I FSK 1517/21

I FSK 1517/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 709/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 709/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r. nr 3001-IOV1.4103.40.2020, 3001-IOV-11.4103.58.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 709/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 14 października 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu podatku VAT postanowieniami: z 28 marca 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., z 19 czerwca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z 22 sierpnia 2018 r. do 31 października 2018 r., z 29 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., z 19 grudnia 2018 r. do 28 lutego 2019 r., z 4 lutego 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r., z 26 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce decyzją z 17 września 2019 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości 200.783 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 406.608 zł.
Na skutek rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 2 marca 2020 r., uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce postanowieniem z 4 marca 2020 r., przedłużył spółce termin dokonania zwrotu podatku VAT do 30 maja 2020 r.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowienie organu pierwszej instancji.
Powołując się na dotychczasowej orzecznictwo sądów administracyjnych WSA zaznaczył, że materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.
Sąd ten uznał zatem, że zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT nastąpiło wraz z wydaniem przez organ I instancji powołanej wyżej decyzji z 17 września 2019 r. Po tym terminie dalsza weryfikacja zwrotu podatku nie jest możliwa, skoro termin do zwrotu tego podatku, jako termin prawa materialnego, już upłynął.
2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie doszło do przedłużenia terminu. W konsekwencji doprowadziło to Sąd do nieuzasadnionego przyjęcia, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ II instancji, organ I instancji nie może skorzystać z instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.
3. Skarga Kasacyjna Skarżącej.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła również Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
3.1.1. w związku z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:
1) art. 12a § 2, 12a § 5 i art. 12a § 8 pkt. 1 p.p.s.a w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne", tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy, w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA, czy są to akta papierowe w czytelni Sądu;
2) art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowymi Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 112, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o KRS" oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.), zwanej dalej "k.s.h." w związku z art. 151 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT-EU i plików JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w chwili zaistnienia tej zmiany faktycznie lub ewentualnie w dniu weryfikacji stanu faktycznego przez urzędników organu skarbowego;
3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art., 124, art. 125 §1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) i art. 64 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnie i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd I instancji wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2017 r. przez Naczelnika US Poznań Jeżyce.;
4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na Kasatorze spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż nie doszło do doręczenia postanowienia przed datą wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT, przerwania ciągu postanowień (lub braku wydania postanowień), nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;
5) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M.T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J.M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;
6) art. 15, art. 17 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnika US Poznań Jeżyce), nie można więc przyjąć, że postanowienia te wywołują skutek prawny i zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez organ do tego upoważniony;
7) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo bezpowrotnego wyekspirowania terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawo do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez Skarżącej;
8) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem, jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017;
9) art. 10. 1. i art. 11. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2021 r., poz.162) przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przez organ do tego upoważniony i przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem, jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017;
10) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem, jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirowal. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017.
3.1.2. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:
1) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a., poprzez nieudostępnienie akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 i art. 45 Konstytucji RP. Uniemożliwiając tym samym weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do nie uwzględnienia wniosków Skarżącej przez WSA w Poznaniu, jak i przygotowanie stosownych kolejnych wniosków, jak również stosownie przygotowanej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19;
2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku ważnego elementu nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego Sąd I instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez:
- niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji i upoważnień imiennych piastunów organów;
- nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej organu I instancji na niekompletnym materiale dowodowym;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej, pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu I instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 274b u.p.t.u. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:
- niewyjaśnienie, jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;
- brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT czy dopiero, gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez Skarżącej, a organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy, a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;
- brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik US może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia we właściwym terminie nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w takiej sytuacji Naczelnik US uprawniony był do wydania kolejnego postanowienia naprawiającego fakt wyekspirowania terminu. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy, a zwłaszcza pracownika organów skarbowych;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej organu I instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe I i II Instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji oraz nieprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej;
- art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego w zakresie posiadania informacji z urzędu przez organ I w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności przez Skarżącej;
- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów i wyjaśnień Skarżącej, a także nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych i dokumentów związanych ze złożonymi deklaracjami VAT-R, NIP-8, plikami jpk, wydanymi potwierdzeniami rejestracji VAT EU i złożonymi wyjaśnieniami przez Skarżącej;
- art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącej, a co za tym idzie właściwości miejscowej organu I instancji przed i po doręczeniu postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2017 r.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez nie zamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku ważnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu;
8) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. związku z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b o.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu I instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.;
9) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b o.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień organu I i II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez podpisanie postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia imiennego.
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b o.p. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji
3.2. W konsekwencji podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o:
- uchylenie wyroku w całości,
- oddalenie skargi kasacyjnej [skarżącej – przyp. NSA], jeśli nastąpi ono na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zgodnie z zasadami ekonomii procesowej wskazany przepis nakazuje w takiej sytuacji utrzymać w mocy zaskarżone orzeczenie, co pozwala na uniknięcie czasochłonnego i kosztownego ponownego postępowania przed WSA, które zakończyłoby się wydaniem wyroku o takiej samej treści, a o zmienionym uzasadnieniu;
- jednocześnie w sytuacji dokonania oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku oddalającym skargę kasacyjną w zakresie właściwości miejscowej organu I instancji, staną się wiążące dla organów administracji publicznej, których działanie było przedmiotem postępowania. Dzięki temu wyrok sądu I instancji mimo swojej prawomocności jedynie w ograniczonym zakresie będzie wpływać na przebieg dalszego postępowania, w którym pierwszeństwo zyska wykładnia przepisów dokonana przez NSA.
- zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Obie wniesione w sprawie skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i podlegają oddaleniu.
4.1. Odnotować na wstępie należało, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
4.2. Skarga kasacyjna Organu drugiej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Jedyny podniesiony zarzut sprowadza się do podważenia ustalenia WSA, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. doszło do przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wydał nieprawomocną decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe, to nie mógł już w dalszym ciągu wydawać postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Idąc dalej z kolei, w obliczu uchylenia decyzji wymiarowej do ponownego rozpoznania organ ten z powrotem nabył możliwość przedłużania zwrotu podatku.
4.3. Argumentacja ta nie może zostać podzielona. Jak słusznie wskazał WSA, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
Weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, musi to się odbyć w ramach obowiązujących procedur przewidzianych prawem. Konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Termin, o którym tu mowa, jest terminem prawa materialnego i po jego upływie nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, bez względu na to, czy postanowienie to zostało wydane niezwłocznie po wydaniu decyzji organu odwoławczego uchylającego decyzję wymiarową do ponownego rozpatrzenia, ponieważ przedłużyć można termin zwrotu określony w poprzednim postanowieniu, jeśli ten termin nie upłynął.
Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7, co oczywiście nie ma żadnego wpływu na toczące się postępowanie organu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź określenia innej kwoty do zwrotu. Przedmiotem oceny postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie jest zasadność zwrotu, a wyłącznie zgodność prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.
W istocie - skoro weryfikacja rozliczenia podatnika ma być dokonywana w ramach określonych postępowań, to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane tylko w momencie prowadzenia tych postępowań. A zatem tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Innymi słowy, przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy I instancji; to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze - uzależnione od inicjatywy strony - bez wątpienia do takich nie należy.
Jednak wbrew twierdzeniom organu, w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 wydany składzie siedmiu sędziów).
W konsekwencji w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 17 lipca 2019 r., sygn. I FSK 750/19, wyrok z 17 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 485/17).
4.4. W konsekwencji powyższego nie można przyznać racji skardze kasacyjnej organu.
5. Skarga kasacyjna Spółki również nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna Spółki w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione, lub wręcz uniemożliwione. Sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe.
Skarga kasacyjna wyraźnie sporządzona została na wzorach skarg kasacyjnych z innych spraw i w przeważającej części zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędność stwierdzeń które w ogóle nie padły. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie rozumieć jakie orzeczenie skarży, czyniąc zarzuty koncentrujące się na działaniach organu, a nie Sądu. Część zarzutów zdaje być napisana w oparciu o zupełnie inne rozstrzygnięcie WSA – zarzucając nieuwzględnienie skargi strony, a w małym wycinku zdaje się dotyczyć zupełnie innego rodzaju sprawy.
Wniesiona skarga prezentuje zatem dalece nieakceptowalny poziom, nieprzystający do standardu minimalnej staranności zawodowego pełnomocnika.
5.2. Idąc za powyższym, w pierwszej kolejności należy krytycznie odnieść się do sposobu sformułowania postawionych zarzutów naruszenie prawa materialnego. Zostawiając już oczywistą okoliczność, że wskazane przepisy w przeważające części nie są nawet przepisami prawa materialnego, to zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce albo przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów. Postawione zarzuty nie czynią tego rozróżnienia, nie wskazując czy Sąd błędnie wyłożył podnoszone przepisy, czy też błędnie je zastosował i już z tego względu mogłyby podlegać oddaleniu. Ponadto gros tych zarzutów nie odnosi się w ogóle do Sądu pierwszej instancji, a są to w swojej istocie zarzuty formułowane przeciwko działaniom organu, na co zasadniczo nie powinno mieć miejsca w skardze kasacyjnej od wyroku WSA, chyba, że ta krytyka organu następuje przez pryzmat wyroku Sądu pierwszej instancji, co w tej sprawie jednak nie nastąpiło. Co istotne WSA nawet nie stosował znacznej części przepisów na których oparte są zarzuty prawa materialnego.
Z powyższych względów, już prima facie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty "prawa materialnego" nr 2, 5, 6, 9 jako odnoszące się wyłącznie do działań lub zaniechań organu. Przykładowo można zobrazować tę kwestię na kanwie zarzutu 5. - prowadzenia postępowania odwoławczego przez osobę (rzekomo – przyp. NSA) do tego nieupoważnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny oczywiście nie prowadził postępowania odwoławczego więc nie mógł on naruszyć wskazanego przepisu "poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego".
Podobnie zarzuty "prawa materialnego" postawione w pkt 3, 7 i 8 nie zasługują na uwzględnienie, gdy zdają się one opierać na supozycji, że Sąd oddalił skargę i utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, co jest oczywiście sprzeczne z rozstrzygnięciem tego Sądu i stanowi oczywiste niedopatrzenie autora skargi kasacyjnej.
Zarzut czwarty "prawa materialnego" jest zupełnie bezpodstawny w świetle uzasadnienia skarżonego orzeczenia. Wskazanych twierdzeń WSA w ogóle nie czyni, nie sposób zatem oceniać niezgodnych z rzeczywistością okoliczności.
Z kolei zarzut dziesiąty jest wadliwy gdyż:
- po pierwsze oparty na nieaktualnym akcie prawnym – wskazana dyrektywa nie obowiązuje od 2007 r.,
- po drugie dotyczy zachowania i stwierdzeń organu, napiętnowanych zresztą w zaskarżonym orzeczeniu,
- po trzecie sprzeczny jest z rzeczywistą treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, który w istocie oparł się na wskazanej uchwali i uchylił postanowienia organów podatkowych.
Pierwszy zarzut naruszenia "prawa materialnego" zostanie rozpoznany z analogicznym zarzutem naruszenia przepisów postępowania związanych z udostępnieniem akt sprawy.
5.3. Odnosząc się do powyższych wskazać należy, że z treści przepisu art. 12a § 1 p.p.s.a. wynika, że dla każdej sprawy tworzy się akta, które są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. W myśl art. 12a § 2 p.p.s.a. akta w postaci elektronicznej są przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Zgodnie z art. 12a § 5 p.p.s.a. sąd, w odniesieniu do akt w postaci elektronicznej, udostępnia stronom akta sprawy w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730, 848 i 1590).
Skoro akta sprawy mogą być sporządzone zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, to udostępnianie tych akt stronom postępowania zależy od sposobu w jakim zostały one utworzone. Co oczywiste, akta które prowadzone są w formie papierowej nie mogą zostać stronie udostępnione za pośrednictwem systemu PASSA, gdyż nie są prowadzone w formie elektronicznej. Wobec faktu, że DIAS przekazał akta sprawy w postaci papierowej, to WSA mógł udostępnić te akta stronie tylko w formie papierowej, bo w takiej też formie nimi dysponował. Przy czym zaznaczyć należy, że z uwagi na de facto niepełny zakres zaskarżenia przedmiotowego wyroku, Strona nie wskazała w jaki sposób zarzucane naruszenie miałoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a tym bardziej zakres uzasadnienia wyroku, z którym to Skarżąca polemizuje.
Zarzut pierwszy naruszenie prawa materialnego nie opiera się o przepis prawa materialnego i tym samym należało potraktować go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tym samym zarzuty te nie realizują dyspozycji art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji postawione zarzuty dotyczące kwestii udostępniania akt sprawy są bezpodstawne.
5.4. Jedną z zasadniczych linii argumentacji Spółki dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego przez osoby do tego nieupoważnione.
W myśl art. 143 § 1 o.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Jak stanowi z kolei przepis art. 143 § 3 tej ustawy, upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej.
Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakazuje powoływania w treści wydawanego aktu (decyzji czy postanowienia) upoważnienia do działania w imieniu organu, czy doręczenia go stronie postępowania. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (m.in. wyroki NSA: z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15 – publ. CBOSA).
Końcowo, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zaskarżone postanowienie zostało podpisane przez osobę do tego prawidłowo umocowaną, co jednak pozostaje bez żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, bo postanowienia organów obu instancji zostały wyrokiem WSA uchylone. Poza tym stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zostało wsparte argumentacją, mającą na celu wykazanie, że wskazywane przez Skarżącą "wady" upoważnień miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, a winno to stanowić podstawowy element stawianych zarzutów prawa procesowego.
Zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego oparte o ten wątek (częściowo zarzuty 2. i 3., zarzut 7. i 9.).
5.5. Kolejna grupa zarzutów dotyczy kwestii zachowania przez organy podatkowe właściwości miejscowej. Tutejszy Sąd nie podziela przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji w tym zakresie. Za wystarczające w tym względzie zdaje się wskazanie na art. 18a § 1 o.p. zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.
Skarżąca w istocie złożyła deklarację w Urzędzie Skarbowym Poznań-Jeżyce, który to na mocy art. 18a § 1 o.p. zachował właściwość miejscową w sprawie, zwłaszcza, że zmiana adresu siedziby spółki została ujawniona w KRS dopiero 14 lutego 2019 r., a kontrola podatkowa spółko została wszczęta 14 lutego 2018 r.
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Skarżąca nie wskazuje jednoznacznie kiedy nastąpiła faktyczna zmiana adresu spółki. Już nawet zgodnie z chronologią przedstawianą przez Skarżącą, skoro deklaracja dotyczy grudnia 2017 r., deklarację złożono w styczniu 2018 r., a zdaniem Skarżącej organ miałby powziąć wiedzę o zmianie faktycznej siedziby już 8 lutego 2018 r., to i tak na mocy przepisów ordynacji podatkowej właściwość miejscową w zakresie tego okresu rozliczeniowego zachował Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce.
Z powyższych względów, a także wskazywanego już przy okazji wcześniejszych zarzutów nieuzasadnienia wpływu wskazanych naruszeń na treść rozstrzygnięcia, zarzuty dotyczące omawianej kwestii (częściowo zarzuty 2., 3. i 6., 8) oraz nie zasługują na uwzględnienie.
5.6. Zarzuty 4.,5., 6., 7. i 10. ponownie nie odnoszą się do rzeczywistej treści rozstrzygnięcia i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Co dość kuriozalne, po raz kolejny trzeba zaznaczyć, że WSA uwzględnił skargę spółki i nie czynił rozważań w zakresie aprobaty działań organów.
Oddzielnie można wskazać, że w istocie WSA nie wyjaśnił (jak się okazuje, bezpodstawnych) wątpliwości strony co do właściwości organu podatkowego w sprawie. Kwestia ta jednak straciła na znaczeniu w świetle uchylenia kwestionowanych postanowień. Naruszenie to pozostało zatem bez żadnego wpływu na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko należy zająć co do zarzutów strony o braku dowodu upoważnienia pracownicy organu podatkowego. W razie ewentualnego, ponownego postępowania administracyjnego w przedmiotowym zakresie – co dalece wątpliwe – kwestia ta pozostałaby poza zakresem res iudicata wynikającej z uprzedniego wyroku WSA.
Końcowo zaznaczyć należy, oceniając całościowy wydźwięk skargi kasacyjnej, że środki zaskarżenia, a tym bardziej skarga kasacyjna nie służą do dokonywania abstrakcyjnych rozważań prawnych zgodnie z życzeniem ich autora, a muszą być związane z zaskarżonym rozstrzygnięciem i wpływać na jego wynik. Skarga kasacyjna nie służy co do zasady realizacji żądania napisania uzasadnienia orzeczenia Sądu w nieco innym kształcie, o ile spełnia ono ustawowe wymogi. Przepisy p.p.s.a. wprost nie przewidują możliwości wywodzenia skargi kasacyjnej od samego uzasadnienia czy też jego fragmentów.
5.7. W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera uzasadnionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
6.1. W tym stanie rzeczy, z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki oraz oddalił skargę kasacyjną Organu drugiej instancji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
6.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W niniejszej sprawie obie strony postępowania nie zgodziły się z wyrokiem WSA wywodząc od niego skargi kasacyjne, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Należało więc uznać, że wyłączne obciążenie jednej ze stron kosztami postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie byłoby nieuzasadnione, zwłaszcza w obliczu wskazywanych, daleko idących zastrzeżeń co do jakości skargi kasacyjnej Spółki.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA