I FSK 1525/23

I FSK 1525/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 46/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 154, art. 155b par. 1a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 46/23 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2022 r. nr 1401-IEW2.613.1.2022.7.MCH w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zabezpieczającej ją na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 46/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. Z. (dalej: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 października 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zabezpieczającej ją na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola (dalej: NUS) określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącego. Przedmiotowa decyzja wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia została uznana za doręczoną w dniu 4 listopada 2021 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) przez organ egzekucyjny, działający na podstawie art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022r., poz. 479 ze zm., dalej u.p.e.a.). Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania, przez co decyzja ta została uznana za ostateczną w administracyjnym toku instancji.
Pełnomocnik Strony w dniu 4 stycznia 2022 r., działając na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia 13 października 2021 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że NUS prowadził postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w którym występował profesjonalny pełnomocnik. NUS wysłał swoją decyzję bezpośrednio do Strony z pominięciem pełnomocnika. Skarżący nie odebrał przedmiotowej decyzji, zaś z informacji pochodzącej od Strony wynika, iż taka przesyłka nie była pozostawiona na poczcie. Zdaniem pełnomocnika decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i orzekająca o zabezpieczeniu na majątku należności budżetowych jako tzw. decyzja "wpadkowa", powinna być doręczana bezpośrednio ustanowionemu pełnomocnikowi.
DIAS decyzją z dnia 9 marca 2022 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia 13 października 2021 r. Organ uznał, że decyzja NUS została doręczona prawidłowo, nie była też obciążona kwalifikowaną wadą prawną.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS, decyzją z dnia 17 października 2022 r., utrzymał w mocy swoją pierwszą decyzję z dnia 9 marca 2022 r. Wskazał, że istotą sporu stała się ocena, czy decyzja NUS obarczona była wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także, czy decyzja ta została skutecznie doręczona w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Ewentualne uchybienia w doręczeniu decyzji, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono, mogłyby skutkować niewprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji, ale nie stanowiłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Organ drugiej instancji wskazał, że tryb przewidziany w art. 247 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji ostatecznych, a zatem funkcjonujących w obrocie prawnym. Zdaniem DIAS należy zgodzić się, iż przedmiot sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia 13 października 2021 r. określa art. 33 Ordynacji podatkowej. Co do zasady zatem to w zakresie regulacji objętej tym przepisem prawa materialnego wskazana decyzja mogłaby zostać wydana z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże decyzja NUS zawiera pełne rozstrzygnięcie, wskazuje przybliżoną kwotę zabezpieczanej należności oraz zawiera odniesienie do przesłanki zabezpieczenia, co nie daje podstawy do stwierdzenia oczywistej sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z treścią art. 33 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się przez pełnomocnika na wadliwe doręczenie nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ bez wnikliwej analizy całego postępowania nie można stwierdzić o naruszeniu prawa.
Odnosząc się do pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu decyzji NUS organ drugiej instancji wyjaśnił, że decyzja doręczona została na szczególnych zasadach przewidzianych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny doręczył Skarżącemu, wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, decyzję o zabezpieczeniu. Przesyłka zawierająca odpis zarządzenia zabezpieczenia i decyzję o zabezpieczeniu była dwukrotnie awizowana i przez okres 14 dni pozostawała do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, co potwierdzają adnotacje zawarte na potwierdzeniu odbioru i zwróconej kopercie. Uznanie decyzji za doręczoną bezpośrednio zobowiązanemu, tj. w trybie wynikającym z art. 155b § 1a u.p.e.a., jest zgodne z prawem. Stan faktyczny sprawy ustalony nie budzi wątpliwości. W związku z tym, zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał ją zasadną, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.
WSA uznał, że podstawowe znaczenie w sprawie ma kwestia, czy możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzorczego (w trybie stwierdzenia nieważności) wobec decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego z powodu wadliwego jej doręczenia. Aby rozstrzygnąć, czy decyzja jest nieważna, musi ona najpierw zostać skutecznie doręczona. Doręczenie jest warunkiem jej ostateczności, zaś art. 247 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej wskazuje, że nieważność może być stwierdzona tylko wobec decyzji ostatecznej.
Sąd zgodził się z oceną, iż w razie ustanowienia pełnomocnika w kontroli celno - skarbowej, podatkowej lub w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik taki pozostaje umocowany także dla potrzeb postępowania zabezpieczającego, określonego w art. 33 Ordynacji podatkowej, chyba że ze sposobu ujęcia przedmiotowego zakresu pełnomocnictwa wynika coś innego.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie DIAS doręczenie decyzji o zabezpieczeniu następowało w ramach postępowania zabezpieczającego, uregulowanego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. na podstawie art. 155b § 1a tej ustawy. W takim natomiast przypadku, według organu drugiej instancji, skoro doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor, doręczenie odbywa się na podstawie art. 45 k.p.a., to pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym (kontrolnym, celno – skarbowym) nie rozciąga się na wykonawcze postępowanie zabezpieczające i zarządzenie zabezpieczenia musi być doręczone zobowiązanemu, to doręczenie decyzji o zabezpieczeniu powinno i może być dokonane także wyłącznie do rąk zobowiązanego.
Sąd wojewódzki nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że gdyby zgodzić się na doręczania decyzji podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi, to kłóciłoby się to z konstytucyjną zasadą pewności prawa, przyznawałoby organom nadmierną swobodę decyzyjną co do zasadniczej czynności procesowej, jaką jest wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego. Podatnik po to ustanawia pełnomocnika, aby to on właśnie przejął wszelkie uprawnienia procesowe. Podatnik ma słuszne prawo oczekiwać, że organ będzie konsekwentnie, bez żadnych wyjątków, respektował wolę ustanowienia pełnomocnika.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji interpretacja art. 155b § 1a u.p.e.a., przyjęta przez DIAS w niniejszej sprawie, wspomnianą wolę Skarżącego ignoruje, a w efekcie doprowadza do sytuacji, w której Skarżący miałby się dowiedzieć o wydaniu decyzji zabezpieczającej z jakiegoś innego źródła, niż ustanowiony pełnomocnik. Analogicznie – także pełnomocnik miałby się wówczas dowiadywać o wydaniu decyzji z jakiegoś innego źródła, niż sam organ podatkowy, tj. od podatnika. Nie można zaakceptować takiej interpretacji nawet wtedy, gdy powzięcie wiedzy o wydaniu decyzji z tego innego źródła faktycznie nastąpiło, a nawet, gdy ostatecznie doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika faktycznie nastąpiło za sprawą podatnika. Doręczenie decyzji jest bowiem aktem o zbyt podstawowym znaczeniu, aby pozostawiać jakikolwiek margines niepewności co do faktu i daty tego doręczenia.
Powyższe, według WSA, prowadzi do wniosku, że kwestionowana decyzja NUS z dnia 13 października 2021 r. nie została nigdy skutecznie doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie stała się ostateczna. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie jej nieważności był bezprzedmiotowy - nie można było prowadzić wobec tej decyzji postępowania nadzorczego. Skoro jednak taki wniosek został sformułowany, to DIAS zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania nadzorczego na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu z dnia 9 marca 2022 r.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a., art.33 § 1, 2, 3 i 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 i art. 40 § 2 k.p.a., a także art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji organów podatkowych w obu instancjach z uwagi na wadliwe uznanie przez Sąd, że decyzja o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio Stronie, co skutkowało, zdaniem Sądu, koniecznością odmowy wszczęcia postępowania nadzorczego na podstawie art. 49 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku skutecznego jej doręczenia, a tym samym braku wprowadzenia decyzji organu pierwszej instancji do obrotu. Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż - zdaniem organu - doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło przez organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w którym podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, prowadzonego na podstawie u.p.e.a. przez organ egzekucyjny, w którym podatnik działał samodzielnie. W związku z tym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 155b § 1 a u.p.e.a. wraz z odpisem zarządzenia dokonane w trybie art. 44 k.p.a. dokonane bezpośrednio zobowiązanemu było skuteczne i decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego, tym samym Sąd wadliwie ocenił konieczność odmowy wszczęcia postępowania nadzorczego na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku skutecznego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno DIAS jak i Strona zrzekli się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. Istota sporu na obecnym etapie postępowania koncentruje się na zagadnieniu dotyczącym doręczenia decyzji wydanej przez NUS w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika. Istotne jest, że doręczenie to miało miejsce na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższa regulacja "dotyczy jedynie kwestii o charakterze technicznym, tj. tego, że w pewnych wskazanych w nim okolicznościach doręczenie decyzji może mieć miejsce równocześnie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia" (...). "Nie następuje tu jednak żadna modyfikacja ogólnej zasady, i to zasady nie znającej wyjątków, że zawsze, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika, należy respektować tę wolę podatnika i doręczać pisma do rąk pełnomocnika". Według WSA w razie ustanowienia pełnomocnika podatnik, ale i pełnomocnik, mają pełne prawo oczekiwać, że korespondencja będzie doręczana tylko pełnomocnikowi. Art. 155b § 1a u.p.e.a. stanowi jedynie tyle, że obydwa indywidualne akty administracyjne (decyzja o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia) mogą być doręczone jednocześnie. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jeśli podatnika na etapie postępowania w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej reprezentował pełnomocnik, to 155b § 1a u.p.e.a. nie zezwala na odstąpienie od wymogu doręczenia decyzji temu pełnomocnikowi. Wówczas do rąk podatnika może i powinno nastąpić tylko doręczenie zarządzenia zabezpieczenia i może to nastąpić równocześnie, równolegle z doręczeniem decyzji pełnomocnikowi. Ponieważ jednak doręczenie zarządzenia nie może nastąpić przed doręczeniem samej decyzji, zaś ekspediując decyzję i zarządzenie organ nie ma wpływu na faktyczną datę, w której nastąpi doręczenie tych aktów adresatowi, to zastosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. ogranicza się w praktyce do tych przypadków, kiedy podatnik w postępowaniu w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu nie ustanowił pełnomocnika.
Z powyższym poglądem nie zgodził się DIAS wskazując, że w przedmiotowej sprawie, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w którym Podatnik miał ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, prowadzonego na podstawie u.p.e.a., w którym Podatnik działał samodzielnie. Tym samym, decyzja o zabezpieczeniu została doręczona prawidłowo, na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 44 kpa, z wyłączeniem art. 40 § 2 k.p.a.
Zdaniem DIAS przedstawiona przez WSA interpretacja przepisów jest sprzeczna z zamierzeniami ustawodawcy, który wprowadzając do obrotu prawnego szczególny tryb doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, dopuścił doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej przez organ egzekucyjny, łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia.
3.3. W tak zakreślonym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organowi drugiej instancji.
3.4. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z kolei w myśl art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
Zgodnie zaś z art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 4, nie stosuje się przepisów art. 33 i art. 34. Zgodnie zaś z art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.
3.5. W momencie zatem wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 k.p.a. (mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.) przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego, a po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11). Powyższe uwagi są aktualne także w stosunku do postępowania zabezpieczającego tzn. dopiero doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczyna czynności zmierzające do zabezpieczenia należności podatkowych.
3.6. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, które organ podatkowy czy egzekucyjny ma obowiązek respektować, jednak w niniejszej sprawie przedłożone pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, w tym także postępowania zabezpieczającego, a więc nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1990/09, z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10, z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 509/11).
Nie ulega też wątpliwości, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17).
3.7. Powyższe stanowisko wynika z charakteru postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, które jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej (co wyraźnie wynika z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) jako postępowania incydentalnego w ramach tych postępowań, zmierzającego do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do tego, aby powyższy pogląd, dotyczący obowiązku doręczenia decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu jurysdykcyjnym odnosić do doręczenia tej decyzji, które następuje w trybie przewidzianym w art. 155b § 1a u.p.e.a.
3.8. Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy egzekucyjnej na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej była konieczność zapobiegania wyzbywaniu się składników majątkowych przez podatników, którym doręczono decyzję o zabezpieczeniu przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Zmiana miała umożliwić wszczęcie postępowania zabezpieczającego z chwilą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, co miało istotne znaczenie w walce z oszustwami podatkowymi, w której szybkość postępowania ma zasadniczy wpływ na skuteczność przeprowadzonych działań (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). Zatem zmiana miała na celu zwiększenie ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego i wpływ na udaremnienie ewentualnych przypadków ukrycia majątku przez podmioty poddane kontroli skarbowej.
Ponadto art. 155b § 1a u.p.e.a. wyraźnie wskazuje, że jednoczesne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu jest możliwe w sytuacji utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. A zatem przepis ten nie zawiera automatycznego i nieograniczonego uprawnienia dla organu egzekucyjnego do doręczania zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu. Jest to możliwe dopiero po ziszczeniu się wskazanej przesłanki. W razie jej spełnienia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor, a nie organ podatkowy (kontrolny) prowadzący postępowanie wymiarowe. Jednocześnie w przepisie tym wskazuje się, że doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, co oznacza, że decyzja zabezpieczająca stanowi niejako załącznik do odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie następuje na zasadach wynikających z k.p.a.
Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy, wyrażoną w treści art. 155b § 1a u.p.e.a., nie było doręczenie decyzji o zabezpieczeniu w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, ale prowadzonego na podstawie u.p.e.a. Skoro zaś decyzja o zabezpieczeniu jest doręczana wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, to w tej sytuacji skutki tego doręczenia należy oceniać w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej, a w szczególności jej art. 18 u.p.e.a., który w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie odsyła do stosowania k.p.a. Brak jest bowiem odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, co, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi wyraz racjonalnego działania ustawodawcy, który wprowadził regulację przewidzianą w spornym przepisie w celu ochrony wierzyciela publicznoprawnego, o czym była mowa powyżej.
Skutkiem zaś doręczenia według zasad przewidzianych w u.p.e.a. jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. W związku z tym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia może być doręczony wyłącznie zobowiązanemu.
Jak wskazano powyżej, co prawda art. 40 § 2 k.p.a. przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Nie można przyjąć, że takie pełnomocnictwo rozciąga się także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie takiej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.
3.9. W związku z powyższym rację należało przyznać organowi wnoszącemu skargę kasacyjną, że w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została doręczona prawidłowo na podstawie art. 155b § 1a u.p.e.a. bezpośrednio zobowiązanemu, czyli Skarżącemu.
Przeciwny pogląd, przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, prowadzi bowiem do wykładni niezgodnej z zamiarem ustawodawcy i celem regulacji zawartej w art. 155b § 1a u.p.e.a. Prowadzi do ograniczonego stosowania tego przepisu jedynie do przypadków, w których podatnik w postępowaniu w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu nie ustanowił pełnomocnika. Taka sytuacja powodowałaby, że w znacznej części przepis ten pozostawałby "martwy", a także prowadziłaby do nierównego - bo uzależnionego od faktu ustanowienia pełnomocnika - traktowania podatników, pomimo podobnych lub nawet tożsamych stanów faktycznych.
3.10. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji tego wypowie się w kwestii podniesionej w skardze, a dotyczącej naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 13 października 2021 r.
3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Marek Olejnik
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA