I FSK 151/08

I FSK 151/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Małgorzata Długosz- Szyjko
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1740/06 - Wyrok WSA w Krakowie z 2007-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 74 poz 674
par 6 ust 2 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art 2 pkt 8 i art 60
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art 793 ust 2 lit a, ust 3, ust 6 i art 309
Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. O. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1740/06 w sprawie ze skargi O.O. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie, 2) zasadza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz O. O. Spółka z o. o. w K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28.09.2007 r., sygn. I SA/Kr 1740/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "O." sp. z o.o. w K. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31.08.2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że wnioskiem z dnia 30.05.2006 r. skarżąca spółka zwróciła się w trybie art. 14a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" do Naczelnika Urzędu Celnego w K. udzielenie interpretacji co do użytego w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.04.2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 674) – zwanego dalej "rozporządzeniem o zwrocie" pojęcia "granicznego urzędu celnego". Zdaniem skarżącej spółki ani w ustawie z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." ani w rozporządzeniu o zwrocie ustawodawca nie wskazał, o jaki urząd chodzi. Tymczasem w świetle przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L nr 253, s. 1) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2454/93" potwierdzenia dokumentu SAD może dokonać "urząd wyprowadzenia" w przypadku transportu kolejowego lub "urząd wyjścia" w przypadku tranzytu. Skarżąca wywiodła, odwołując się do bezpośrednio obowiązujących w krajowym porządku prawnym regulacji wspólnotowych, że potwierdzenie przez którykolwiek ze wspomnianych urzędów spełnia wymóg wprowadzony w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie.
Postanowieniem z dnia 30.06.2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Natomiast po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31.08.2006 r. odmówił zmiany tego postanowienia.
Organy podatkowe uznały bowiem, że dla potrzeb zwrotu podatku akcyzowego kluczowe znaczenie ma definicja eksportu wprowadzona w art. 2 pkt 8 u.p.a. (w brzmieniu na dzień 30.06.2006 r.), w której ustawodawca uwarunkował uznanie wywozu wyrobów zharmonizowanych za eksport od potwierdzenia tego wywozu przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Dlatego też organy podatkowe uznały, że za potwierdzenie, o którym mowa w § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie, nie można uznać potwierdzenia wywozu dokonanego przez urząd celny określony w przepisach prawa celnego.
Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu dokonania błędnej wykładni § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie organ odwoławczy wskazał, że dyrektywa Rady (EWG) nr 92/12 z dnia 25.02.1993 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L nr 76, s. 1) – zwana dalej "dyrektywą nr 92/12" dopuszcza możliwość odrzucenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, jeżeli nie spełniał on warunków ustanowionych w przepisach krajowych dotyczących podatku akcyzowego.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 8 u.p.a., § 5 i § 6 rozporządzenia o zwrocie oraz art. 793 ust. 2 lit "a", ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia nr 2454/93.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa", gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego ani procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonych aktów.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe po myśli art. 120 Ordynacji podatkowej są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa i nie mają, w odróżnieniu do organów władzy sądowniczej, uprawnienia do odmowy zastosowania przepisu aktu podustawowego nawet w razie stwierdzenia jego sprzeczności z aktem wyższej rangi oraz nie mogą odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego nawet w razie uznania, że jest on sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. W związku z tym uznano, iż nie jest zasadne stawianie organom zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które musiały zastosować w świetle powołanej zasady legalizmu. Podkreślono, że odmienne postępowanie, postulowane przez podatnika, byłoby w istocie kreowaniem nowego rozwiązania prawnopodatkowego nie przystającego do obowiązujących przepisów prawa.
Rozwijając powyższy wywód, stwierdzono, iż organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 2 pkt 8 u.p.a. i § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie. Odwołano się do racjonalności ustawodawcy, którego wolą było przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym potwierdzenie faktu eksportu ma nastąpić przez "graniczny urząd celny państwa członkowskiego z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia wyrobów poza obszar celny Wspólnoty" zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. Przyznano, że postulowane przez stronę rozumienie użytego w § 6 ust 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie zwrotu "graniczny urząd celny" jest korzystne dla podmiotów eksportujących wyroby zharmonizowane, ale jego wprowadzenie wymaga stosownej inicjatywy ustawodawczej.
Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną "O." sp. z o.o. w K., w której powołano się na zarzuty naruszenia przepisów:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 u.p.a. w zw. z art. 60 ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 793 ust. 2 lit. "a"; ust.3 oraz ust.6 i art. 309 rozporządzenia nr 2454/93, § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie w zw. z art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 793 ust. 2 lit. "a"; ust.3 oraz ust.6 i art. 309 rozporządzenia nr 2454/93 jak i niewłaściwego zastosowanie art. 2 w zw. z art. 7 i 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 w zw. z art. 23, art. 2 i 3 ust. 1 twe w zw. z art. 793 ust. 2 lit. "a"; ust.3 oraz ust.6 i art. 309 rozporządzenia nr 2454/93w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP,
oraz
- prawa procesowego, a to: art. 151 popsa w zw. z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie; art. 145 § 1 pkt. 1 li. "c" popsa w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 10 i 23 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 i art. 7 Konstytucji RP; art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa w zw. z art. 2 pkt 8, art. 60 ust. 2 u.p.a. i § 6 ust. 2 rozporządzenia o zwrocie, art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 popsa; art. 141 § 4 w zw. z art. 138 oraz art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 popsa.
Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go rozstrzygnięć organów podatkowych i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego wywiedziono, odwołując się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr , poz. ze zm.), gdzie określono graniczny urząd celny jako urząd celny określony przepisami prawa celnego, że mechanizm ten powinien obowiązywać we wszelkich przepisach wykonawczych do ustawy o akcyzie, w tym w rozporządzeniu o zwrocie. Odrzucenie przez organy podatkowe i Sąd przy definiowaniu pojęcia "granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia" użytego w art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz pojęcia "granicznego urzędu celnego" w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie wskazanych w przepisach celnych urzędów nadzorujących eksport przesądza o sprzeczności dokonanej wykładni tych przepisów z bezwzględnie obowiązującymi art. 793 ust. 2 lit "a", ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia nr 2454/93. Uwzględnienie tych regulacji przy wykładni systemowej art. 2 pkt 8 u.p.a. uwidacznia, że występujące w nim pojęcie "faktyczne wyprowadzenie" (nieprawidłowe z punktu widzenia zasad języka polskiego) miało ujednolicić definicję pojęć istotnych w obszarze całego systemu prawa, a nie wyłącznie w sferze prawa podatkowego. Podkreślono, że trafności tego stanowiska dowodzą wprowadzone zmiany legislacyjne dotyczące definicji eksportu zamieszczonej obecnie w art. 2 ust. 6 u.p.a.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia regulacji wspólnotowych w skardze kasacyjnej wywiedziono, że Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do zapewnienia efektywności przepisom prawa wspólnotowego wywołującym skutek bezpośredni. Zauważono, że osiągnięcie unii celnej ma być osiągnięte m.in. przez ujednolicenie prawa i systemów celnych państw członkowskich. Oznacza to, że na obszarze prawa celnego od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej obowiązuje Wspólnotowy Kodeks Celny i rozporządzenia wykonawcze Komisji Europejskiej, w tym rozporządzenie nr 2454/93. W ostatnim z wymienionych aktów prawnych ustawodawca wspólnotowy określił procedurę potwierdzania dokumentów SAD i wskazał, jakie urzędy są do tego uprawnione. Tym samym regulacje prawa krajowego nie mogą wprowadzać w tym zakresie odmiennych zasad czy ustalać dodatkowych warunków. Podkreślono, że zadaniem Sądu pierwszej instancji było czuwanie nad zgodnością między regulacjami wspólnotowymi a krajowymi. W niniejszej sprawie respektowanie postanowień aktów prawa wspólnotowego obligowało Sąd do zastosowania w sprawie art. 10 i art. 23 TWE oraz art. 793 i art. 309 rozporządzenia nr 2454/93 z uwagi na fakt, że racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby dodatkowych warunków potwierdzania dokumentów SAD przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w sytuacji, gdy regulacje w tym zakresie leżą w gestii ustawodawstwa wspólnotowego.
Brak należytej reakcji Sądu pierwszej instancji spowodował naruszenie zarówno przepisów regulujących pozycję ustrojową Sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 pusa) jak również przepisów dotyczących uprawnień decyzyjnych tegoż Sądu (art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa i art. 151 popsa). Zaakcentowano również, że zaniechanie Sądu doprowadziło do tego, że strona skarżąca nie jest w stanie z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku odczytać rzeczywistych powodów wydania orzeczenia o takiej treści, co oznacza, że Sąd naruszył również art. 141 § 4 popsa.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Mając na względzie tę ocenę odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że w niniejszym postępowaniu, prowadzonym w trybie przepisów art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej, kwestią wywołującą spór jest sposób rozumienia pojęcia "graniczny urząd celny", jakim posługuje się § 6 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pojęcie to należało zatem zdefiniować na potrzeby zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od towarów podlegających wywozowi za granicę z wykorzystaniem stosownej procedury celnej.
Odnosząc się do tego problemu, organy podatkowe obu instancji opowiedziały się za literalny sposobem pojmowania wskazanego wyżej pojęcia, który – mimo zastrzeżeń podatnika wykazującego w tym zakresie sprzeczność z unormowaniami wspólnotowymi – zaaprobowany został przez Sąd I instancji. Pogląd swój Sąd ten umotywował, określoną przepisem art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadą legalizmu, w myśl której organy podatkowe związane są treścią obowiązującego prawa.
Takie stanowisko byłoby, co do zasady, słuszne gdyby nie fakt, że podatniczka kwestionuje krajowe unormowanie w kontekście prawa wspólnotowego. Okoliczność ta nie jest zaś bez znaczenia, bowiem organy podatkowe obowiązane są regulacje te uwzględniać w swej praktyce. Co więcej, posiadają legitymację do odmowy stosowania prawa krajowego, w przypadku ujawnienia się sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 22.0y6.1989 r., sygn. 103/88 w sprawie Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, ECR 1989/6/01839 i System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 127572; por. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., str. 14 wraz z cyt. tam orzecznictwem krajowym). W tej sytuacji, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, organy podatkowe interpretując prawo w ramach uruchomionego postępowania nie mogły uchylić się od oceny analizowanych unormowań w kontekście prawa wspólnotowego. Już zatem usanowanie stanu rzeczy, w którym organy podatkowe pomijają unormowania wspólnotowe, wskazuje na wadliwość skarżonego wyroku.
Gdyby wszakże zgodzić się z Sądem I instancji w powyższym zakresie to ocenę prawa krajowego w kontekście prawa wspólnotowego winien przeprowadzić Sąd rozstrzygający skargę na decyzję ostateczną kończącą postępowanie interpretacyjne. Nie ulega przecież wątpliwości, że Sąd administracyjny upoważniony jest do prowadzenia takich oceny. Jak zaś stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 08.01.2007 r., sygn. I FPS 1/06 "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27). Tymczasem w kontrolowanej sprawie refleksji takiej brakło, co ujawnia kolejną wadę skarżonego wyroku.
Wspomniana refleksja była niewątpliwie konieczna bowiem podatniczka w toku całego postępowania eksponowała rozbieżność zachodzącą między prawem krajowym a wspólnotowym w interpretowanym zakresie. Rozbieżność tę najlepiej zresztą ilustruje wypowiedź literatury (vide: U. Ksieniewicz i M. Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, Unimex Wrocław 2006 r., str. 38 – 39), w której definiując eksport stwierdzono, że "wywóz towarów musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego" po czym w kolejnym zdaniu odwołano się już do "urzędu celnego wyprowadzenia", definiowanego – w przeciwieństwie do spornego pojęcia krajowego – w art. 793 ust. 2 cyt. rozporządzenia ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Równocześnie warto odnotować, że na gruncie pokrewnego podatku od towarów i usług definicja eksportu w roztrząsanym zakresie była od początku inna aniżeli w podatku akcyzowym. Mianowicie ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) posługiwała się początkowo pojęciem "urzędu celnego wyjścia", które z dniem 01.06.2005 r. zostało zastąpione pojęciem "urzędu celnego określonego w przepisach celnych. Godzi się także zauważyć, że z dniem 01.01.2009 r. zmieniono także w tym zakresie definicję eksportu na użytek akcyzy (art. 2 pkt 6 ustawy 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym [Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11]), w której pojęcie "graniczny urząd celny" zastąpiono terminem "urzędu celnego faktycznie nadzorującego wyprowadzenie wyrobów akcyzowych lub samochodów poza terytorium Wspólnoty.
Zatem w sytuacji, gdy kwestia różnic terminologicznych stała się przedmiotem sporu za oczywistość uznać należało potrzebę jednoznacznego wyjaśnienia sygnalizowanej rozbieżności, czego – jak już zauważono – zaniedbano w niniejszej sprawie.
Przystępując do tego zadania, warto było w pierwszej kolejności skonstatować, że interpretowane pojęcie zawarte zostało w przepisie wykonawczym, określającym załączniki, jakie towarzyszyć muszą wnioskowi o zwrot zapłaconej w kraju akcyzy w przypadkach, o których stanowi art. 60 stosowanej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z nich jest dokument SAD potwierdzony przez graniczony urząd celny (§ 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o zwrocie).
Pojęcie to, jak trafnie zauważa skarżąca, nie jest definiowane w przepisach analizowanego tu rozporządzenia. Definicji takiej nie odnajdziemy także w przepisach ustawy o podatku akcyzowym mimo, że ustawa ta definiując eksport także pojęciem tym się posługuje( art. 2 pkt 8).
Stąd też pojęcie to można, tak jak czyniono to do tej pory, wyjaśnić przez zastosowanie reguł wykładni językowej. Wynik takiego zabiegu niewątpliwie doprowadzi do wniosków oczywistych z językowego punktu widzenia. Z drugiej jednak strony konkluzja poczyniona taką, językową, metodą pozostawać będzie w rażącej sprzeczności zarówno z prawodawstwem wspólnotowym jak i z praktyką obrotu towarowego z zagranicą, która wszak kształtowana jest przez regulacje prawa celnego. Odstawać także będzie od definicji zawartych w pokrewnych unormowaniach krajowych, na co wcześniej zwrócono uwagę. Wynik taki trudno zatem uznać za satysfakcjonujący.
W tej sytuacji koniecznym wydaje się dokonanie interpretacji spornego pojęcia z wykorzystaniem reguł wykładni systemowej i celowościowej. Dopiero bowiem w takim przypadku uzyskany zostanie kompleksowy obraz interpretowanego pojęcia.
Stosując zatem owe reguły trzeba w przekonaniu tut. Sądu zwrócić uwagę na to, że akcyza jest regulacją wtórną (uzupełniającą) w zakresie, w jakim dotyczy obrotu towarowego z zagranicą. Wywołuje to potrzebę dostosowania sposobu interpretacji pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym do procedur i terminologii wynikającej z aktów prawnych mających za przedmiot prawne unormowanie obrotu towarowego z zagranicą. Stąd też jakiekolwiek działania interpretacyjne, które lekceważą unormowania zawarte w prawie celny – zwłaszcza w sytuacji, gdy mają one status unormowań wspólnotowych – uznać trzeba za niedopuszczalne. Zresztą wskazówką, iż taki powinien być tok wnioskowania dostarczają na użytek niniejszej sprawy wskazane wyżej regulacje krajowe normujące daninę zbliżoną charakterem do akcyzy jak i późniejsze zmiany legislacyjne, jakie dotknęły samą ustawę o podatku akcyzowym. Unormowania te wyraźnie bowiem odwołują się w swej treści do unormowań prawa celnego, do których nawiązać należało także i w niniejszym przypadku. W szczególności zaś w tym zakresie należało mieć na uwadze przepisy art. 161 i następne WKC oraz art. 793 i 793a rozporządzenia wykonawczego do WKC, z których ten ostatni w ust. 1 nakłada na urząd celny wyprowadzenia obowiązki kontrolno – nadzorcze nad fizycznym wyprowadzeniem towaru zaś w ust. 2 stanowi wprost, że "jeżeli zgłaszający umieści w polu 44 adnotację "RETEXP "lub kod 30400 albo w inny sposób zgłosi życzenie zwrotu egzemplarza 3, urząd celny wyprowadzenia potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów na odwrocie tego egzemplarza i przekazuje go osobie, która przedstawiła towar, lub wymienionemu w tym egzemplarzu pośrednikowi, posiadającemu siedzibę na terenie właściwości miejscowej urzędu celnego wyprowadzenia, w celu zwrócenia tego egzemplarza zgłaszającemu. Potwierdzenia dokonuje się poprzez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów".
W końcu nie bez znaczenia jest cel instytucji, która normowana jest między innymi spornym przepisem podustawowym. Otóż art. 60 ust. 1 ustawy o akcyzie przyznaje podatnikowi prawo odzyskania akcyzy zapłaconej w kraju od towarów, które zostały wyeksportowane. Regulacje tyczące tej materii niewątpliwie zatem mają przeciwdziałać wszelkim oszustwom lecz z drugiej strony mają zapewniać, by każdy podatnik, który dokonał faktycznego wywozu za granicę towarów akcyzowych odzyskał akcyzę, którą uiścił w kraju. Innymi słowy przepisy regulujące materię zwrotu akcyzy od towarów akcyzowych wywiezionych za granicę, od których podatek ten został uiszczony w kraju nie powinny być interpretowane w sposób, który w przypadku faktycznego ich wywozu pozbawiał by podatnika prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.
Wsparcia dla powyższej tezy dostarczają zresztą poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, które aczkolwiek wyrażone na gruncie podatku od towarów i usług, dotyczą bardzo zbliżonej do omawianej konstrukcji dokumentowania okoliczności upoważniających do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyroki NSA: z dnia 13.05.2008 r., sygn. I FSK 611/07 (Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 9, str. 43), którym oddalono skargę Dyrektora Izby Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23.11.2006 r., sygn. III SA/GL 485/06 {[w:] Podatek od towarów i usług pod. red. A. Bącala, LexisNexis 2007 r., str. 232 – 235}, które to orzeczenia znalazły uznanie doktryny [vide: m. Militz, Prawo i Podatki z 2008 r., nr 4, str. 8 – 12] oraz z dnia 05.02.2009 r., sygn. I FSK 1882/07 [niepubl.]).
Mając w związku tym na względzie cel instytucji uregulowanej w art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i unormowania prawa celnego stwierdzić trzeba, że wystarczającym na potrzeby zwrotu akcyzy jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru, wymaganego przepisem pkt 2 ust. 2 § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, udzielonego przez urząd celny wyprowadzenia chyba, że organy podatkowe zdołają wykazać, iż wywóz taki faktycznie nie nastąpił przez co żądanie zwrotu akcyzy ma charakter oszukańczy.
Powyższe sprawia, że zgłoszone w sprawie zarzuty kasacyjne uznać należało za słuszne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt. 1 cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.