I FSK 152/20

I FSK 152/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 508/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 41 ust. 1-2 oraz 12-12c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 508/19 w sprawie ze skargi R.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.220.2019.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.220.2019.1.RH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.O. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. I SA/Ol 508/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. O. (dalej: "Skarżący", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny) z 3 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.220.2019.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Jak wynika z akt sprawy Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych, polegających na montażu systemów osłonowych na taras, tj. pergoli. Prace montażowe wykonywane przez podatnika stanowią prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT"), i są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Wnioskiem z 1 kwietnia 2019 r. Strona zwróciła się do Organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak wskazała w przedmiotowym wniosku Strona opisując swoją działalność obejmująca m.in. montaż pergoli, ich instalacja nie jest dokonywana pod elewacją budynku, ale montaż związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem. Montaż pergol wymaga niekiedy uprzedniego wylania przez wnioskodawcę stopów fundamentowych, do których przykręcane są następnie nogi pergol. Konstrukcje pergoli są aluminiowe, natomiast tkaniny to folie PES, akryle i poliestry pokrywane PVC. Wnioskodawca dokonuje rozbudowy pergol szeregiem różnych dodatków, tj. rolet, ścian szklanych, drewnianych paneli przesuwnych i promienników ciepła. Montaż pergol zwiększa powierzchnię użytkową budynku. Powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania.
Skutkiem usług Skarżącego jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług podatnika, polegają w szczególności na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług Strony ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy usługi świadczone przez Skarżącego, o charakterystyce wskazanej w przedmiotowym wniosku, podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT?
W ocenie Strony wyżej opisane usługi, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.
DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2019 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołał się w sentencji na art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu natomiast przytoczył treść art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b, 12c, art. 146a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy VAT.
Na bazie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT Organ interpretacyjny uznał pojęcie remontu i budowy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Wskazał też na słownikową definicję pojęć: modernizacja, przebudowa, montaż. Powołał art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 130, ze zm.) i uznał, że budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki 8% podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
Nadto DKIS nie zgodził się ze Skarżącym, że wykonane przez niego usługi montażu (nawet jeżeli wymagają one ingerencji w dany obiekt budowlany) prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementarni konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). DKIS wskazał, że aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, wskutek dokonanego montażu pergola powinna tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole połączone jedynie ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są, jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są jedynie połączone, zapewniającym w szczególności ochronę przed promieniami słonecznymi. Czynności związane z montażem pergoli są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku). W konsekwencji Organ interpretacyjny uznał, że zamontowana pergola nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Ponadto trwałe połączenie pergoli z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że jej demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu pergoli nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego została zamontowana - jej odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Demontaż pergoli wymaga jedynie przywrócenia stanu sprzed montażu w związku z zaistniałymi ubytkami tynku w elewacji budynku.
W związku z powyższym biorąc pod uwagę charakter robót związanych z montażem pergoli niewskazujący na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a także fakt, że wskutek ich montażu nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku, DKIS uznał, że nie ma podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Zatem świadczone przez Stronę usługi dostawy i montażu pergoli, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
Na przedmiotową interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła Strona.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony uznając ją za niezasadną. WSA w Olsztynie wskazał, że ustawodawca zastrzegł, że preferencyjną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art.41 ust.12 ustawy o VAT).
Z powyższego wynika, że preferencyjną (obniżoną) stawkę podatku można zastosować do dostawy pod warunkiem, że dotyczy ona budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych bądź ich części pod warunkiem, że obiekty te zaliczyć można do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT zdefiniowano pojęcie "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" wskazując, że obejmuje ono obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DKIS, że wykonane przez skarżącego usługi montażu (nawet jeżeli wymagają one ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementarni konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Aby można mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, wskutek dokonanego montażu pergola powinna tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Pergole połączone jedynie ze ścianą budynku nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją) lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są jedynie połączone, zapewniającym w szczególności ochronę przed promieniami słonecznymi. Jak prawidłowo wskazał organ montaż pergoli w swej istocie zmierza do poprawienia komfortu mieszkania i stanowi element wyposażenia danego mieszkania. Nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku. Za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku. W konsekwencji zamontowana pergola nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie mieszkania może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Trwałe połączenie pergoli z konstrukcją budynku oznaczałby, że jej demontaż jest faktycznie niemożliwy, bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Demontaż pergoli wymaga jedynie przywrócenia stanu sprzed montażu w związku z zaistniałymi ubytkami tynku w elewacji budynku.
Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Organu interpretacyjnego, że w wyniku montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 ustawy. Zamontowana pergola spełnia przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność). Nie dochodzi natomiast do zmiany parametrów tego budynku.
W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że brak było podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W konsekwencji według Sądu pierwszej instancji DKIS zasadnie przyjął, że świadczone przez Skarżącego usługi dostawy i montażu pergol, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1-2 oraz ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja pergol nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że instalacja pergol podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towaru i usług,
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14 c § 2 O.p. poprzez powielenie uzasadnienia DKIS które w swojej treści nie zawierało logicznego i należytego uzasadnienia stanowiska Organu interpretacyjnego które mogłoby świadczyć o nieprawidłowości twierdzeń Skarżącego.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 10 stycznia 2023 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.
6.1. Skarga kasacyjną należało uznać za zasadną.
6.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy usługi świadczone przez Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Stanowisko zajęte przez DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadzało się do stwierdzenia, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego Strona nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem organu, nie było podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, gdyż charakter usług związanych z montażem pergoli, nie wskazywał na trwałe połączenie montowanych elementów z konstrukcją obiektu budowlanego, a na wskutek montażu pergoli nie dochodzi do zmiany parametrów użytkowych lub technicznych budynku. Stanowisko to, jak wskazano powyżej podzielił Sąd pierwszej instancji.
6.3. Dokonując oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na należy, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływał się Skarżący oraz Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek powyższa uchwała zapadła w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta zawiera niezwykle istotne wskazówki interpretacyjne. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że jeśli czynności polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Element dominujący stanowi bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane w odniesieniu do indywidualnego wymiaru i przystosowane do konkretnego budynku lub lokalu, trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA w przywołanej uchwale uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. W wyniku trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wymienione wyżej czynności są objęte jednocześnie hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 25 września 2013 r., I FSK 1358/12 i z 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12).
W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji odwołując się do powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielił stanowisko DKIS, że wykonane przez Skarżącego usługi montażu (nawet jeżeli wymagają one ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementarni konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). W przedmiotowej sprawie dla oceny charakteru usług świadczonych przez Skarżącego kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia użytego w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT terminu "modernizacja". Wobec braku ustawowej definicji w ustawie podatkowej użytego w ww. przepisie terminu "modernizacja", przy jego interpretacji należało posiłkować się ich znaczeniem w języku powszechnym. Skarżący w opisie stanu faktycznego określa wykonywane usługi jako prace modernizacyjne i termomodernizacyjne. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego za "modernizację" uważa się unowocześnienie, ulepszenie czegoś (tu obiektu budowlanego lub jego części). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termomodernizacja stanowi przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem (tak określa się pojęcie termomodernizacji w artykule "Termomodernizacja budynku - co to jest i co obejmuje?" opublikowanym w specjalistycznym miesięczniku Izolacje Nr 6/2020).
Jak przyjmuje się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 11 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 723/18) o tym, czy usługa montażu jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, decyduje charakter tych czynności. Jakkolwiek przywołane powyżej orzeczenie NSA dotyczy montażu markiz, uznać jednak należy, że znajduje ono również zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego. Jak wskazał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "w przypadku montażu pergoli ich instalacja nie jest dokonywana pod elewacją budynku, ale montaż związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest przykręcenie do ściany budynku specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych, a więc są zintegrowane z budynkiem" (k. 2 akt administracyjnych). Z opisu tego wynika, że zapytanie Strony dotyczy montażu pergoli zależnych od budynku, nie zaś posiadających samodzielny charakter.
Zgodnie z przyjętym stanowiskiem modernizacja zachodzić będzie zatem, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność budynku, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją tego budynku jedną całość.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w świetle powołanej wyżej uchwały I FPS 2/13, dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Wskazać w tym miejscu należy, że pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być ona zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola powinna także być odporna na inne fizyczne oddziaływania takie jak: opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach. Dlatego też pergole są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak jej zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem pergoli i budynku. Demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, ale jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Pergole zależne są więc trwale zintegrowane z bryłą budynku (za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża).
Jak wynika z opisu stanu faktycznego znajdującego się we wniosku o wydanie interpretacji montażu Strony naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest bowiem związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych). Wprawdzie zespolenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku nie ma nieodwracalnego charakteru, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Co również istotne, skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu jest m.in. uzyskanie przez obiekty, których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem.
Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione było stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym wykonywana przez Stronę usługa montażu pergolo nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W konsekwencji sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1-2 oraz ust. 12-12c ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że instalacja pergol nie stanowi modernizacji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT okazały się zasadne.
W tym też kontekście nie sposób uznać za prawidłowe wywodów Sądu pierwszej instancji, który przychylając się do stanowiska Organu interpretacyjnego, w praktyce ograniczył się do powielenie argumentacji DKIS, która w swojej treści nie zawierało logicznego i należytego uzasadnienia stanowiska Organu interpretacyjnego które mogłoby świadczyć o nieprawidłowości twierdzeń Skarżącego. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 14 c § 2 O.p.
7. Biorąc po uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.
8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podst. art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Mudrecki R. Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA