I FSK 1515/07

I FSK 1515/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-10-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 61/07 - Wyrok WSA w Opolu z 2007-05-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 42 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P.H.U. "S." sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 61/07 w sprawie ze skargi P.P.H.U. "S." sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od P.P.H.U. "S." sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej PPHU "S." Sp. z o.o. jest wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 61/07, W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.
1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję
Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku
od towarów i usług za wrzesień 2004 r.
W motywach tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 11 października 2006 r., działając na podstawie art. 207 §1, art. 21 § 1, 2 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", określił Spółce za wrzesień 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości 21 198 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 24 816 zł. Przyczyną wydania tej decyzji było zakwestionowanie dokonania przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2004 r.
W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik w deklaracji VAT - 7 w poz. 28 za wymieniony wyżej okres wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy opodatkowane stawką 0% o łącznej wartości 326 791, 78 zł, w których jako odbiorca widniała firma M. T. LTD z A., posługująca się numerem NIP UE: (...). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że wskazany w fakturach kontrahent Spółki posługujący się tym numerem identyfikacji podatkowej nie mógł być odbiorcą dostaw realizowanych przez stronę i nie mógł odebrać dostarczonych towarów. Za takim ustaleniem przemawiały okoliczności związane ze sposobem dostarczania towaru i dokonywania płatności (kopie faktur okazane przez Spółkę były podpisane nieczytelnie bądź opatrzone podpisem J. S., który miał być pracownikiem zatrudnionym przez irlandzkiego wspólnika Spółki; towar w postaci mebli przewożony był przez wynajęte firmy transportowe, które dostarczały go pod wskazane adresy,
Sygn. akt I FSK 1515/07
bądź do miejsc podanych przez J. S., który odbierając towar przekazywał kierowcom zapieczętowaną kopertę). Ponadto z informacji przekazanych przez organy brytyjskie wynikało, że wskazana w fakturach firma M. T. LTD w dniu 17 września 2004 r. została wyrejestrowana. Przeprowadzona w miejscu jej działalności kontrola ujawniła, że firma ta opuściła to miejsce już 30 listopada 2003 r., zaś nowy adres podany w deklaracjach podatkowych nie istniał. Natomiast numer identyfikacji podatkowej, którym się posługiwała M. T. LTD należał do innej firmy T. LTD.
Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że skarżąca w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2004 r. wykazała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o wartości 131 933, 49 dla odbiorcy G. F. I. LTD C. C. E. C. Co C. z W. B.i, posługującym się numerem NIP UE (...). Dostawy te udokumentowano dołączając specyfikacje wysyłkowe oraz Międzynarodowe Samochodowe Listy Przewozowe. Na dokumentach tych oraz na części faktur widniał podpis J. S., potwierdzający odbiór towarów.
Firma G. F. I. LTD poinformowała w dniu 17 listopada 2004 r. O. Urząd Skarbowy, że bezprawnie posłużono się jej nazwą i numerem identyfikacyjnym, albowiem nigdy nie współpracowała ze skarżącą. Jednocześnie organ ustalił, że podany w fakturach numer identyfikacyjny nie jest prawidłowy. Prezes Spółki "S." w związku z tym wyjaśnił, że został poinformowany faksem przez J.S., iż w rzeczywistości towar dostarczono do innej niż uwidoczniona w fakturach firmy - R. C. R. 150 Y. B. B. A.. W związku z tym zostały wystawione faktury korygujące, w których jako nabywcę wskazano firmę R., posługującą się numerem NIP UE (...). Odbiór tych faktur potwierdził J. S. Spółka przedstawiła też dokumenty takie jak deklaracje składane przez firmę R. w zakresie podatku od wartości dodanej za maj, czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. oraz oświadczenie tej firmy o nabywaniu towarów od skarżącej i dokonywaniu płatności w gotówce do rąk kierowców przywożących towary. Z oświadczenia wynikało, że dostawy towarów były uzgadniane z J. S. lub P. C., którzy reprezentowali interesy "S."
Naczelnik O. Urzędu Skarbowego, na podstawie informacji uzyskanych od strony brytyjskiej, ustalił, że numer NIP UE (...) został bezpodstawnie użyty. Należał bowiem do podmiotu A. K. T/A R. W.,
Sygn. akt I FSK 1515/07
który nigdy nie współpracował ze skarżącą. Brytyjski organ podatkowy wskazał również, że dokumenty przedłożone przez podatnika, a dotyczące firmy R., zostały sfałszowane. A. K., prowadzący działalność pod nazwą R. W. nie upoważniał do reprezentowania swojej firmy wymienionych wyżej osób, zaś deklaracje podatkowe z tytułu podatku od wartości dodanej składał kwartalnie.
Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabywcą towarów nie była firma R. W., posługującą się numerem NIP UE (...), a dostawa nastąpiła na rzecz nieskonkretyzowanego odbiorcy na terenie Wielkiej Brytanii.
W tym stanie rzeczy Naczelnik O. Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że skoro Spółka nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały faktycznie dostarczone do wymienionego w fakturach odbiorcy w W. B., który byłby zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie zostały spełnione wymogi przewidziane w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie do tych transakcji stawki 0 %. Zatem podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 tej ustawy, powinien być obrót w kwocie 326 791, 78 zł oraz w kwocie 131 933, 49 zł.
Organ podatkowy podkreślił, że w obu opisanych wyżej przypadkach w wystawionych fakturach, które miały dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową, podano niewłaściwy numer NIP UE i wskazywano jako odbiorców towaru podmioty, które, jego zdaniem, nie dokonały nabycia towaru, a przedłożone przez Spółkę dokumenty nie pozwoliły na identyfikację odbiorców.
W tym stanie rzeczy, wobec wskazania przez podatnika w deklaracji podatkowej za wrzesień 2004 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od należnej, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżonej kwoty.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w O., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w tym orzeczeniu argumentację. Dyrektor podkreślił, że dokonane w postępowaniu ustalenia wskazują na fakt wywozu towaru do W. B., lecz nie pozwalają na przyjęcie, że został on dostarczony skonkretyzowanemu podatnikowi, posiadającemu właściwy NIP UE. Dane widniejące
Sygn. akt I FSK 1515/07
w przedłożonych przez stronę dokumentach oraz wskazane w wystawionych fakturach nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, nie zgadzają się adresy, numery kodów, terminy składania deklaracji podatkowych, a jeden z podanych adresów w ogóle nie istnieje.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu od wskazanej wyżej decyzji organu podatkowego drugiej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia -1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG), zwanej dalej w skrócie "Pierwszą Dyrektywą" i art. 11 (A)(l)(a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG), zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą" - poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzasadniając przedstawione zarzuty Spółka twierdziła, że numer identyfikacji podatkowej odbiorców na terenie W. B. był ważny i właściwy. Podniosła, że skoro nie został zakwestionowany wywóz przedmiotowych towarów, to niedopuszczalne było przerzucenie ciężaru podatkowego z tym związanego na zbywcę bowiem w myśl zasady neutralności podatku obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na nabywcy. Podkreśliła, że nie miała obowiązku uzyskiwać czytelnego podpisu odbiorcy, a zanegowanie przez kontrahenta faktu dokonania transakcji powinno być oceniane przez pryzmat dokumentacji handlowej, która powinna być uwzględniona. Wywodziła również, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu swojego kontrahenta, a sarna działała w dobrej wierze. W takiej sytuacji przeniesienie na nią skutków podatkowych posługiwania się przez kontrahenta nieprawidłowym numerem identyfikacji podatkowej naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych. Powołała się także na orzecznictwo ETS m.in. w sprawach C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03.
Sygn. akt I FSK 1515/07
Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej
oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził uchybień w postępowaniu organów podatkowych obu instancji, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Uznał, że ustalenia stanu faktycznego przeprowadzone przez te organy są prawidłowe i opierają się na rzetelnie zebranym i wnikliwie przeanalizowanym materiale dowodowym.
Podkreślił, że organy słusznie przyjęły, że dostawy miały miejsce, jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób określić, kto był ich odbiorcą. Podniósł, że organy dokonały za pośrednictwem swoich odpowiedników w W. B. sprawdzenia informacji zawartych w przedłożonych przez Spółkę dokumentach i ustaliły, że zawierają one szereg nieścisłości, nie zgadzają się zarówno adresy, jak i numery kodów, a w miejscach w których powinny mieć siedziby kontrahenci skarżącej znajdowały się zupełnie inne firmy, prowadzące inną działalność.
Sąd podniósł również, że przy ocenie materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą znaczenie miał także styl jej współpracy z kontrahentami. Spółka nie zawierała pisemnych kontraktów, wszelkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, płatności dokonywano w formie gotówkowej, bez przeliczenia należności. Sąd zwrócił też uwagę na sposób dostarczania towarów angielskim odbiorcom i formę zapłaty za dostawę. Podatnik do przewozu towarów wynajmował firmę przewozową, kierowcy zatrudnieni w tej firmie po przekazaniu towarów odbierali zamknięte koperty, nie sprawdzając ich zawartości, w których prawdopodobnie znajdowały się pieniądze. Towarów nie przewozili bezpośrednio pod konkretne adresy odbiorców, tylko na umówione parkingi, gdzie czekał na nich mężczyzna, który pilotował transport do miejsc odbioru tych towarów.
Zdaniem Sądu, te okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami organów brytyjskich podważających wian/godność przedłożonych przez stronę dokumentów, a także z treścią faktury, którą skorygowano po zawiadomieniu przez G. F. I. o bezprawnym posługiwaniu się jej nazwą, mogą wskazywać na fikcyjny charakter firm, które były odbiorcami towarów.
Sąd podkreślił, że Skarżąca dokonując sprawdzenia firmy M. T. w systemie VIES uzyskała informację, że dane tego podmiotu nie zgadzają się z podanym numerem NIP UE. Niewyjaśnienie tej kwestii zdaje się wskazywać- na pełną
Sygn. akt I FSK 1515/07
wiedzę strony, co do charakteru dokonywanych transakcji. Świadczy o tym również niesprawdzenie pozostałych kontrahentów. W tej sytuacji organy słusznie przyjęły, że towary zostały wywiezione do W. B., jednak na podstawie zebranych dowodów nie można ustalić kto był faktycznie ich odbiorcą i czy posiadał ważny numer NIP UE. Wskazane w fakturach numery identyfikacyjne bezsprzecznie należały do innych niż wymienione w nich podmiotów.
Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w zw. żart. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd dokonał analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług warunkujących możliwość skorzystania z zerowej stawki podatku i stwierdził, że Spółka nie spełniła przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty, ale nie wykazano, aby ich odbiorcy posługiwali się właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sąd podkreślił przy tym, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu, który używa go jako właściwy, wywołując za jego pomocą skutki prawne. Tymczasem w niniejszej sprawie wskazane w fakturach numery NIP UE należały do innych podmiotów niż rzekomi odbiorcy towarów, które nie uczestniczyły w transakcjach i nie upoważniały do występowania w ich imieniu innych osób. Także pozostałe dowody w postaci oświadczeń, upoważnień, które miały potwierdzać odbiór towarów przez wskazane w nich podmioty, były fałszywe.
Sąd podkreślił, że krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług zawierające obowiązki dokumentacyjne ciążące na podatnikach nie naruszały zasad wynikających z Szóstej Dyrektywy. To Dyrektywa nałożyła na państwa członkowskie obowiązek wprowadzenia stosownych regulacji mających zapewnić wyeliminowanie nadużyć i niepożądanych zjawisk, a podatnikowi dano do ręki instrumenty pozwalające na skorygowanie popełnionych błędów. Spółka z tych instrumentów nie skorzystała bowiem także w przypadku dokonywania korekty zmieniającej nazwę z G. F. I. LTD na firmę R. posłużyła się niewłaściwym numerem identyfikacyjnym, a także wskazała inne nieprawdziwe dane dotyczące podmiotu. który miał być odbiorcą towaru.
Sygn. akt I FSK 1515/07
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie stwierdził, żeby to unormowanie godziło w przepisy prawa wspólnotowego. Podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalane na tej podstawie, nie posiada fundamentalnych cech podatku od towarów i usług i nie stanowi podatku obrotowego, a jest sankcją administracyjną, którą można wprowadzać stosownie do art. 33 Szóstej Dyrektywy, bez uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 dla środków specjalnych.
W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:
art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego
wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez odmowę jego zastosowania;
art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 2
Pierwszej Dyrektywy i art. 11 (A)(1)(a) oraz art. 28c (A)(a) Szóstej Dyrektywy poprzez
niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na braku ich zastosowania i
ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na
podstawie niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług oraz odmowę zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy
na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, na podstawie art. 42 ust. 1
ustawy tej ustawy, niezgodnego z art. 28c (A)(a) Szóstej Dyrektywy.
Ponadto skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z
art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady
swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrzenie wszystkich istotnych w sprawie
okoliczności faktycznych i naruszenie zasady prawdy materialnej;
art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy
postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisy prawa
materialnego.
W związku z tymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi
Sygn. akt I FSK 1515/07
Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów
zastępstwa według norm przypisanych.
Ponadto, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie Skarżąca wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 11, a także art. 28c (A)(a) Szóstej Dyrektywy w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:
1) czy wskazane przepisy wyłączają możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub 30 % kwoty zawyżenia wykazanego przez zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że:
a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę
zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub
b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku
naliczonego wyższą od kwoty należnej lub
c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego
a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub
d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku
lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania
podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub
e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił zobowiązania
podatkowego;
czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, z
uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika
podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu
podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez
podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu
różnicy podatku lub zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego,
czy art. 28c (A)(a) Szóstej Dyrektywy, przewidujący, iż z zachowaniem
pozostałych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania
Sygn. akt IFSK 1515/07
wymienionych niżej zwolnień oraz wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania lub nadużycia podatkowe, państwa członkowskie zastosują zwolnienie od czynności polegające na dostawie towarów, określonych w art. 5 tej Dyrektywy, wysłanych lub przewiezionych przez sprzedającego lub nabywcę towarów lub w ich imieniu, poza terytorium, o którym mowa w art. 3, lecz na terytorium Wspólnoty, dokonywane na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, występującej w takich charakterze w państwie członkowskim innym niż kraj wyjazdu przesyłki lub transportu towarów, pozwala na opodatkowanie stawką podstawową dostawy towarów na powyższych warunkach, gdy dostawca działał w dobrej wierze, a odbiorca towarów dostarczonych do innego państwa członkowskiego posłużył się cudzym (wadliwym) numerem identyfikacyjnym "dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w O. - nie skorzystała z możliwości wniesienia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast w wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i naruszenie zasady prawdy materialnej. Ocena ich zasadności rzutuje bowiem na ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy orzekające w tej sprawie i uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Skarżąca uzasadniając te podstawy kasacyjne nie negowała okoliczności, że odbiorcy wewnątrzwspólnotowych dostaw jej towarów nie podali w fakturach właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani też innych ustaleń, z których wynikało, że w istocie nie wiadomo, jakie podmioty były odbiorcami jej towarów i czy w ogóle posiadały taki numer identyfikacyjny. Powoływała się natomiast na okoliczności swojej dobrej wiary co do rzetelności kontrahentów, która jakoby miała zostać wykazana w toku postępowania przed
Sygn. akt I FSK 1515/07
organami orzekającymi w tej sprawie. Spółka bowiem podniosła w podsumowaniu
uzasadnienia tej części podstaw kasacyjnych (s, 14), iż "w sprawie stwierdzono, że towary zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, Skarżąca działała w dobrej wierze, a mimo to Sąd pierwszej instancji odmówił oceny zebranego materiału dowodowego .pod kątem tej istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej (działania w dobrej wierze), a przez to odmówił zastosowania dorobku orzeczniczego ETS przy wykładni i stosowaniu art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.". To stanowisko Spółki stoi w sprzeczności z prawidłowymi wnioskami wyprowadzonymi przez organy i potwierdzonymi przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z całokształtu materiału dowodowego ilustrującego kontakty skarżącej z jej kontrahentami i sposób dostarczania im towarów na terenie W. B. wynika, że po stronie skarżącej takiej dobrej wiary nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając tę kwestię, powołał się m.in. na takie okoliczności jak brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką przekazywaną w zapieczętowanych kopertach przez kierowców z wynajętych firm transportowych nieznanej osobie, która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów, anonimowość rzeczywistych odbiorców i ukrywanie miejsca prowadzenia przez nich działalności, dwuznaczna rola pośrednika J. S., występującego jako reprezentant kontrahentów, posługujących się fałszywymi dokumentami, który jednocześnie miał być pracownikiem irlandzkiego wspólnika skarżącej, niewyjaśnienie informacji uzyskanych z systemu VIES o braku zgodności danych dotyczących firmy M. T. z podanym numerem NIP UE i niesprawdzenie pozostałych kontrahentów, sposób dokonywania korekty zakwestionowanych faktur po ujawnieniu przez podaną w nich firmę, że bezprawnie posłużono się jej nazwą i numerem identyfikacyjnym. W związku z powyższym Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że styl współpracy skarżącej z firmami w W. B. zdaje się wskazywać na jej pełną wiedzę, co do charakteru dokonywanych transakcji. To stanowisko, prezentowane również w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przez organy podatkowe, jest prawidłowe.
Sposób działania Spółki przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także jej zachowanie w sytuacji, gdy ujawniono, że posługiwała się dokumentami zawierającymi nieprawdziwe dane dotyczące jej brytyjskich kontrahentów dowodzi, że co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym, a nie że stanowiła nieświadoma ofiarę takiego oszustwa. Dlatego tez
10
Sygn. akt I FSK 1515/07
nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego realizujących zasadę prawdy materialnej. Tym samym Sąd nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a.
W zaskarżonym wyroku nie doszło również do naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.
Skarżąca w tym zakresie zarzuciła Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieuwzględniającej orzecznictwa ETS. Zdaniem Spółki wykładnia art. 42 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na stanowisko ETS, powinna polegać na przyjęciu, że pod pojęciem "nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych" mieści się podmiot, który nielegalnie posłużył się cudzym - właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym - ale dostawcy (w tym przypadku skarżącej) nie można postawić zarzutu działania w celu uchylania się od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazana wyżej interpretacja tego przepisu przedstawiona przez Spółkę jest nieadekwatna do stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie gdyż skarżąca nie jest podmiotem, któremu nie można postawić zarzutu braku wiedzy co do oszukańczego zachowania kontrahentów. Dlatego też taka wykładnia nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie. Spółka nie była dostawcą, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r., C - 409/04 w sprawie Teleos pic i inni). Natomiast stanowisko Sądu, że numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest właściwy i ważny, gdy jest przypisany do konkretnego podmiotu prawa podatkowego, który używa go jako właściwy, wywołując zg jego pomocą skutki prawne jest prawidłowe.
W stanie faktycznym ustalonym w rozpatrywanej sprawie brak jest również usprawiedliwionych podstaw do czynienia Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania art- 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającego na odmowie zastosowania tego przepisu. Sąd
11
Sygn. akt I FSK 1515/07
prawidłowo przyjął za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, że . skarżąca-nie spełniła warunków określonych w art. 42 ust. 1 ..tej ustawy. Wywiozła-wprawdzie towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju Wspólnoty. Jednakże odbiorcami tych towarów byli nieznani nabywcy, którzy nie posługiwali się właściwymi i ważnymi numerami identyfikacyjnymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o czym skarżąca powinna mieć świadomość, przy takim sposobie prowadzenia kontaktów handlowych z tymi nabywcami, jak wynikający z materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa wspólnotowego. W szczególności, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z J dnia 15 stycznia 2009 r., C - 502/07 w sprawie K - 1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, oczywiście niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania niezgodnego, zdaniem skarżącej, z prawem wspólnotowym art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym orzeczeniu Trybunał uznał, że wspólny system podatku VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przepisy Szóstej Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22(1 )(c). Ponadto z art. 28c(A)(a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego Naczelny
12
Sygn. akt I FSK 1515/07
Sąd Administracyjny nie uważa za zasadny zarzutu o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku-od towarów i usług, który nie był niezgodny z art. 28c (A)(a) Szóstej Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie z przedstawionymi w skardze kasacyjnej pytaniami o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.