I FSK 943/23

I FSK 943/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1916/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 183 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.182.2021.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że przedmiotem sporu jest kwestia pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez kontrahenta Spółkę T. Sp. z o.o. Ponadto konsekwencją uznania udziału skarżącej w transakcjach typu karuzelowego było nie uznanie przez organy dokonanego WDT na rzecz zagranicznej spółki A.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tzw. formalne warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione i nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo wskazano, iż organ podatkowy pismem z dnia 21 października 2021r., doręczonym 28 października 2021r., zawiadomił G. Sp. z o.o., że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z dniem 31 maja 2021r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. Co do kwestii prawidłowości tego doręczenia stwierdzono, iż odpis pełnomocnictwa wraz z wydrukiem KRS wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 października 2021r., zaś pismo z dnia 21 października 2021r. będące zawiadomieniem z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało nadane 25 października 2021r. W związku z powyższym w momencie nadania tego pisma przed organem nie zgłoszono udziału pełnomocnika, a więc nie doszło do naruszenia wskazań NSA zawartych w uchwale z dnia 18 marca 2019r. (I FPS 3/18).
Co do meritum, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały, że obrót towarem (olejem rzepakowym) następował pomiędzy podmiotami, których celem było uszczuplenie podatku VAT. W szczególności zauważono, że w każdej transakcji występował znikający podatnik oraz tzw. podmiot wiodący, tj. podmiot mający siedzibę za granicą oraz podmioty pełniące funkcję buforów i skarżąca pełniąca funkcję brokera. Schemat poszczególnych transakcji przedstawiony został na stronie 25 zaskarżonej decyzji, a przebieg transakcji był charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie przy tym organ zwrócił uwagę, na stronie 26 zaskarżonej decyzji, na cechy charakterystyczne tych transakcji z udziałem skarżącej świadczące o ich oszukańczym charakterze. W szczególności należy, za organem podkreślić, że żaden podmiot nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw, towar będący przedmiotem badanych transakcji w tym samym dniu był wielokrotnie przedmiotem dostawy na rzecz kolejnego kontrahenta i dwukrotnie w tym samym dniu przekraczał granicę Polski, nie zawierano umów, w których strony zazwyczaj precyzują wzajemne prawa, obowiązki, zasady współpracy i dostawy towaru oraz warunki płatności i ubezpieczenia towaru, w celu ochrony swoich interesów.
Jednakże, jak wskazuje się w judykaturze, sam udział w transakcjach karuzelowych nie jest wystarczającą okolicznością do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy muszą wykazać, że podatnika co najmniej nie dochował należytej staranności ww. transakcjach.
W rozstrzyganej sprawie organy uznały, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach karuzelowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie przedstawiły na powyższą okoliczność jednoznacznie przekonywujących dowodów. Dlatego też Sąd przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności zarówno w kontaktach z dostawą towarów - Spółką T. Sp. z o.o., jak i nabywcą Spółką A.
W zakresie nabyć podkreślono, że T. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych do transportu oraz magazynowania towarów. Pan M. C. pełniący funkcję prezesa zarządu tej Spółki zeznał, że głównym zamiarem działalności miało być prowadzenie działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości.
Ponadto skarżąca, powinna zwrócić uwagę na elementy samej transakcji takie jak: niezwykle korzystny sposób zapłaty za towar, skarżąca dokonywała zapłaty na rzecz dostawców, w tym samym dniu, w którym dokonano dalszej odsprzedaży. Zaskakująca korelacja czasowa płatności – G. posiadała środki finansowe wystarczające na sfinansowania zaledwie pojedynczej transakcji. Mimo to transakcje odbywały się w sposób ciągły bez opóźnień. Powyższe pozwalało skarżącej na nieangażowanie własnych środków finansowych.
Skarżąca powinna również przeprowadzić analizę ekonomiczną transakcji. Ze złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. CIT-8 wynika, że G. Sp. z o.o. przy przychodzie na poziomie 381.297,90 zł (przychód z tytułu sprzedaży na rzecz A.) osiągnęła dochód w wysokości 4.166,98 zł.
Bardzo niska marża, jak na wartość obrotu, wynosząca jedynie 6% powinna skłonić skarżącą do poszukiwania sposobu maksymalizacji zysku.
Podkreślić należy, że przedstawiciel A., Pan J. A. T. oświadczył m.in., że surowy olej rzepakowy dostarczony był bezpośrednio z G. Sp. z o.o. do G. Zatem Spółka znała kontrahenta A., ale nie podjęła żadnych działań w celu nawiązania z nim współpracy i uzyskania odpowiednio wyższych zysków. Nie dążyła zatem do maksymalizacji zysków zadowalając się ich niewielkim poziomem.
Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pierwszej instancji jednoznacznie świadczą o co najmniej braku należytej staranności skarżącej. W związku z powyższym, mając na uwadze, że prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem dochowania należytej staranności skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę T. Sp. z o.o.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu pozbawienia skarżącej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym. Organ w zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił kwestię doręczenia pełnomocnikowi, który wypowiedział pełnomocnictwo, wskazanych dokumentów. Sąd uznał, że mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie mogła uczestniczyć w postępowaniu (wyjaśnienia organu Sąd wskazał w części opisującej stan faktyczny). Abstrahując nawet od okoliczności wiedzy organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, należy wskazać, że organ doręczył potwierdzone z zgodność kserokopie ww. dokumentów. Skarżąca natomiast nie podjęła, po ich otrzymaniu, żadnych czynności prawnych (np. wniesienie zażalenia), co do których organ by stwierdził upływ terminu na ich dokonanie w związku z uprzednim doręczeniem pisma pełnomocnikowi. Sama skarżąca również nie wskazuje w jaki sposób został organiczny jej udział w postępowaniu.
1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
1. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 70c i art. 12 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez niedokonanie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonych decyzji, wyrażające się w przyjęciu za organem I i II instancji, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ I instancji skutecznie doręczył zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia podatnikowi oraz w przyjęciu, że pełnomocnik został skutecznie ustanowiony dopiero po wysłaniu ww. zawiadomienia,
2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez niedokonanie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonych decyzji wyrażające się przez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi,
3. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonych decyzji, wyrażające się przyjęciem za organem I i II instancji, że strona mogła brać udział w postępowaniu i uznaniu za legalne dowodów przeprowadzonych po dniu 1 stycznia 2017r.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zrzekła się rozprawy.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
2.4. Sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, jednakże postanowieniem z dnia 12 października 2023r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia z uwagi na istotne zagadnienia prawne objęte zakresem zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu jawnym, na którym będzie można przeprowadzić rozprawę z udziałem stron, które będą miały możliwość osobistego przedstawienia argumentacji.
2.5. Pełnomocnik organu na rozprawie pismem z dnia 28 marca 2025r. przedłożył załącznik do protokołu rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane
w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi
na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że we wszystkich trzech zarzutach podniesiono naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Mało tego Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu do wszystkich okoliczności sprawy, także zarzutów sformułowanych w skardze. To, że skarżąca nie podziela oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie oznacza, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu.
Przy tym w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego przepisu postępowania dotyczącego zebrania materiału dowodowego, jak i jego oceny określonych w Ordynacji podatkowej, którą stosowały organy w postępowaniu. Tymczasem kwestionując ustalenia faktyczne i ocenę prawną sprawy nie można oprzeć się na zarzucie naruszenia właśnie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się weryfikacji, gdyż nie można ustalić podstawy faktycznej i prawnej zawartego w nim rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie stwierdzono, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mimo, że wszystkie zarzuty oparto na naruszeniu tego przepisu. Jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów, które umożliwiałyby wzruszenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, m.in. z tych względów sporządzana jest przez profesjonalnego pełnomocnika i to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Nie sformułowano także żadnego zarzutu związanego z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przy tym pełnomocnik nie skorzystał z możliwości udziału w rozprawie, pomimo jej wyznaczenia, gdzie mógłby wyjaśnić i ewentualnie uzupełnić uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.
3.4. Odnosząc się do szczególnie akcentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii związanej z doręczeniem zawiadomienia sporządzanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej to należy podkreślić, iż zawiadomienie to dotyczy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jak błędnie wskazano przerwania biegu terminu przedawnienia. To dwie odmienne instytucje prawne. Nadto w tym zakresie zarzucono naruszenie art. 70c i art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał już oceny tego zarzutu stwierdzając, iż odpis pełnomocnictwa wraz z wydrukiem KRS wpłynął do organu podatkowego w dniu 26 października 2021r., zaś pismo z dnia 21 października 2021r. będące zawiadomieniem z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało nadane 25 października 2021r. W związku z powyższym w momencie nadania tego pisma przed organem nie zgłoszono udziału pełnomocnika, bowiem zawiadomienie organu o ustanowieniu nastąpiło już po wyekspediowaniu zawiadomienia. Autor skargi kasacyjnej, by skutecznie podważyć tę ocenę i umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę w tym zakresie powinien zarzucić znajdujący w sprawie zastosowanie przepis art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego, które następuje z dniem wpływu odpowiedniego oświadczenia do organu. Zarzucany art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż dotyczy on zachowania terminu na dokonanie danej czynności, a nie terminu związania organu wniesionym pełnomocnictwem. Trafnie na tę okoliczność zwrócono uwagę w piśmie organu stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy.
3.5. Co do trzeciego z zarzutów dotyczącego nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o przewidywanym terminie zakończenia kontroli to wskazać należy za organem, że żaden z przepisów nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w § 3 tego przepisu, w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W sprawie należało zatem zbadać, czy wadliwe doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (brak doręczenia) miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, czy pośród materiału dowodowego organ uwzględnił dokumenty dotyczące czynności dokonanych (w tej sprawie) w czasie przedłużenia kontroli na podstawie postanowienia wadliwie doręczonego (niedoręczonego), wskazanego w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2022r., I FSK 1417/19). W niniejszej sprawie zauważyć należy, że do Spółki doręczone zostały zawiadomienia o planowanym terminie zakończenia kontroli (potwierdzone za zgodność). Spełniła się zatem przesłanka wskazana w drugiej części art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Przy tym Spółka nie wskazała konkretnie, jakie dowody zostały przez organ nieprawidłowo uwzględnione i jaki to miało wpływ na ocenę całokształtu materiału dowodowego skutkującą przyjęciem ustaleń faktycznych.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają zatem kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.
Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy, domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd i które miały zastosowanie
w sprawie. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). A jak już wyżej wskazano w skardze kasacyjnej, albo w ogóle nie sformułowano zarzutów dotyczących naruszenia przepisów mających zastosowanie w sprawie (w zakresie postępowania dowodowego, czy prawa materialnego), albo zarzucono naruszenie przepisów nie mających zastosowania lub nie wykazano, na czym konkretnie polegało naruszenie w kontekście oceny dokonanej przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
3.7. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA