania po stronie podmiotu wykonującego tę usługę, będącego polskim podatnikiem, obowiązku w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy na gruncie u.p.a. zdefiniował pojęcie "wewnątrzwspólnotowe nabycie". Art. 2 pkt 9 u.p.a. stanowi, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z tak sformułowanej definicji można by wnosić, że samo przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powoduje wystąpienie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako czynności stanowiącej przedmiot podatku akcyzowego. Jednakże regulacje zawarte w przepisach u.p.a. odnoszących się do podatku akcyzowego sprawiają, że do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które rodzi obowiązek w podatku akcyzowym konieczne jest wystąpienie dodatkowych okoliczności faktycznych. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:
1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.
Z przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wynika wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest, co do zasady, uzależniony od przejścia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel. Jeżeli to prawo przechodzi na nabywcę przed przemieszczeniem towaru na terytorium Polski, to obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski. Jeżeli jednak prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel przechodzi dopiero po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, to wówczas obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
7.4. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. dotyczy szczególnego przypadku, gdy dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia rozumianego jako przemieszczenie samochodu z państwa członkowskiego na terytorium Polski (art. 2 pkt 9 u.p.a.) wynikającego z czynności, w wyniku której na podmiot dokonujący przemieszczenia samochodu na terytorium Polski w ogóle nie przechodzi prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. W takim wypadku to złożenie wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski, który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.a., jest okolicznością rodzącą obowiązek podatkowy w akcyzie. Z powołanego przepisu wynika też, że jeżeli podmiot dokonujący przywozu samochodu osobowego z państwa członkowskiego na terytorium Polski, który nie korzysta z prawa do dysponowania tym samochodem jak właściciel, w ogóle nie zgłosi samochodu do zarejestrowania w Polsce, to nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie.
7.5. Z przytoczonych przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 u.p.a. wynika wprost, że obowiązek podatkowy w akcyzie w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego powstaje przede wszystkim w związku z przemieszczeniem samochodu z kraju członkowskiego na terytorium Polski, które związane jest też z przeniesieniem na dokonującego nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Natomiast przemieszczenie, z którym nie wiąże się takie przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel objęte jest obowiązkiem podatkowym, jeżeli podatnik złoży wniosek o zarejestrowanie tego samochodu na terytorium Polski. Z regulacji tych wynika, że według polskiego ustawodawcy okolicznościami świadczącymi o tym, że doszło w powyższych sytuacjach do konsumpcji na terytorium Polski jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel lub rozpoczęcie procesu rejestracji samochodu na terytorium Polski.
7.6. W rozpoznanej sprawie wniosek o rejestrację samochodów sprowadzonych z [...] w ogóle nie był składany, gdyż pojazdy te po wykonaniu związanych z nimi usług są wożone z powrotem do [...]. Zatem, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tych pojazdów mógłby powstać jedynie wtedy, gdyby przemieszczeniu tych samochodów towarzyszyło nabycie przez skarżącą spółkę prawa do dysponowania tymi samochodami jak właściciel. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności niniejszej sprawy i zasadnie uznał, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przywozowi samochodów do skarżącej spółki na terytorium Polski nie towarzyszyło przeniesienie prawa do dysponowania tymi samochodami jak właściciel. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że prawo to nie oznacza przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz przeniesienie faktycznego władztwa na rzeczą, z którym wiąże się ekonomiczne dysponowanie rzeczą w zakresie zbliżonym do sposobu korzystania z rzeczy przez jej właściciela. Sąd zasadnie stwierdził, że sytuacja taka ma miejsce, gdy dochodzi do przeniesienia posiadania samoistnego. Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni prawidłowy stwierdził też, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie nabywała faktycznego władztwa na samochodami, którego wykonywanie w swej treści byłoby zbliżone do wykonywania prawa własności. Skarżąca spółka miała za zadanie wykonać określone czynności na zlecenie właściciela tych samochodów, które to czynności tworzyły usługę wykonywaną przez skarżącą spółkę na rzecz właściciela samochodów w zamian za umówione wynagrodzenie. W szczególności skarżąca spółka nie mogła użytkować tych samochodów zgodnie z ich przeinaczeniem gospodarczym. Skarżąca spółka nie mogła korzystać w sposób dowolny z tych samochodów zależnie od własnego uznania i potrzeb. Samochody po wykonaniu zamówionych przez właściciela usług były wywożone z powrotem do [...]. W tej sytuacji nie było podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka uzyskała prawa do wykorzystywania tych samochodów jak właściciel.
7.7. Zasadnie też sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. to jest użycie samochodów osobowych, których dotyczy sprawa, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Użycie takie na podstawie tego przepisu stanowiłoby sprzedaż samochodu osobowego, która na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. powodowałaby powstanie obowiązku w akcyzie. Opisany przez skarżącą spółkę sposób wykorzystywania samochodów osobowych w Polsce nie mógł być uznany za użycie na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę. Użycie samochodów przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oznacza wykorzystanie samochodów w tej działalności w charakterze narzędzi do wykonywania tej działalności. W przypadku samochodów jest to wykorzystanie ich w charakterze środka transportu i ewentualnie innych dodatkowych czynności np. prowadzenia sprzedaży obwoźnej. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż skarżąca spółka samochodów tych w ogóle sama nie używała na cele własnej działalności gospodarczej. Użycia takiego nie mogło stanowić dysponowanie samochodami przez skarżącą spółkę w celu wykonania usług zamówionych przez właściciela tych samochodów. Faktyczne posługiwanie się przez skarżącą tymi samochodami nie następowało według jej uznania i jej potrzeb, lecz ściśle według potrzeb wynikających z usług zleconych skarżącej spółce przez właściciela tych samochodów. Potrzeby te były determinowane cechami i celami tych usług. Skarżąca spółka, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie wykorzystywała tych samochodów na własne potrzeby, lecz realizowała potrzeby gospodarcze właściciela tych samochodów, które określał zakres zleconych przez niego usług, których przedmiotem miały być te samochody. Samochody te nie były środkiem do wykonywania działalności gospodarczej skarżącej społki, lecz stanowiły przedmiot usług, które skarżąca zobowiązała się wykonać na rzecz właściciela tych samochodów. Dysponowanie przez przedsiębiorcę cudzą rzeczą w celu wykonania zlecenia zamówionego przez właściciela tej rzeczy, które ma być wykonane na tej rzeczy, nie jest wykorzystywaniem rzeczy dla potrzeb działalności wykonującego zlecenie. W tej sytuacji nie można było twierdzić, że skarżąca spółka użyła samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, co na podstawie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. stanowiło sprzedaż samochodów, która stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) podlegała opodatkowaniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Sylwester Golec |Małgorzata Niezgódka-Medek |Hieronim Sęk |