I FSK 1517/20

I FSK 1517/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 917/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 176 par 1 pkt 2, art. 183 par 1, art. 177a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 917/19 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy
1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 917/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 czerwca 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.63.2018 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 marca 2018 r., którą to określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2013 r.
1.2. U podstaw wydania tych decyzji legły ustalenia o tym, że Strona w rozliczeniach podatkowych za wspomniane wcześniej okresy zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. w K. tytułem sprzedaży opon używanych. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, transakcje realizowane przez Stronę z tym kontrahentem nie miały rzeczywistego charakteru.
W świetle materiału dowodowego - kontrahent Strony w rzeczywistości nie dokonał na jej rzecz dostawy towarów. Mimo twierdzeń Strony, że w okresie, kiedy nie posiadała magazynów (tj. do końca października 2013 r.), towar miał być dostarczany bezpośrednio przez spółkę F. do jej odbiorców, żaden z odbiorców nigdy o takim podmiocie nie słyszał. Natomiast J. T. (Prezes Zarządu spółki F. wykreślony z KRS wpisem z dnia 26 września 2013 r.) zeznał, iż nigdy nie handlował oponami i nie zna Strony. Zeznał również, że nigdy nie podpisywał faktur ani deklaracji VAT-7 w imieniu spółki.
1.3. Z kolei skarga została oddalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Według Sądu Skarżący, ani składając zeznania w postępowaniu pierwszej instancji, ani podczas stwarzanych później przez organy podatkowe możliwości, ani w odwołaniu i skardze, ani wreszcie w uzupełnieniu zarzutów skargi, nie podał żadnych konkretnych informacji czy szczegółów dotyczących spornych transakcji i szerzej, współpracy w ramach relacji z rzekomym dostawcą opon. Ponadto zeznania Skarżącego pozostawały w oczywistej sprzeczności z zeznaniami przesłuchiwanych świadków. Zaistniałych rozbieżności Skarżący nie wyjaśnił, a co najwyżej poprzestał na prostej negacji ich części. Zgromadzony zaś przez organy obszerny materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że spółka F. nie wykonała opisanych w kwestionowanych fakturach dostaw towarów na rzecz Skarżącego.
Sąd nie miał przy tym wątpliwości co do świadomości Skarżącego, że faktury wystawione przez spółkę F. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w żaden ze sposobów przyjętych na rynku, typowych dla uczestników obrotu gospodarczego, praktykowanych ze względu na bezpieczeństwo oraz profesjonalizm, nie zweryfikował swojego dostawcy, nie potrafił podać szczegółów nawiązania współpracy, a nawet nigdy nie był w siedzibie firmy rzekomego kontrahenta. Skarżący zaniechał również zweryfikowania, czy Spółka ma jakiekolwiek rzeczywiste zaplecze techniczne i logistyczne pozwalające jej na wykonywanie tego typu dostaw.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o "jego uchylenie i poprzedzających go decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) i nie zebrały całości materiału dowodowego, jak również niewyczerpująco rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i dokonały w decyzjach błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonały jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewskazanie, z jakich przyczyn nie dano wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji gdy organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 poprzez nieuprawnione pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte opony wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
4.2. Z uwagi na mankamenty skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zaś te podstawy, wskazać należy, który konkretnie przepis został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony i w jaki sposób.
Natomiast stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają ponadto adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/19). Przy czym warunkiem zasadności prawidłowo uzasadnionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu miałoby inny kierunek.
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak tak rozumianego wpływu zarzuconych naruszeń przepisów postępowania. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty sformułował bowiem w sposób ogólnikowy, pozostawiając zupełnie z boku motywy Sądu pierwszej instancji z zaskarżonego orzeczenia. Tak zredagowane podstawy skargi kasacyjnej nie zostały konkretniej uzasadnione. Środek odwoławczy, w których je podano nie zawierał części określanej jako "uzasadnienie", z kolei w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Strona nie uzupełniała uzasadnienia zarzutów.
W ramach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. zarzucono jedynie, że organy: (1) "nie zebrały całości materiału dowodowego, niewyczerpująco rozpatrzyły całokształt materiału dowodowego"; (2) "dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarazem z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów"; (3) nie wykazały z jakich przyczyn nie dano wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży opon". Tymczasem co do każdej z negowanych tymi zarzutami kwestii wypowiedział się Sąd w zaskarżonym wyroku, a uczynił to - w odróżnieniu od gołosłownych motywów skargi kasacyjnej - w sposób wszechstronny (zob. w szczególności str. 15-18 wyroku WSA). Skrótowo zaś rzecz ujmując, Sąd ten wskazał dokładnie, dlaczego w jego ocenie: - decyzje organów obu instancji spełniały wymogi z art. 210 O.p.; - organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy [m.in. faktury sprzedaży opon od F. dla Skarżącego, faktury sprzedaży Skarżącego dla W. G. oraz D.K., uwierzytelnione kopie rejestru sprzedaży, wyjaśnienia Skarżącego, dokumenty bankowe (historia rachunku i wyciągi), kserokopie deklaracji VAT-7 złożonych przez F., zeznania świadków: J. T., D.K., W.G. i J.S., materiały dowodowe z przeprowadzonych kontroli wobec kontrahentów), czyniąc jednocześnie zadość zasadzie zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.); - stanowisku organów zgromadzonego materiału dowodowego nie można było zarzucić dowolności (art. 191 O.p.).
Sąd pierwszej instancji przyjął finalnie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Poprzedził to jednak, co wynika z jego rozważań, gruntowną analizą materiału w relacji do zaskarżonej decyzji i wyrażonych w niej ustaleń. Autor skargi kasacyjnej poszczególnych ocen sądowych nie podważył. Uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej odwołujące się w istocie do przepisów i samej negacji całokształtu sprawy, abstrahowało od przyjętych ocen jej poszczególnych kwestii. Umotywowane w taki sposób zarzuty kasacyjne, czyli w oderwaniu od kompleksu poszczególnych ustaleń i konkretnych dowodów właściwych sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją, uniemożliwiały dalej idącą merytoryczną kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4.3. Skoro zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie zdołano podważyć elementów stanu faktycznego sprawy i finalnie stanowiska organów o tym, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. tytułem sprzedaży opon używanych, to zastosowanie zarzucanych przepisów prawa materialnego (zob. pkt 2.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia) względem poczynionych ustaleń było właściwe.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA E.Olechniewicz s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki