I FSK 1525/20

I FSK 1525/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 1/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 139 § 3, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 1/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W wyroku z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 1/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę N. Sp. z o. o. w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki, Strony, Podatnika lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2017 roku do czerwca 2017 roku.
Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Sąd I instancji na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez Organ odwoławczy, jawi się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu Celno - Skarbowego lub Organem I instancji) określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. i czerwiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości wskazanej w tym rozstrzygnięciu oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku Strony.
Przyczyną wydania wspomnianej decyzji było to, że w okresie od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. Podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarami (głównie olejem rzepakowym). Jego rola polegała zaś na przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT. W decyzji Organu I instancji precyzyjnie wskazano przy tym na faktury wystawione Podatnikowi przez dwa podmioty (łącznie 70 tych szczególnego rodzaju rachunków), które wzbudzały wątpliwości Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego co do ich rzetelności.
Opierając się na analizie sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016-2018 wskazano też, że ma ona problemy z regulowaniem zobowiązań w terminie, utraciła zdolność regulowania swoich zobowiązań, straciła stabilność i wypłacalność wobec wierzycieli. Ze sprawozdań tych wynikało, że Strona dysponuje kapitałem podstawowym w wysokości 5.000 zł oraz wykazuje aktywa trwałe w wysokości 2.500 zł. Na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z bazy danych CEPIK ustalono również, że Spółka nie posiada żadnych składników mienia w postaci nieruchomości i ruchomości (pojazdów). Ponadto zaznaczono, że w sprawozdaniach za 2016 i 2017 r. Spółka nie wykazała zatrudnienia ani jednego pracownika, a jedyne wypłacanie przez nią wynagrodzenie dokonywane było z tytułu pełnienia funkcji prezesa. Również w deklaracji PIT-4R złożonej za 2018 r. jedynie w lutym Strona wykazała kwotę należną do wpłaty. Sięgnięto także do deklaracji na podatek od towarów i usług (VAT - 7). W dokumentach tych, złożonych za okres od stycznia do maja 2019 r. Podatnik nie wykazał sprzedaży, a za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. wykazał jedynie nabycia towarów i usług pozostałych rzędu 1.000 zł. - 1.500 zł, co - zdaniem Organu I instancji - wskazuje na brak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono również, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2018 w kwocie 1.485 zł.
W ocenie Organu I instancji, w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej O.p.), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na Podatniku zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane. W tym kontekście wskazano, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji z udziałem tzw. znikającego podatnika, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Charakter tych nieprawidłowości i znaczna wysokość zobowiązania podatkowego stanowią zaś przesłankę do dokonania zabezpieczenia.
Zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę na ostateczne rozstrzygnięcie Organu odwoławczego. Jak wskazał Sąd I instancji, w swojej skardze Podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 139 § 3 O.p. Stało się zaś tak, ponieważ zaskarżona decyzja została doręczona Stronie po upływie ustawowego terminu. Jak podnosił Skarżący, zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania. Strona podkreśliła przy tym, że jej odwołanie doręczono organowi 2 września 2019 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została doręczona Spółce dopiero 12 listopada 2019 r., a więc 10 dni po upływie ustawowego terminu. Strona zaakcentowała przy tym, że o dacie wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego rozstrzyga data jej doręczenia (art. 212 O.p.) i dopiero od tego momentu wywiera ona skutek prawny oraz wiążę podatnika.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na istotę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a także na ustawowe przesłanki stosowania tej instytucji. Ponadto, Sąd I instancji wyartykułował specyfikę postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniającej ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie dopuściły się one uchybień procesowych, imputowanych im przez Podatnika.
Sąd I instancji odniósł się też do jedynego zarzutu podniesionego w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne, tj. tezy zgodnie z którą Organ odwoławczy naruszył art. 139 § 3 O.p. Jak wskazał Sąd, zgodnie z tym przepisem, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Strona wniosła zaś o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów sądowych ponieważ, w jej przekonaniu, wspomnianemu przepisowi procesowemu uchybiono w postępowaniu prowadzonym przez Organ II instancji. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, Skarżący sformułował wspomniana tezę, jako że utożsamił termin załatwienia sprawy z terminem doręczenia decyzji. W przekonaniu Sądu I instancji, taka wykładnia art. 139 § 3 O.p. jest zaś błędna.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 212 O.p. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią co do zasady związany od chwili jej doręczenia (jedyny wyjątek w tym względzie dotyczy umorzenia zaległości podatkowej z urzędu – w tej sytuacji decyzja wiąże od momentu jej wydania). Tym samym, decyzja jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Tak długo zaś, jak do tego nie dojdzie jest ona aktem niewywierającym żadnych skutków. Z kolei, w art. 139 § 3 O.p. reguluje się materię załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że załatwienie sprawy wiąże się z wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie przez organ odwoławczy (najczęściej przybiera ono postać decyzji). Co istotne, termin wskazany w tym przepisie ma charakter instrukcyjny. Oznacza to, że uchybienie mu nie odbiera organowi prawa do wydania decyzji i nie ma wpływu na merytoryczne załatwienie sprawy. Natomiast brak załatwienia sprawy w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p. uprawnia stronę do złożenia do sądu skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), po wcześniejszym ponagleniu organu, o którym mowa w art. 141 O.p.
Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu obrazy art. 139 § 3 w zw. z art. 212 O.p., Skarżący powinien wykazać wpływ artykułowanego przez siebie naruszenia prawa na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tych względów, zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy i dlatego skarga została oddalona.
W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a także o uchylenie decyzji poprzedzających ten judykat oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W przekonaniu Strony, nastąpiło to poprzez naruszenie art. 212 zd. pierwsze w zw. z art. 139 § 3 O.p. przez – jak to ujęto - niewłaściwe zdefiniowanie ustawowej przesłanki tego przepisu "doręczenie" jako terminu instrukcyjnego. Jak wyjaśniła Strona, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy, zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do treści zaskarżonego wyroku zawartej w tezie jakoby termin ustawowy miał charakter instrukcyjny. Jak wywiedziono dalej, decyzja Organu II instancji została doręczona, a więc wprowadzona do obrotu prawnego, po upływie terminu ustawowego określonego w art. 139 § 3 w zw. z art. 212 O.p. i dopiero od tego momentu wywiera ona skutek prawny i wiąże podatnika (w tym zakresie powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach I FSK 2379/16 i - jak to ujęto - 255/17 w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zapadłym w sprawie K 16/07). Ponadto, Podatnik wywiódł, że "z uwagi na nie dające się pogodzić rozstrzygnięć sąd administracyjnego z orzecznictwem sądowym, co do wpływu instytucji daty doręczenia decyzji na postępowanie podatkowe i charakteru prawnego tej instytucji, zasadnym pozostaje konieczność rozpoznania przedmiotu sprawy w trybie skargi kasacyjnej".
W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy powtórzył argumentację uprzednio prezentowaną w decyzji ostatecznej, a także w postępowaniu przed Sądem I instancji. Tym samym, w jego przekonaniu pojęcie "załatwienie sprawy", o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. należy wiązać z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że odwołanie Strony trafiło do niego 2 września 2019 r., a zatem dwumiesięczny termin do wydania decyzji upływał w sobotę 2 listopada 2019 r., a przez wzgląd na dyspozycję art. 12 § 5 O.p. data załatwienia sprawy ulegała nawet przedłużeniu do 4 listopada 2019 r. Tymczasem, decyzja ostateczna została wydana 28 października 2019 r., a zatem przed upływem dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.
Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nawet gdyby naruszył art. 139 § 3 O.p., to i tak uchybienie to nie mogłoby być samodzielną podstawą do uwzględnienia skargi Strony, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzji Organu I instancji. Terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i art. 140 O.p. mają bowiem charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe. Ich upływ nie pozbawia zaś organu podatkowego możliwości orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem.
Jednocześnie, Organ II instancji zgodził się ze Spółką co do tego, że stosownie do art. 212 O.p. decyzja administracyjna wywołuje skutki prawne z chwilą jej wprowadzenia do obrotu prawnego, tj. jej doręczenia. Jest tak, ponieważ dopiero prawidłowe doręczenie decyzji stronie postępowania umożliwia adresatowi zapoznanie się z jej treścią. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony 12 listopada 2019 r. (po uprzednim dwukrotnym jej awizowaniu), to od tej daty biegną też terminy procesowe np. w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia skargi do WSA.
Na koniec, odnosząc się do wyroków przywołanych przez Stronę w uzasadnieniu jej skargi kasacyjnej wskazano, że nie dotyczą one sporu pomiędzy Skarżącym, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, powstałego na tle stosowania przepisów art. 139 O.p. Jak zauważono, przywołany przez Podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 16/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 255/17 odnosi się do terminów materialnych, a konkretnie do terminu wskazanego w art. 87 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do terminu procesowego jakim jest termin, o którym mowa w art. 139 O.p. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji wyrażone w tych judykatach zapatrywanie, wiążące możliwość przedłużenia terminu materialnego z doręczeniem podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o jego przedłużeniu, nie może być automatycznie zastosowane do terminu dokonania czynności procesowej przez organ podatkowy - w przedmiotowej sprawie - do terminu załatwienia sprawy odwoławczej. Podkreślono też, że wskazany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 2379/16 jest niedostępny w bazie orzeczeń tego sądu. W związku z tym, nie sposób odnieść się do tego do orzeczenia.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny było wniesienie pisma procesowego przez Spółkę. W dokumencie tym, wspomniany podmiot, reprezentowany przez swojego pełnomocnika procesowego poinformował, że przesyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którego treść pozostaje w związku z przedmiotem sporu. Załącznikiem do wspomnianego pisma procesowego był zaś fragment orzeczenia z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/19. W judykacie tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wypowiedział się w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, modyfikacja w tym względzie ma miejsce, jeżeli przed upływem terminu podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).
Jak wiadomo, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Tymczasem zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez naruszenie art. 212 zd. 1 w zw. z art. 139 § 3 O.p. przez – jak to ujęto - niewłaściwe zdefiniowanie ustawowej przesłanki tego przepisu "doręczenie" jako terminu instrukcyjnego. W konsekwencji, zważywszy na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie nieważności postępowania, przestrzenią normatywną dla jego orzekania stały się wyłącznie dwa, wskazane wcześniej przepisy procesowe - art. 212 zd. 1 oraz art. 139 § 3 O.p. Poza zakresem ocen formułowanych przez Sąd kasacyjny znalazła się natomiast kwestia zasadności ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p.
Odnosząc się do w ten sposób zakreślonych przez Podatnika granic skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez Sąd I instancji, a także – wcześniej – przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie, w świetle powoływanego przez Stronę art. 139 § 3 O.p. oczywiste jest, że zasadniczy (podstawowy) termin załatwienia sprawy w postępowaniu przed organem drugiej instancji wynosi 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zestawienie ze sobą przez Skarżącego obydwu tych regulacji prawnych, w przekonaniu tego podmiotu prowadzi do konstatacji (chociaż wprost nie została ona w jasny sposób wyrażona), że skoro Organ II instancji nie doręczył decyzji Stronie w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania, nie jest on związany swoim rozstrzygnięciem, a więc – jak można się domyślać – zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego nie zostało ustanowione. W przekonaniu o takim zapatrywaniu Podatnika utwierdza orzecznictwo przywoływane przez jego pełnomocnika – judykaty dotyczące materii przedłużenia materialnoprawnego terminu zwrotu podatku od towarów i usług i konsekwencji dokonania tego (doręczenia postanowienia o przedłużeniu) po upływie ustawowego terminu zwrotu bezpośredniego podatku, określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione rozumowanie nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Dzieje się zaś tak przede wszystkim dlatego, że w art. 33 O.p., a także w jakimkolwiek innym, znanym Sądowi przepisie prawa podatkowego ustawodawca nie wyznacza punktu czasu, w którym powinno zostać ustanowione zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Już z tego powodu chybione jest kształtowanie przez Stronę swoistej analogii pomiędzy tą sytuacją, a przedłużeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Bezpośredni zwrot tej daniny publicznej powinien bowiem mieć miejsce w datach wskazanych w przepisach szczególnego, materialnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług). Jak zaś w swojej judykaturze podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, doręczenie po tym czasie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie wywołuje żadnych skutków prawnych, bo nie można przedłużyć czegoś, co już upłynęło.
Godzi się także zauważyć, że termin załatwienia sprawy przez organ drugiej instancji to czas, w którym jego decyzja ostateczna powinna zostać wydana, a nie doręczona. Zgodnie bowiem w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie wydanie decyzji ostatecznej bezspornie miało zaś miejsce przed upływem wspomnianego, dwumiesięcznego terminu procesowego (por. wywody zawarte we wcześniejszej części tego uzasadnienia).
Prawdą jest również to, co w swoim wyroku słusznie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Przede wszystkim trafna jest teza, że terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym maja charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tych terminów nie powoduje bowiem bezskuteczności czynności podejmowanych przez administrację podatkową (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 755 oraz powoływany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1215/96, Lex nr 35938). W tym przypadku instrumentem ochrony praw strony postępowania podatkowego jest zaś skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub na przewlekłość postępowania, poprzedzona ponagleniem (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 757). Materię tę słusznie podnosił Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku, odwołując się do dyspozycji art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Tym samym, nawet gdyby przyjąć (czysto hipotetycznie), że ustanawiając przedegzekucyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie Organ II instancji naruszył termin procesowy wskazany w art. 139 § 3 O.p., nie niweczy to legalności i skuteczności jego decyzji ostatecznej.
W tym kontekście nie sposób nie zgodzić się z tezą sformułowaną przez Sąd i instancji – stwierdzeniem, że żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu obrazy art. 139 § 3 w zw. z art. 212 O.p., Skarżący powinien wykazać wpływ artykułowanego przez siebie naruszenia prawa na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). To zaś nie miało miejsca. Odnosząc się do tego trafnego spostrzeżenia godzi się zauważyć, iż także w skardze kasacyjnej Strona nie wskazała, w jaki sposób podnoszone przez nią uchybienie przez Organ odwoławczy dyspozycji art. 139 § 3 w zw. z art. 212 O.p., niedostrzeżone jednak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. na ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
W tej sytuacji, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).