I FSK 1533/22

I FSK 1533/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2447/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 41 ust. 2a ust. 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 poz 329
art.184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2447/21 w sprawie ze skargi "C." s.c. [...], [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "C." s.c. [...], [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2022 r, sygn. akt III SA/Wa 2447/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi ,,C" s.c. [...] [...] (dalej: "skarżąca" "strona" lub "cukiernia") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora KIS z dnia 29 kwietnia 2021 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") podała, że zajmuje się produkcją i sprzedażą lodów o różnych smakach oraz wyrobów cukierniczych (ciast, tortów, drożdżówek, eklerów, pączków itd.). Wyprodukowane lody są umieszczane w pojemnikach (kuwetach) i takie kuwety trafiają do miejsc sprzedaży, skąd sprzedawane są na porcje. Cukiernia wskazała, że przedmiotem jej wniosku są "lody śmietankowe o smaku śmietankowym" sprzedawane w wariancie "na wynos". Gdy sprzedaż lodów dokonywana jest na wynos, klient podchodzi do witryny w miejscu sprzedaży i w pozycji stojącej dokonuje zamówienia określonej liczby gałek lodów i rodzaju lodów. Ekspedientka wydaje mu towar i paragon fiskalny, a klient dokonuje zapłaty. Sprzedaż lodów na wynos odbywa się w lokalu przy witrynie lub z witryny znajdującej się przed kawiarnią. Same lody są umieszczane albo w wafelku, albo w kubeczkach do lodów (wybiera klient, w czym chce je otrzymać). Są trzy rodzaje kubeczków (pojemników): mieszczący 1-2 porcje, 2-3 porcje, 8 porcji. Są to takie same pojemniki jak te, w które lody są pakowane w sklepach. Zdaniem skarżącej, zachodzą zasadnicze różnice między sprzedażą lodów w formie "na wynos" a sprzedażą lodów w formie usługi gastronomicznej. To klient decyduje, co kupi od cukierni– jeżeli podejdzie do kasy (witryny), to otrzyma lody jako towar, a jeżeli usiądzie przy stoliku, to otrzyma lody jako usługę gastronomiczną.
Proponowana przez cukiernię klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej (CN) to 2105 00.
W decyzji z dnia 30 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał, że opisanej dostawie lodów śmietankowych o smaku śmietankowym (towaru spożywczego) - towarzyszą usługi wspomagające polegające na: nałożeniu i podaniu lodów w odpowiedniej porcji (w wafelku lub kubeczku do lodów) umożliwiające ich bezpośrednie spożycie od razu po nałożeniu, zgodnie z preferencjami klientów wobec czego dostawę opisanego towaru spożywczego należy uznać za dostawę towaru w ramach usługi sklasyfikowanej do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym - przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Organ uznał, że do dostawy przedmiotowych lodów śmietankowych znajduje zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 12f, w zw. z art. 41ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia 9 sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Organ wskazał, że wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU (2015) są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, jak na przykład wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach). Wspólną cechą usług restauracyjnych, cateringowych oraz dostawy towaru spożywczego wspomaganej dodatkowymi usługami jest takie działanie podatnika, które umożliwia wydanie konsumentowi posiłku lub dania gotowego do natychmiastowego spożycia. Z tego powodu te trzy rodzaje działalności klasyfikowane są do tego samego grupowania w PKWiU 56 (2015) i obciążone tą samą stawką podatku VAT w wysokości 8%. Organ wskazał również, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające, nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której takie usługi towarzyszą. Sprzedaż taka w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających.
Dyrektor KIS stwierdził, że dostawie "lodów sorbetowych o smaku grejpfrutowym" (towaru spożywczego) towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, tj. czynności związane z przetworzeniem masy lodowej poprzez porcjowanie i nakładanie wskazanej ilości gałek do wafelka lub kubeczka. Lody są produktem przygotowywanym przez stronę w celu jego bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Działalność strony nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru na półki (włożenia do lodówki lub zamrażarki) i wydania rachunku klientowi. Strona angażuje swoich pracowników do obsługi stoiska z lodami, a rolą sprzedawcy nie jest tylko wydanie towaru, ale również jego wcześniejsze przygotowanie wedle życzenia klienta. Z tego względu na gruncie wcześniej zaprezentowanego stanowiska organ podatkowy stwierdził, że dostawa towarów dokonywana przez cukiernię należy do grupowania PKWiU 56, ze skutkiem w postaci zastosowania do niej stawki VAT 8%.
Na powyższe rozstrzygnięcie cukiernia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a ponadto naruszenie przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.
Sąd podkreślił, że ustawa podatkowa (samodzielnie ani w związku z klasyfikacją PKWiU) nie określa zakresu kategorii dostaw towarów klasyfikowanych według Działu 56 PKWiU – kryteriów decydujących o przynależności dostaw towarów do tej kategorii. Kryteria wskazane przez Dyrektora KIS nie mają podstawy normatywnej. Zdaniem Sądu, tekst prawny nie daje żadnego oparcia tezie Dyrektora KIS o obowiązywaniu określonych w treści WIS kryteriów wyróżnienia kategorii dostaw towarów klasyfikowanych według PKWiU 56. "Dostawa towarów" klasyfikowana jako "usługa" to kategoria osobliwa – nieintuicyjna, nienaturalna, hybrydowa. Tym bardziej więc jeśli ustawodawca miał zamiar wykreować taką kategorię prawną, powinien był to uczynić w sposób dostatecznie jasny i wyraźny – tak, by użytkownik prawa był w stanie stwierdzić, jakie cechy sytuacji decydują o zaliczeniu dostawy towarów do tej kategorii. Sąd zauważył, iż kryteria wskazane przez Dyrektora KIS nawiązują natomiast do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej: "rozporządzenie nr 282/2011") i orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., ECLI:EU:C:2021:314, pkt 56-66). Zgodnie z przyjętą przez Sąd oceną, ani rozporządzenie nr 282/2011, ani wyrok TSUE – w zakresie, w jakim odnoszą się do "usług wspomagających" – nie dotyczą dostawy towarów. Zawarte w nich elementy normatywne nie stanowią więc i stanowić nie mogą budulca kategorii dostawy towarów kwalifikowanej jako usługa według PKWiU 56 – w sytuacji, gdy brak w tej sprawie wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Nie ma żadnego logicznego przejścia między tym, że obecność "usług wspomagających" jako przeważających (dominujących) determinuje kwalifikację transakcji jako świadczenia usługi, a tym, że ich obecność w ramach dostawy towarów miałaby nadawać tej dostawie szczególne zabarwienie – takie, że dostawa ta z perspektywy ustawy miałaby stanowić "usługę" według PKWiU. Zdaniem Sądu, nie można przystać na określanie kryteriów przynależności dostaw towarów do działu 56 PKWiU dopiero w decyzji w sprawie WIS.
Sąd stwierdził, że jest podstawa normatywna, by sprzedaż lodów na wynos uznać za dostawę towarów opodatkowaną VAT w stawce 5%, a podstawę tę stanowi art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy. Brak jest natomiast podstawy normatywnej, by uznać taką sprzedaż lodów za opodatkowaną VAT w stawce 8% – nie stanowi jej art. 41 ust. 12f w zw. z ust. 2 u.p.t.u.
Po drugie, nawet gdyby uznać, że kryteria te zostały określone w ustawie i to określone jako te właśnie, które wskazuje Dyrektor KIS, to sprzedaż lodów na wynos kryteriów tych nie spełnia. Sąd uznał za nieprzekonującą ocenę organu, że przez włożenie lodów do pudełka lub kubeczka czy wafelka dochodzi do "przetworzenia" masy lodowej – tak, że towar traci swoją pierwotną tożsamość. Przeciwnie, zdaniem Sądu, to ta sama masa lodowa, tylko w mniejszej ilości i w opakowaniu. Strukturalnie ta sytuacja jest tym samym co sprzedaż (dostawa) wędliny pociętej na plasterki, chleba pokrojonego na kromki, sałatki w mniejszym pojemniku, kawałka ciasta rabarbarowego itd. Dostawa lodów w kontekście sytuacyjnym opisanym przez spółkę we wniosku nie wyróżnia się niczym istotnym w porównaniu z dostawą tortu (który może być pokrojony w kawiarni i sprzedawany na porcje), chleba (który na życzenie nabywcy może być pokrojony w piekarni), czy pączka (który jest pakowany do torebki lub położony na serwetce). Jest w szczególności podobna do dostaw towarów objętych innymi wydanymi dla skarżącej decyzjami w sprawie WIS włączonymi do materiału dowodowego, w stosunku do których za właściwą uznano klasyfikację według CN i stawkę 5%. W ocenie Sądu, nawet gdyby była podstawa normatywna do stosowania takiego kryterium, jakie wywodzi Dyrektor KIS, byłoby ono nieoperatywne (niedające się stosować w sposób przewidywalny i spójny).
Sąd uznał, iż Dyrektor KIS naruszył art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy oraz art. 41 ust. 12f u.p.t.u. niezasadnie przyjmując, że do dostawy lodów na wynos ma zastosowanie stawka 8% (zamiast 5%).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył wyrok ów w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor KIS, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- art. 41 ust. 2a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy towaru w postaci lodów sorbetowych o smaku grejpfrutowym, dokonywanej w sposób opisany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a mianowicie, "na wynos", po uprzednim przygotowaniu przez sprzedawcę odpowiedniej (wybranej przez klienta - w zakresie ilości gałek lodów, ich smaku oraz sposobu podania porcji; podczas gdy opisana we wniosku sprzedaż stanowi dostawę posiłku gotowego - przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, której towarzyszy element usługowy o charakterze wspomagającym, a tym samym powinna być klasyfikowana do działu 56 PKWIU "Usługi związane z wyżywieniem", co wyłącza możliwość zastosowania stawki przewidzianej w art. 41 ust. 2a;
- art. 41 ust. 12f u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów, której towarzyszą usługi wspomagające polegające na przygotowanie przez pracownika obsługi posiłku (lodów) do bezpośredniego i natychmiastowego spożycia, zgodnie z preferencjami klienta, czyli dostawa "na wynos", nie stanowi dostawy towarów klasyfikowanej według PKWIU w grupowaniu 56 "Usługi związane z wyżywieniem", o której mowa w tym przepisie; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż lody sprzedawane na wynos są towarem spożywczym, przyrządzonym i serwowanym jako posiłek gotowy, którego dostawie towarzyszy element usługowy, tj. podejmowane przez skarżącą czynności, których celem jest wydanie posiłku do bezpośredniego i natychmiastowego spożycia, co z kolei przesądza o konieczności klasyfikacji takiej dostawy towaru do działu 56 PKWIU i w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i odwołał się do wyroku TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zakwalifikowania lodów śmietankowych (sprzedawanych "na wynos") do grupowania PKWiU (2015) – 56 w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług właściwej przy sprzedaży tego produktu w zakładach skarżącej i w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Takie stanowisko odnośnie przyporządkowania do PKWiU oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług 8% zajął organ podatkowy, z czym nie zgada się skarżąca, a jej stanowisko poparł Sąd w zaskarżonym wyroku.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął w wyroku prawidłowe stanowisko, ze sprzedaż lodów przez skarżącą w warunkach przez nią opisanych, nie kwalifikuje się do objęcia pozycją PKWiU 56, a w konsekwencji nie ma do niej zastosowania stawka podatku 8%.
Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa podatkowa dla określenia towarów bądź usług posługuje się symbolami Nomenklatury scalonej lub klasyfikacji statystycznych (wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej), to co do zasady, towar bądź usługa są klasyfikowane – odpowiednio – według Nomenklatury scalonej bądź klasyfikacji statystycznych.
Według art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Z kolei w poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" wymienione zostały towary – CN 2105 00 – "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao".
Należy dodatkowo mieć na uwadze, że na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Z brzmienia art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. wynika po pierwsze, że do grupowania PKWiU 56 obok usług zalicza się także towary, a po wtóre, że niezależnie od tego, jak określona czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a mianowicie czy uznana zostanie za dostawę towarów, czy też za świadczenie usługi, jeżeli tylko zostanie objęta grupowaniem 56 PKWiU, znajdzie do niej zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% (jeżeli nie ma miejsca wyłączenie, o którym mowa w pkt 1-3 art. 41 ust. 12f u.p.t.u.
Z kolei z zapisów PKWiU wynika, że dział 56 – usługi związane z wyżywieniem obejmuje: usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (grupa 56.1), usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych i pozostałe usługi gastronomiczne (grupa 56.2), usługi przygotowania i podawania napojów (grupa 56.3). Usługi te znajdują rozwinięcie na dalszych poziomach klasyfikacji. Kategoria 56.10 obejmuje usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych oraz pozostałe usługi podawania posiłków.
Przepisy o podatku od towarów i usług rozróżniają pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. Kwalifikacja w tym zakresie wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich dochodzi do transakcji, a to w celu określenia elementów charakterystycznych i dominujących, określanych zasadniczo z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, a w tym wagi jakościowej i ilościowej elementów świadczenia usług względem elementów dostawy towarów.
W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwe to, że sprzedaż lodów śmietankowych w warunkach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie WIS nie przybierała postaci świadczenia usługi (jako całości). Organ uznał zaś, że sprzedaży lodów towarzyszą jednak pewne usługi, których wystąpienie decyduje o przynależności do PKWiU 56, wskazując mianowicie na usługi wspomagające sprzedaż, przygotowujące posiłek do natychmiastowego spożycia, odróżniające tego rodzaju transakcje od typowej dostawy towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku. Organ wskazał, że w przedmiotowym przypadku dochodzi do podzielenia masy lodowej na mniejsze porcje, nałożenia ich przez pracownika sklepu według życzenia klienta i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji. Równocześnie organ zaznaczył, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, czy klient wyniesie lody na zewnątrz, czy skonsumuje na miejscu w lokalu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowym przypadku zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można porcjowania, które organ określił jako "podzielenie masy lodowej" uznać za usługę przygotowującą posiłek do natychmiastowego spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży środków spożywczych występujących w większym kawałku. Przykładowo można tu wskazać: zakup wędlin czy też sera w plasterkach (plastrach), jak również pieczywa na kromki.
Zatem wydanie towaru w ilości żądanej przez klienta nie stanowi wspomagającego świadczenia przygotowującego posiłek do spożycia. Także umieszczenie porcji lodów w kubku bądź waflu i przekazanie klientowi, nie wykracza poza zwykłe wydanie rzeczy.
W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (pkt 63). Mając na względzie przywołane stanowisko Trybunału należy stwierdzić, że wskazane przez organ czynności, jak odmierzenie porcji lodów oraz ich zapakowanie do wafla, kubka, czy pojemnika w celu wydania klientowi nie stanowią usług odrębnych od usług towarzyszących zwykłej sprzedaży rzeczy dostępnej w większej całości.
W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że sprzedaż przez skarżącą lodów śmietankowych na wynos w wafelku bądź kubeczku nie stanowi dostawy towarów kwalifikowanych do grupowania 56 PKWiU.
Gdy zaś chodzi o zastrzeżenia Sądu co do możliwości kwalifikowania dostaw towarów do grupowania PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem, z uwagi na występowanie przy sprzedaży tzw. "usług dodatkowych" to ponownie należy przypomnieć, że dział 56 PKWiU obejmuje między innymi usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a w tym: usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków.
Nie powinno ulegać wątpliwości, że przygotowanie i podanie posiłków wymaga wykonania pewnych usług zasadniczo przetwarzających określony produkt (produkty), wykonanych przez sprzedającego, które nadają temu produktowi (produktom) cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie. Zakres tych usług, co oczywiste, nie jest jednolity i zależeć będzie od rodzaju posiłku, użytych składników itp. Zatem uprawniona jest ocena, że na drodze do zakwalifikowania określonego świadczenia mającego za przedmiot środki spożywcze, do grupowania PKWiU 56 ocenie podlega występowanie wskazanych usług dodatkowych. Jednakże jak to powyżej zaznaczono, do przyporządkowania środków spożywczych do PKWiU 56 nie wystarczy występowanie jedynie takich usług dodatkowych, które zamykają się w czynnościach polegających na odmierzeniu produktu i jego wydaniu, co w istocie utożsamia taką sprzedaż z dostawą towarów realizowanych w placówkach handlowych. Zatem nie można było podzielić przekonania Sądu, że brak jest podstaw do oceny występowania usług dodatkowych związanych z przygotowaniem i podaniem posiłku. Pomimo nieprawidłowej oceny w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo postąpił uchylając zaskarżone decyzje, stąd zaznaczona wadliwość oceny nie miała wpływu na wynik sprawy.
Odnosząc się do stanowiska organu przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2024 r., to należy przypomnieć, z w wyroku z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".
Zasadnie organ dostrzega, że z uzasadnienia wyroku TSUE wynika, iż stawka podatku VAT może być różna w zależności od tego, czy środki spożywcze są sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też przygotowane i podane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, a ponadto w stosunku do środków spożywczych o analogicznych właściwościach, jeżeli różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków. Rzecz jednak w tym, że organ nie wykazał, iż w przedmiotowym przypadku występowały tego typu usługi wspomagające, wykraczające poza zwykłą sprzedaż towaru. Jak to trafnie zdiagnozował Sąd pierwszej instancji, za usługi dodatkowe nie można było uznać czynności sprawdzających się do wydania klientowi odpowiedniej porcji. Twierdzenie organu o działaniach powodujących przetworzenie masy lodowej, nie miały pokrycia w przedstawionych okolicznościach.
Mając na uwadze powyżej przedstawione powody, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z kolei podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stanowiły przepisy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mariusz Golecki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA