I FSK 1522/20

I FSK 1522/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 88/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2020-07-31
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 88/20 w sprawie ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w T. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 88/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w T. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 19 lipca 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji uznał skuteczność zarzutu skargi dotyczącego wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) stwierdził nieważność wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez:
a) błędną wykładnię art. 75 § 3, § 4, art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm.) w zw. z art. 82 ust. 3 i 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. 2018 poz. 508, ze zm., dalej: ustawa KAS), poprzez uznanie, że złożone deklaracje VAT-7 z dnia 28 grudnia 2018 r. załączone do wniosku o nadpłatę nie mają związku z korektami deklaracji VAT-7 złożonymi po wyniku kontroli celno - skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., mimo ich złożenia w ustawowym terminie 14 dni, a co za tym idzie błędne uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] jest właściwy do wydania decyzji wymiarowej,
b) błędną wykładnię art. 83 ust. 1,2,3,4 ustawy o KAS, poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie miał podstaw do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe, pomimo nieuwzględniania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] deklaracji VAT-7 złożonej dnia 19 grudnia 2018 r.,
c) błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 83 ust. 1 i 4 ustawy KAS poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie był organem właściwym miejscowo i rzeczowo w sprawie,
d) błędną wykładnię art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1 ustawy KAS poprzez uznanie, że Skarżąca uznała wynik kontroli celno – skarbowej,
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy KAS poprzez stwierdzenie nieważności decyzji pierwszej i drugiej instancji, podczas gdy organ nie uwzględnił korekt deklaracji złożonych dnia 19 grudnia 2018 r., tak więc miał podstawę do przekształcenia kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy przyznać rację Skarżącej, że skarga kasacyjna zawiera istotne błędy formalne, które uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie właściwej kontroli zaskarżonego wyroku.
W związku z tym konieczne jest przypomnienie podstawowej kwestii związanej z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.
3.3. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie przez organ nie spełnia powyżej opisanych warunków.
3.4. W niniejszej sprawie decyzją z 13 grudnia 2019 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 lipca 2019 r., którą określono Stronie kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2014 r. i umorzono postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. Natomiast w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2014 r. organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie.
Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazały, że Strona w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych jako karuzela podatkowa, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że faktury przyjęte przez Stronę do rozliczenia od czerwca do listopada 2014 r., dotyczące zakupu profesjonalnej bejcy do drewna, wystawione przez N. sp. z o.o., a następnie faktury wystawione przez Stronę jako odsprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów ze Słowacji tj.: X. s.r.o. i S. s.r.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług pośrednictwa, wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz usług transportowych, wystawionych przez firmy: K. spółka z o.o., P., O. sp. z o.o., T.1, S., związanych z handlem bejcą, jako nie wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.
3.5. WSA, uznając skargę Strony za zasadną, działając podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można, jak czyni to organ, korekty deklaracji złożonych przez Stronę po wyniku kontroli celno -skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. traktować tożsamo z korektą deklaracji złożonych przez Stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd odwołując się do treści art. 82 ustawy o KAS, wskazał, że kontrola celno-skarbowa zakończona została doręczeniem Stronie wyniku kontroli i Strona uznając ten wynik złożyła korektę deklaracji podatkowych uwzględniających w całości wynik kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. Strona zapłaciła również wynikające z korekt zaległości podatkowe z odsetkami, a organ uwzględnił te korekty. Następnie wnioskiem z dnia 28 grudnia 2018 r. Strona zainicjowała postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku, do którego dołączyła korektę deklaracji składając ten wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową).
W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe stanowisko organów, że korekta złożona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku z dnia 28 grudnia 2018 r., bezpośrednio wywarła skutki na korektę złożoną po otrzymaniu przez Stronę wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r.
Sąd wojewódzki, odwołując się do uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania postępowania wymiarowego. WSA stwierdził, że: "W sytuacji bowiem gdy organ nie będzie prowadził postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego będzie i tak zobowiązany do przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Tak więc w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że ewentualne postępowanie podatkowe (wymiarowe) czy też kompleksowe postępowanie dowodowe powinien był prowadzić Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, a nie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] po zakończonej kontroli celno-skarbowej".
Dalej WSA stwierdził: "W związku z uznaniem skuteczności najdalej idącego zarzutu skargi tj wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi.
Dlatego biorąc powyższe rozważania pod uwagę na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2019.2325 t.j. z dnia 2019.11.28 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w wyroku".
3.6. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można jedynie wywieźć, że podstawą podjętego w nim rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych było stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu. Sąd przywołał art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. A zatem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok stwierdzający nieważność z uwagi na naruszenie przepisów o "właściwości organu" (tak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku).
3.7. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie koncentrują się na kwestii, która nie była bezpośrednią przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Dotyczą one zagadnienia skuteczności złożonych przez Stronę korekt rozliczenia podatkowego za okres objęty postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie, a dokładnie – relacji zachodzących pomiędzy korektą deklaracji złożonych przez Stronę po wyniku kontroli celno - skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. a korektą deklaracji złożonych przez Stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 28 grudnia 2018 r.
Ta kwestia była wprawdzie przedmiotem wypowiedzi Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale nie stała się ona podstawą podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Należy ją zatem traktować jako dodatkowe stanowisko w sprawie, nie wyjaśniające podstawy podjętego rozstrzygnięcia.
Skoncentrowanie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia na tej właśnie kwestii nie mogło więc doprowadzić do osiągnięcia oczekiwanego przez organ rezultatu, gdyż taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli zaskarżonego wyroku WSA.
Wśród zarzutów skargi kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co otwierałoby możliwość przeprowadzenia kontroli wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia WSA przez Sąd kasacyjny. W braku takiego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości sformułowania wypowiedzi w tym zakresie.
Zgodzić się też należy ze stanowiskiem Strony zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, nie wskazując na czym ta błędna wykładnia polegała oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia ww. norm prawnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi powielenie praktyki przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odnośnie do uznania bezskuteczności korekt deklaracji z dnia 19 grudnia 2018 r., na skutek złożenia przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 28 grudnia 2018 r. wraz z załączonymi do tego wnioskami korektami deklaracji podatkowych. A zatem skarga kasacyjna jedynie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.8. Jedynie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 83 ust. 1 i 4 ustawy KAS poprzez uznanie, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie był organem właściwym miejscowo i rzeczowo w sprawie, dotyczy istoty podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, ale w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, co uniemożliwia jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak już o tym była mowa NSA nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej, ani do domyślania się intencji jej autora.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Kołaczek
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA