I FSK 1514/20

I FSK 1514/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 57/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-12-11
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 1 par. 1 i 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), art. 43 ust. 17 i 17a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187 par 1 i 3, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 3a ust. 3
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 10, art. 220
Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 2
Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i), art. 134
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 57/19 w sprawie ze skargi E.R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 57/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi E.R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji) z dnia 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie określonym w dalszej części zarzutów,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia opartego na przyjęciu, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz O. sp. z o.o. (dalej: O. lub spółka O.) nie stanowią świadczeń złożonych (kompleksowych) m.in. z uwagi na fakt, iż nie służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej (usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego), świadczonej przez O., co wynika z przyjęcia błędnego poglądu (sprzecznego ze stanem faktycznym), iż nabywcą usług nie była O., a osoby korzystające z usług świadczonych przez O.,
3) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez sporządzenie uzasadnienia, pomijającego obowiązek zastosowania ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a także warunków/przesłanek uznania wykonywanych przez Skarżącą czynności jako ściśle związanych z czynnościami w zakresie kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez (i) poprzestanie na dokonaniu analizy tej kwestii tylko na podstawie jednej z metod kwalifikacji świadczeń jako kompleksowych, tj. odnoszącej się do świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, (ii) uznanie, iż dla kwalifikacji świadczenia jako kompleksowego znaczenie ma ocena nabywców usług, którymi według Sądu pierwszej instancji, są osoby korzystające z usług O., a nie bezpośredni nabywca usług, czyli O., (iii) uznaniu, iż wystąpienie usługi mogącej istnieć samoistnie wyklucza możliwość uznania zespołu danych czynności jako świadczenia złożonego,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 17 ustawy o VAT, poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, opierającego się na uznaniu, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz O.:
a) nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego, świadczonymi przez O.,
b) są usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i
zarządzania i w konsekwencji opodatkowanie tych usług stawką podstawową, bez przeprowadzenia właściwego wnioskowania, dowodzenia i wyjaśnienia, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria uznano, że świadczone przez Skarżącą usługi są usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania,
c) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 41 ust. 17 ustawy o VAT z powodu (i) braku tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową (O.) i usługę ściśle związaną z usługą zwolnioną (Skarżąca), (ii) przyjęcie stanowiska, iż zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji, (iii) uzyskiwania z tych usług dochodu, jako stanowiących główny cel prowadzonej działalności,
5) art. 151 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.1 § 1 i 2 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz ust. 17 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego efektem było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, że Skarżąca świadczyła usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a nie usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd ww. uchybienia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi,
6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga powinna być uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i:
a) zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które to zeznania mogły mieć istotny wpływ na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącą czynności, w szczególności ustalenia oczekiwań ze strony zlecającego, czyli O., a także możliwości merytorycznych, technicznych i organizacyjnych wykonania samodzielnie analogicznych usług jakie świadczyła na rzecz O. Skarżąca,
b) zaakceptowania sytuacji, w której organy podatkowe nie ustaliły wartości usług, uznanych przez nie za ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, podlegające zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
c) uznania, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony, pomimo że uzasadnienie zaskarżonej do WSA we Wrocławiu decyzji cechowało się sprzecznością w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącą, wskazujących z jednej strony, że usługi nie mogą być zwolnione z VAT z uwagi na fakt, iż brak jest tożsamości podmiotu, a z drugiej, że część z tych czynności może korzystać ze zwolnienia z VAT pomimo braku tożsamości podmiotu świadczącego usługę główną i usługę ściśle związaną z usługą główną; sprzeczność w ocenie usług wykonywanych przez Skarżącą, a także brakiem ustalenia podstawy opodatkowania tych trzech usług, mogących - w ocenie organów podatkowych - korzystać ze zwolnienia z VAT.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie poniższych przepisów, a mianowicie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez błędne przyjęcie, że
świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz O. nie stanowią świadczeń złożonych (kompleksowych) m.in. z uwagi na fakt, iż nie służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej (usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego), świadczonej przez O., co wynika z przyjęcia błędnego poglądu (sprzecznego ze stanem faktycznym), iż nabywcą usług nie była O., a osoby korzystające z usług świadczonych przez O.,
2) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a także warunków/przesłanek uznania wykonywanych przez Skarżącą czynności jako ściśle związanych z czynnościami w zakresie kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez:
a) poprzestanie na dokonaniu analizy tej kwestii tylko na podstawie jednej z metod kwalifikacji świadczeń jako świadczeń kompleksowych, tj. odnoszącej się do świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych,
b) uznanie, iż dla kwalifikacji świadczenia jako kompleksowego znaczenie ma ocena nabywców usług, którymi błędnie według Sądu pierwszej instancji, są osoby korzystające z usług O., a nie bezpośredni nabywca usług, czyli O.,
c) uznanie, iż wystąpienie wśród wielu świadczeń, usługi mogącej istnieć samoistnie wyklucza możliwość uznania zespołu danych czynności jako świadczenia złożonego,
3) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) w związku z art. 41 ust. i oraz 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że świadczone usługi przez Skarżącą na rzecz O.:
a) nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego, świadczonymi przez O.,
b) są usługami zarządzania i w konsekwencji opodatkowanie tych usług stawką podstawową,
c) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 41 ust. 17 ustawy o VAT z powodu (i) braku tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową (O.) i usługę ściśle związaną z usługą zwolnioną (przez Skarżącą), (ii) przyjęcie stanowiska, iż zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji, (iii) uzyskiwania z tych usług dochodu, jako stanowiących główny cel prowadzonej działalności,
4) art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w związku z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w zakresie warunków, jakie powinny być spełnione dla zastosowania zwolnienia dla usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi z VAT, w tym przypadku usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, z którego to orzecznictwa nie wynika warunek zastosowania zwolnienia z VAT tylko w przypadku, gdy usługę główną, zwolnioną z VAT i usługą ściśle związaną z usługą główną świadczy ten sam podmiot (czyli gdy występuje tożsamość podmiotów),
5) art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w związku z art. 134 w związku z art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT- poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy winien być on pominięty z uwagi na niezgodność przepisu prawa krajowego (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT), wprowadzającego warunek zastosowania zwolnienia z VAT dla usług ściśle związanych z usługą zwolnioną z VAT (w tym przypadku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c) ustawy o VAT, nieprzewidziany przez Dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz niewskazywany w orzecznictwie TSUE.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Ponadto w przypadku nie podzielenia przez skład sądzący Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu Skarżącej, w skardze kasacyjnej wniesiono o rozważenie, czy korzystając z uprawnienia wnikającego art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 134 w związku z art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że na jego podstawie, Państwa członkowskie mogą wprowadzać dodatkowy warunek zwolnienia z VAT dla usług pomocniczych świadczonych do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług, od faktu wykonywania usługi pomocniczej przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną?"
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości zastosowania przez Skarżącą zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT do świadczonych przez nią usług na rzecz O.
Zdaniem organów podatkowych świadczone przez Stronę usługi nie były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli Skarżąca nie świadczyła usługi podstawowej, nie miała zatem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego z uwagi na wykonywanie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.
Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że miała prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż realizowała usługę kształcenia przy wykorzystaniu spółki O., a świadczone przez nią usługi na rzecz spółki O. powinny być traktowane jako kompleksowe (złożone), wykonywane w celu sprawnej realizacji usług kształcenia w placówkach dydaktycznych. Usługi były ze sobą ściśle powiązane, wydzielenie jednej lub kilku z nich miałoby charakter sztuczny. A zatem, według Strony, świadczone usługi należało zakwalifikować jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego.
Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych wskazał, że wykonywane przez Stronę usługi na rzecz O. nie były ani usługami kształcenia zawodowego, ani usługami przekwalifikowania zawodowego, gdyż nie polegały na przekazywaniu uczniom wiedzy ani na kształtowaniu ich umiejętności. Strona nie występowała więc w charakterze podwykonawcy spółki O. w zakresie świadczenia usługi podstawowej.
WSA wyjaśnił także, że Skarżąca nie była podwykonawcą spółki O. w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową i niezbędnych do wykonania tej usługi podstawowej (kształcenie, przekwalifikowanie zawodowe), gdyż nie świadczyła żadnych usług na rzecz odbiorcy usługi podstawowej, ale wyłącznie usługi na rzecz spółki O. Charakter spornych usług wykluczał przyjęcie, że były to usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż usługi te (z wyjątkiem trzech opisanych w decyzji organu II instancji) związane były z organizacją procesu dydaktycznego, a nie wykonaniem usługi podstawowej na rzecz odbiorcy tej usługi.
Skarżąca nie świadczyła też opisanych w decyzji usług jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w kontekście usług złożonych, wskazuje, że Skarżąca na rzecz spółki O. świadczyła usługi mające charakter samoistny związany z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej świadczonej przez spółkę O., tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone przez Skarżącą (z wyjątkiem trzech wskazanych przez organ odwoławczy, których wydzielenie nie jest możliwe) nie służyły lepszemu wykorzystaniu usługi głównej świadczonej przez spółkę O. na rzecz osób kształconych. W konsekwencji WSA stwierdził brak podstaw pozwalających przyjąć, że mamy do czynienia z jedną usługa kompleksową, tj. usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się wszystkie usług świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki O.
3.3. W skardze kasacyjnej Strona przedstawiła stanowisko prezentowane w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a także przed Sądem pierwszej instancji.
Strona stoi na stanowisku, że po pierwsze: świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz O. należało uznać za świadczenie kompleksowe, po drugie - stanowiło ono świadczenie pomocnicze do usługi głównej, czyli kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczonego przez O., po trzecie - jako świadczenie pomocnicze do usługi zwolnionej powinno podzielić los świadczenia głównego i nie stoi temu na przeszkodzie przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, wprowadzający warunek zastosowania zwolnienia nie znany Dyrektywie VAT.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym sporze przyznał rację organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji.
3.5. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwolnione z opodatkowania są usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji powyższe regulacje stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, z którą związane są też uregulowania zawarte w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Stosownie zaś do art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
3.6. Biorąc więc pod uwagę ww. regulacje prawne, a także uwzględniając orzecznictwo Trybunału, co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że świadczone przez nią usługi objęte były zwolnieniem z VAT. Nie były to bowiem usługi edukacyjne, nie stanowiły też podwykonawstwa na rzecz spółki O., a także nie tworzyły usługi kompleksowej wraz z usługami świadczonymi przez tę spółkę.
W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy wskazać, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że usługi edukacyjne (podstawowe) świadczyła spółka O. To ustalenie nie zostało podważone w toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego.
Z kolei usługi świadczone przez Skarżącą polegające m.in. na: opracowaniu statutu szkół zgodnie z obowiązującym prawem oświatowym, opracowaniu struktury sieci szkół policealnych, przygotowaniu planów nauczania i tabeli efektów kształcenia zgodnie z podstawą programową, gromadzeniu/weryfikowaniu dokumentów potwierdzających kwalifikacje merytoryczne i pedagogiczne kadry oraz udzielaniu wskazówek spółce O. co do sposobu przyporządkowywania poszczególnych nauczycieli do odpowiednich przedmiotów, rekrutacji kadry pedagogicznej, przedstawieniu bazy dydaktycznej odpowiedniej do odbywania przez uczniów praktyk zawodowych, wskazywaniu warunków lokalowych, które umożliwiłyby realizację projektu edukacyjnego, opracowaniu projektów oferty edukacyjnej dla poszczególnych szkół istniejących w ramach O., ustaleniu wymiaru obowiązków zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów, ustaleniu szkolnych planów nauczania dla poszczególnych zawodów z podziałem na zajęcia teoretyczne i praktyczne, z podziałem na konkretne przedmioty i godziny, wykonaniu tabel efektów kształcenia do szkolnych planów nauczania zgodnie z podstawą programową, wykonaniu programów nauczania do zawodów na podstawie przyjętego projektu usługi edukacyjnej, ustaleniu i rozpisywaniu planów kwalifikacyjnych kursów zawodowych niezbędnych do realizacji projektu edukacyjnego, wykonaniu dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów, wykonaniu projektów organizacyjnych pracy szkoły (na każdy semestr odrębnie), wykonaniu i wdrożeniu wewnętrznych procedur egzaminów potwierdzających kwalifikacje, wykonaniu informatorów dla nauczycieli danego przedmiotu, przetwarzaniu danych statystycznych klasyfikacji i promocji semestralnej, egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe oraz egzaminów maturalnych, wykonywaniu harmonogramów i programów kwalifikacyjnego kursu pedagogicznego, prowadzeniu szkoleń instruktażowych oraz prowadzeniu rad pedagogicznych, wdrożeniu zmian spowodowanych reformą szkolnictwa zawodowego, organizacji rozpoczęcia roku szkolnego, uczestniczeniu w bezpośrednich spotkaniach z uczniami/słuchaczami, organizacji działu obsługi ucznia (sekretariatu), reprezentacji szkół podczas kontroli z kuratorium, Urzędów Miasta - prawidłowo nie zostały uznane za usługi edukacyjne. Z ich opisu wynika bowiem, że stanowią one usługi o charakterze organizacyjnym i zarządczym, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe i co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
3.7. Z powyższego powodu nie sposób też zgodzić się ze Skarżącą, że były one wykonywane w ramach podwykonawstwa usług edukacyjnych wykonywanych przez spółkę O. O ile można zgodzić się, że czynności te stanowiły działania w ramach podwykonawstwa, to jednak dotyczyło ono działalności spółki O. w ogólności, gdyż miały charakter organizacyjny. Natomiast związek usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz O. ze świadczeniem przez tę ostatnią usług edukacyjnych jest zbyt odległy, aby uznać, że w tym przypadku zachodziło podwykonawstwo usług edukacyjnych.
W odniesieniu do tej kwestii słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie jest wystarczające świadczenie przez podwykonawców jakichkolwiek usług, lecz usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Zasadnie też Sąd ten odwołał się do tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 [...].
W świetle wskazówek interpretacyjnych zawartych ww. wyroku Trybunału oraz okoliczności niniejszej sprawy WSA prawidłowo ocenił, że świadczone przez Stronę usługi nie były usługami przekwalifikowania zawodowego, bowiem, jak wielokrotnie podkreślano w niniejszej sprawie, nie polegały na przekazywaniu uczniom wiedzy ani na kształtowaniu ich umiejętności. Strona świadczyła bowiem usługi na rzecz spółki O., a nie odbiorców usług edukacyjnych (uczniów). Ta okoliczność przesądza o prawidłowości stanowiska, że Skarżąca nie występowała w charakterze podwykonawcy spółki O. w zakresie świadczenia usługi podstawowej.
3.8. Strona próbując objąć sporne usługi zwolnieniem podatkowym argumentowała, że usługi te wchodziły w skład usługi kompleksowej świadczonej wspólnie przez Stronę i spółkę O.
Nie powtarzając za Sądem pierwszej instancji wywodu dotyczącego charakterystyki świadczeń złożonych (kompleksowych) w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy o ile można zasadnie twierdzić, że taka kompleksowość miała miejsce w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki O., to już twierdzenie to jest niezasadne w odniesieniu do świadczenia usług niejako wspólnie przez Stronę i spółkę O. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kompleksowość usług należy rozważać u podatnika, który świadczy takie usługi, a nie łączyć usługi świadczone przez odrębnych podatników podatku VAT.
Tym bardziej jest to błędne w sytuacji, gdy istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania zwolnienia podatkowego. Niejednokrotnie bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień w podatku VAT, jako odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, należy interpretować w sposób ścisły (zob. np. wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 [...], pkt 16). Stanowisko prezentowane przez Stronę prowadzi więc de facto do próby rozszerzenia zwolnienia podatkowego.
Ponadto zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że stanowisku Skarżącej w tym zakresie przeczy okoliczność, że wykonane przez Skarżącą usługi na rzecz spółki O. związane są z obsługą jej bieżącej działalności, a więc stanowią usługi o charakterze organizacyjnym, co oznacza, że nie są to usługi związane ze świadczeniem przez O. usługi podstawowej.
Za prawidłową należało więc uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki O. miały charakter samoistny związany z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej świadczonej przez tę spółkę, gdyż usługi te nie służą lepszemu wykorzystaniu usługi głównej świadczonej przez spółkę O. na rzecz osób kształconych. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, jak tego chce Skarżąca, że w niniejszej sprawie wystąpiła jedna usługa kompleksowa, tj. usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się wszystkie usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki O.
3.9. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) w związku z art. 41 ust. i oraz 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT samodzielnie oraz w związku z art. 3a ust. 3 TUE, art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz w związku z art. 134, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, a także art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - należało uznać za niezasadne. Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważa bowiem ustaleń stanu faktycznego, a jedynie jest wyrazem negacji stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Strona prezentuje własną, subiektywną ocenę skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, wskazując na uprawnienie do objęcia świadczonych usług zwolnieniem podatkowym, która jednak nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a przede wszystkim nie wynika z charakteru usług świadczonych i opisanych przez Skarżącą.
3.10. Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) oraz art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 17 ustawy o VAT czy w związku z art. 3a ust. 3 TUE.
Ponadto należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się zaś do zarzutów kasacji w tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).
Strona poprzez zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. stara się przeforsować subiektywną ocenę dotyczącą prawidłowości objęcia spornych usług zwolnieniem od podatku VAT.
3.11. W odniesieniu do zarzutu związanego z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków (P.P. i K.P.) należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który odnosząc się do tego samego zarzutu podniesionego w skardze trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że z postanowienia organu podatkowego odmawiającego przeprowadzenie tych dowodów, wynikało, że okoliczności wskazane przez Stronę, na które miałyby być przeprowadzone te dowody nie były przez organ podatkowy kwestionowane, tym samym zbędne było dalsze dowodzenie tej okoliczności.
W skardze kasacyjnej Strona podnosi, że zeznania wskazanych powyżej osób mogły by mieć istotny wpływ na kwalifikację wykonanych przez Skarżącą usług, w szczególności ustalenia oczekiwań spółki O., a także możliwości merytorycznych i organizacyjnych wykonania samodzielnie analogicznych usług jakie świadczyła Skarżąca na rzez spółki O.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Strona wnosiła o przesłuchanie ww. świadków na okoliczność potwierdzenia, że Strona była pomysłodawcą i twórcą wszystkich szkół prowadzonych przez spółkę O. Ta kwestia pozostawała jednak poza zakresem niniejszej sprawy. Także relacje gospodarcze, mające miejsce pomiędzy Stroną a spółką O., nie miały znaczenia dla ocen przyjętych w niniejszej sprawie. Z tych względów odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów została prawidłowo uznana przez Sąd pierwszej instancji jako nie naruszająca stosownych regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
3.12. Niezasadny okazał się także zarzut dotyczący nie ustalenia przez organy podatkowe wartości usług, uznanych przez organy za ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, a więc korzystające ze zwolnienia podatkowego.
Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organ odwoławczy uznał, że trzy z wymienionych przez Skarżącą usług można zakwalifikować jako czynności ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Były to: przedstawienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do odbywania przez uczniów praktyk zawodowych; ustalenie wymiaru obowiązkowych zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów; wykonanie dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów. Jednak jak wyjaśniono, organ nie miał możliwości odrębnego opodatkowania tych usług, gdyż Strona w wystawianych z tego tytułu fakturach wskazywała tylko jedną pozycję, tj. "usługi edukacyjne", bez ich wyszczególnienia. W związku z tym, prawidłowo uznano, że zasadniczym celem było świadczenie usługi z zakresu zarządzania, a stanowiące element tej usługi świadczenia adresowane do procesu kształcenia składały się na tę usługę kompleksową i jako element świadczenia zasadniczego nie korzystały ze zwolnienia.
3.13. Należy także wskazać, że Dyrektywa VAT w art. 134 lit. b) jednoznacznie sprzeciwia się korzystaniu z niektórych zwolnień (w tym m.in. w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania) w taki sposób, że ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Co więcej, przepis art. 133 Dyrektywy VAT, daje państwom członkowskim uprawnienie do uzależnienia stosowania zwolnień przez podmioty inne niż podmioty prawa publicznego z zastrzeżeniem spełnienia warunków: zakazu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysku przez te podmioty przy jednoczesnym nakazie przeznaczenia ewentualnych zysków na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 133 lit. a) czy nakazu zarządzania i administrowania takimi podmiotami co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności (art. 133 lit. b). Kierunek tych regulacji unijnych w sposób oczywisty umieszcza działalność zwolnioną w obszarze pomiędzy działalnością non-profit, jeśli dane państwo członkowskie wprowadzi takie dodatkowe ograniczenia, o jakich mowa w art. 133 Dyrektywy VAT, a działalnością, której głównym celem nie może być osiąganie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Oceniając sprawę z tej perspektywy, należy wskazać, że stosowanie zwolnienia wobec Skarżącej mogłoby prowadzić do kolizji z ograniczeniem, o którym mowa w art. 134 lit. b) Dyrektywy VAT, a także implementującym tę normę art. 43 ust. 17 pkt 2) ustawy VAT. Strona prowadzi bowiem własną działalność gospodarczą, a ta z założenia nastawiona jest na uzyskiwanie z niej dochodów. W warunkach swobody działalności gospodarczej i wolnej konkurencji oznacza to, że na rynku mogą funkcjonować inne podmioty, które również posiadają kompetencje i doświadczenie pozwalające na realizację całości lub części usług świadczonych przez Skarżącą. Przyjęty "model biznesowy" działalności Strony, w którym przy istniejących powiązaniach kapitałowych czy osobowych chociażby pomiędzy nią a reprezentantami ww. spółek, dochodzi do zlecania wyłącznie i w całości Skarżącej usług świadczonych przez nią na rzecz tych spółek, jako – jej zdaniem – korzystających z przedmiotowego zwolnienia, może naruszać bezpośrednią konkurencję względem innych tego typu przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, które także tego typu usługi świadczą lub mogłyby świadczyć.
3.14. Wobec stwierdzenia w niniejszym wyroku prawidłowości odmowy zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisów ustawy o VAT dotyczących zwolnienia podatkowego przewidzianego dla działalności edukacyjnej brak było podstaw do kierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej zgodnie z wnioskiem Skarżącej.
3.15. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.16. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA