I FSK 1519/21

I FSK 1519/21 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski
Adam Nita /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 531/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 864
art. 30 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 531/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.265.2019.2.MK; UNP: 880891 w przedmiocie podatku akcyzowego I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku ze zmianą treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 8 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB3- 3.4013.265.2019.2.MK; UNP: 880891 w przedmiocie podatku akcyzowego.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zagadnienie intertemporalne. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, który z przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących konstrukcję zwolnienia podatkowego znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca dokonał normatywnej zmiany w tym zakresie, kształtując nową treść tego elementu konstrukcji podatku. Jednocześnie nie unormował on jednak kwestii międzyczasowej (intertemporalnej), tj. nie wskazał, w odniesieniu do jakich stanów faktycznych znajduje zastosowanie nowa regulacja prawna, a które są objęte dotychczasowym reżimem prawnym.
Spór pomiędzy Stroną, a Organem interpretacyjnym powstał na tle rozumienia regulacji prawnej zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Dotyczył on sytuacji, gdy energię wytworzono w jednym roku, ale dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii uzyskano w roku następnym. Normatywnym, osadzonym w przestrzeni części szczególnej materialnego prawa podatkowego, punktem odniesienia dla rozważań najpierw DKIS, a następnie Sądu I instancji był więc art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864 – dalej określanej jako u.p.a.). Stanowi on, że:
1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).
2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Jak wskazała Spółka, prowadzi ona działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych, a zatem jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jednocześnie, jako przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, Strona jest zobowiązana do umorzenia ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej, określonej w art. 52 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2389 – zwanej dalej u.o.z.e.). W dalszej części swojego wniosku interpretacyjnego Strona przedstawiła całą procedurę otrzymywania świadectw pochodzenia i sposobu ich umarzania kładąc szczególny nacisk na aspekt czasu, w którym są wykonywane poszczególne czynności.
Jak wyjawiono, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE) wydaje świadectwo pochodzenia w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia. Następnie, stosownie do art. 67 ust. 2 u.o.z.e., w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany Spółka winna pozyskać (nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej określoną w ustawie o odnawialnych źródłach energii. Oznacza to, że dopiero od 1 lipca danego roku możliwe jest złożenie wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku. Tym samym wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku są rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.
Wskazano przy tym, że Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia na podstawie przepisów i przestrzegając terminów określonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096). Co do zasady następuje to bez zbędnej zwłoki, lecz jak wynika z doświadczenia Wnioskodawcy, wskazana czynność zazwyczaj jest dokonywana po kilku miesiącach. Jednocześnie w myśl powoływanego już art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., otrzymanie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia pozwala Spółce na faktyczną realizację zwolnienia. Realny czas "konsumpcji" zwolnienia następuje więc dopiero po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z odnawialnych źródeł energii i sprzedana (dostarczona) odbiorcy końcowemu.
W tym kontekście normatywnym zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca dokonał zmiany w art. 89 ust. 3 u.p.a. Przejawiło się to modyfikacją stawki akcyzy na energię elektryczną – jej obniżeniem z 20,00 zł/MWh do 5,00 zł/MWh. Czyniąc to nie ukształtowano jednak przepisów przejściowych, związanych ze zmianą stawki akcyzy oraz nie wprowadzono żadnych innych modyfikacji w ustawie o podatku akcyzowym. Sprawiło to, że Strona powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Skutkowało to sformułowaniem wniosku interpretacyjnego i postawieniem w nim jednego pytania - czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r.? Innymi słowy chodziło o to, czy gdy w okresie kiedy obowiązuje już niższa stawka podatku akcyzowego Wnioskodawca stosuje zwolnienie podatkowe związane z wyprodukowaniem energii elektrycznej w czasie, gdy wymiar podatku był dokonywany z uwzględnieniem wyższej stawki akcyzy, właściwe będzie przyjęcie, że "wartość" zwolnienia wyznacza poprzednia (wyższa) stawkę podatku akcyzowego.
Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wyraziła takie właśnie przekonanie. W jej ocenie będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20,00 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Wnioskodawcy, dla pełnego zrealizowania ustawowego zwolnienia dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii kluczowy jest fakt, że produkcja i konsumpcja w ten sposób pozyskanego towaru fizycznie następują w tym samym momencie. Tym samym wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia. Natomiast przesunięcie w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia, istniejącego już w momencie wytworzenia nie może mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Jest tak, ponieważ w ocenie Spółki zakres zwolnienia nie może być determinowany czynnikami, które nie istnieją w momencie jego powstania.
Odmienne zapatrywanie wyraził Organ interpretacyjny. Jego zdaniem, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.a., przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się zaś poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po zaistnieniu tego zdarzenia. Tym samym w przekonaniu DKIS, legitymowanie się przez Spółkę (podatnika podatku akcyzowego) potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia energii elektrycznej jest elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, a zatem zakres zwolnienia podatkowego kształtowany jest z uwzględnieniem regulacji prawnej obowiązującej w punkcie czasu, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje wskazany dokument.
Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się on do art. 30 ust. 2 u.p.a. i pojawiającego się tam stwierdzenia, że zwolnienie od akcyzy polega na "obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Zatem zdaniem Sądu I instancji, jeśli Strona złoży deklarację podatkową za następny okres rozliczeniowy, do obniżenia będzie miała zastosowanie stawka jaka obowiązuje w tym okresie rozliczeniowym, za który "należna" jest akcyza. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl powoływanego już art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Tym samym do obliczenia kwoty zwolnienia właściwa będzie stawka zastosowana w deklaracji podatkowej, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o zdarzenie wyznaczające punkt czasu, w którym kształtuje się zwolnienie podatkowe dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, ukształtowane w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Przedstawiona kwestia ujawnia się zaś, ponieważ na mocy art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538 – zwanej dalej ustawą nowelizującą) art. 89 ust. 3 u.p.a. uzyskał nowe brzmienie. Zgodnie z tym przepisem stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). W ten sposób obniżono wysokość stawki podatkowej służącej wymiarowi akcyzy od wskazanego wyrobu akcyzowego z dotychczasowych 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zawarł żadnych reguł intertemporalnych, natomiast w art. 21 tego aktu prawnego wskazano, że ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.
Stawka podatkowa - obok podstawy opodatkowania - jest elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej determinującymi wysokość podatku. Skoro zaś w myśl art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii (na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii), wobec braku reguł intertemporalnych zasadniczego znaczenia nabiera kwestia tego, która stawka podatkowa (dawniejsza, czy ukształtowana w ustawie nowelizującej) determinując wysokość podatku oddziałuje także na wielkość zwolnienia podatkowego. Problem ten ujawnia się wówczas, gdy energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii wytworzono przed nowelizacją, czyli w czasach gdy obowiązywała wyższa stawka podatkowa, natomiast doręczenie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii miało miejsce już po zmianie art. 89 ust. 3 u.p.a. W tym zakresie powstaje pytanie, czy dla ustalenia wielkości zwolnienia podatkowego miarodajny jest moment doręczenia podatnikowi dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, czy może punkt czasu, w którym wskazany wyrób akcyzowy został wytworzony.
Warto zauważyć, że zaprezentowany dylemat zdeterminował niejednolite zapatrywanie ujawniające się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykaturze Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest elementem podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Tym samym do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymuje dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia. Jak podkreślono w wyroku z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 598/20, za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z treścią art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 30 ust. 1 i ust. 2 tego aktu prawnego reguluje zatem instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres.
Z kolei w wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje instytucję zwolnienia z podatku akcyzowego należnego, a nie instytucję zwrotu podatku zapłaconego za poprzedni okres. Mechanizm zwolnienia w tym przypadku polega na "obniżeniu" akcyzy "należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe". Oznacza to, że organ podatkowy dokonujący "obniżenia" obowiązany jest uwzględnić taką stawkę akcyzy, jaka jest aktualna w odniesieniu do akcyzy należnej, a nie w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej ujętej w dokumencie potwierdzającym umorzenie świadectwa pochodzenia. Stawka akcyzy obowiązująca w chwili, gdy podatek ten staje się należny odnoszona jest do jednostki miary energii elektrycznej - tj. do ilości wytworzonych KWh tej energii, na które opiewały umorzone świadectwa jej pochodzenia. Ten element przyjęty do wyliczeń jest stały i niezmienny, stanowiąc w istocie swoiste prawo nabyte podatnika. Elementem zmiennym jest natomiast stawka akcyzy obowiązująca w momencie, gdy podatek ten staje się należny.
Natomiast w wyroku z 24 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 1830/20 wskazano, że
zwolnienie podatkowe musi dotyczyć stawki podatkowej z aktualnego zobowiązania podatkowego. Wypada zauważyć, że ustawodawca wskazał, że zwolnienie odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Podatek akcyzowy płacony jest w tym zakresie według stawki aktualnej. Ze względu na ilość energii objętej umorzeniem świadectw pochodzenia, obniżenie tej akcyzy może zaś dotyczyć - ze uwagi na instytucję zwolnienia - wyłącznie akcyzy wyliczonej według tej aktualnej stawki podatku akcyzowego.
W opozycji do przedstawionych poglądów pozostaje zapatrywanie, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe wynikające z art. 30 ust. 1 i 2 kształtuje się w momencie wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W tym punkcie czasu dochodzi bowiem do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, który jest elementem podatkowego stanu faktycznego kształtującego całe zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54). Wszak w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązek podatkowy powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Natomiast zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowaną - m.in. co do wysokości - postacią powinności podatkowej (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że dla ustalenia wielkości zwolnienia podatkowego miarodajna jest wysokość stawki podatkowej, obowiązującej w chwili wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła. Późniejsze zmiany prawne w tym zakresie nie mają zaś żadnego wpływu na wielkość zwolnienia podatkowego. To zostało już bowiem ukształtowane wcześniej, natomiast podlega uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym podatnika dopiero po tym, jak uzyskał on dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Jak łatwo zauważyć, w tym ujęciu okoliczność uzyskania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii nie jest elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego treść zwolnienia podatkowego i kształtującego skonkretyzowaną powinność podatkową podatnika. Tym samym wysokość stawki podatkowej istniejąca w chwili otrzymania wskazanego pisma przez podmiot obowiązany z tytułu podatku nie determinuje treści ani zwolnienia podatkowego, ani całej skonkretyzowanej powinności podatkowej podatnika. Jest tak, ponieważ – jak już wcześniej wskazano – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest jedynie warunkiem, którego spełnienie otwiera drogę do "rozliczenia zwolnienia podatkowego", tj. do uwzględnienia jego wartości w aktualnej deklaracji podatkowej.
Wskazując na przykłady takiego rozumowania dające się zauważyć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się przywołać wyrok z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21. W judykacie tym wyartykułowano, że normatywne ujęcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. jasno świadczy o tym, że wskazany element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym.
Uzasadniając swoje zapatrywanie przedstawione we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana w prawie podatkowym, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może być zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12. Jest tak, ponieważ jedynym sposobem powstania powinności podatkowej (najpierw nieskonkretyzowanej, a następnie doznającej konkretyzacji) jest urzeczywistnienie przez podatnika wskazanego w ustawie podatkowej pozostałych elementów podatkowego stanu fatycznego (por. art. 217 Konstytucji RP., a także art. 4 – 6 Ordynacji podatkowej). Nie ma też wątpliwości co do tego, że podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego (stosunku podatkowoprawnego).
Z kolei w wyroku z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powiązanie, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznaczało, że przy rozliczaniu - na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii. Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym judykacie swoją argumentację nawiązującą do ukształtowania podatkowego stanu faktycznego w podatku akcyzowym Naczelny Sąd Administracyjny wzmocnił, odwołując się do zasady uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym. Jak podkreślił, jej istotą jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego. Składając wniosek o umorzenie świadectwa pochodzenia podatnik nie ma zaś wpływu na to, kiedy decyzja w tym przedmiocie zostanie wydana i kiedy będzie mógł zastosować zwolnienie od akcyzy.
W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przyjęcie, iż zastosowanie powinna mieć stawka podatku akcyzowego z momentu rozliczenia zwolnienia (zależnego od uzyskania dokumentu umorzenia świadectwa pochodzenia), oznaczałoby uzależnienie zakresu zwolnienia (jego wysokości) od sprawnego działania lub opieszałości organu. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby zaś do nierównego traktowania podatników oraz pozbawienia zwolnienia od podatku obiektywnego charakteru, uzależniając je od działań organów administracji publicznej.
Z wszystkich tych względów, we wspomnianym wyroku z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przyjętej między innymi w wyrokach z 11 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 105/20, z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 454/20 oraz z 24 maja 2024, sygn. akt I GSK 1607/20.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi poważne wątpliwości. Znalazły one swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie, a od ich wyjaśnienia zależy treść zwolnienia podatkowego kształtowanego w oparciu o art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Dla rozstrzygnięcia tych kwestii zasadne wydaje się odwołanie się do teorii podatkowego stanu faktycznego i stosunku podatkowoprawnego, które mają swoje normatywne odzwierciedlenie w art. 217 Konstytucji RP, a także w art. 4-6 Ordynacji podatkowej. Z unormowaniami tymi korespondują zagadnienia intertemporalne, a także materia szczególnego prawa podatkowego, tj. podatkowego stanu faktycznego determinowanego w ustawie o podatku akcyzowym – to, czy elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. jest otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie przedstawione, złożone kwestie prawne wyczerpują hipotezę art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej wyłoniło się bowiem zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. To zaś daje asumpt do wszczęcia postępowania uchwałodawczego.
Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski