I FSK 1506/22

I FSK 1506/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 257/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 257/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.13.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartalne od I do IV 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.796 (trzynaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 257/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskrzoną przez J. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2020 r., w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 lipca 2013 r. w zakresie pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Rejestracja do podatku od towarów i usług nastąpiła 1 września 2014 r., jednocześnie podatnik wybrał składanie deklaracji w trybie kwartalnym. Podatnik złożył w organie podatkowym deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2015 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że transakcje udokumentowane w 2015 r. 11 fakturami VAT (w łącznej kwocie 2 145 760,22 zł), w których wykazano usługi generalnego wykonawstwa nie wykazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu faktury te zostały wprowadzone do obrotu aby zmniejszyć zobowiązania podatkowe nabywców (spółki G. i spółki cywilnej H.). Organ uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ stwierdził też, że skarżący, będąc podatnikiem podatku VA, nie wystawiał faktur z tytułu usług świadczonych w badanym okresie na rzecz M. w S. i W. w S. oraz nie prowadził w tym zakresie ewidencji, czym zaniżył podstawę opodatkowania za cztery kwartały 2015 r. Według organu kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach mających dokumentować zakupy związane z usługami, które organ uznał za fikcyjne, na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT nie mogły być odliczone od podatku należnego.
Organ pierwszej instancji decyzją z 28 lutego 2020 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartały 2015r., nadpłatę za kwartały I,II i IV 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za miesiące od stycznia do marca, za maj, czerwiec i październik 2015 r.
1.3. Po rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, i istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczy ustalenia czy strona skarżąca jako generalny wykonawca wykonała usługi na rzecz G. sp. j.
Na wstępie sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 k.c. Zdaniem sądu brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo i specyfikę wynikającego z niej zobowiązania. Nie ma wątpliwości, że Umowa znak [...] z dnia 15 września 2014 r. ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez DIAS w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego przy inwestycji w S.
Omówiwszy charakter umowy o generalne wykonawstwo sąd wskazał, iż okoliczność, że skarżący pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego oraz podwykonawcy.
W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ niezasadnie przyjął, że skarżący nie świadczył usług na podstawie umowy o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy a w konsekwencji niezasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zlecenia i wykonania robót budowalnych przy inwestycji w S.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej P.p.s.a.), tj.:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj. nie wymienia i nie wyjaśnia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, które zdaniem sądu zostały przez organ naruszone, w konsekwencji tego organ musiał domyślać się jakie przepisy według sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w całości w oparciu o art. 151 P.p.s.a.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art, 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i pełny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, analiza zgormadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz G. s.j. mające dokumentować świadczenie usług nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, że skarżący nie świadczył usług na podstawie umowy o roboty budowlane zawartej w systemie generalnego wykonawcy a w konsekwencji niezasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zlecenia i wykonania robót budowlanych przy inwestycji w S., w sytuacji kiedy organ ustalił stan faktyczny w sposób prawidłowy i pełny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, analiza zgormadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz spółki G. s.j. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: k.c.) poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA, że organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo z 15 września 2014 r. i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego, co skutkowało, w ocenie Sądu, dokonaniem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji pełnionej przez skarżącego w toku procesu budowlanego, tj. uznaniem, że nie pełnił on funkcji generalnego wykonawcy, w sytuacji kiedy organy podatkowe uwzględniły charakterystykę umowy o generalne wykonawstwo i poszczególne role uczestników procesu budowlanego, nie mniej jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości funkcji generalnego wykonawcy;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ) c P.p.s.a. i § 2 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym uznaniem, że zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego a także zeznania i wyjaśnienia podwykonawców potwierdzają okoliczność, że strona skarżąca pełniła powierzoną jej funkcję generalnego wykonawcy w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie można wyciągnąć takich wniosków;
7) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez pominiecie w uzasadnieniu wyroku zeznań skarżącego z 18 sierpnia 2016 r., w których pod rygorem odpowiedzialności karnej potwierdził on fikcyjną rolę jaką pełnił podczas realizacji inwestycji finansowanej przez spółkę G., a następnie we wrześniu 2016 r. złożył on wyjaśnienia, już bez rygoru odpowiedzialności karnej przed pracownikiem organu, w których odwołał, a częściowo zmienił złożone wcześniej zeznania. Sąd pominął również inne dowody w sprawie wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;
8) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p,, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 O.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas, gdy zdaniem organu dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p.;
9) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest wystarczający i zdaniem organu nie wymaga uzupełnienia;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w całości, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego;
11) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego części decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zgodnej z prawem, a skarga Strony skarżącej zostałaby oddalona w całości.
II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazane normy prawne.
Mając na uwadze tak postawione zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona zasadna.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.4. Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ocenił ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, jako poczynione w oparciu o dowody zebrane w postepowaniu podatkowym, które prowadzone było niezgodnie z prawem. W rozpoznanej sprawie skarżący 18 sierpnia 2016 r. złożył zeznania jako strona. W zeznaniach tych opisał w sposób szczegółowy swoją sytuacje zawodową, wskazując, że nie pełnił funkcji generalnego wykonawcy na budowie prowadzonej przez spółkę G. Wskazał, że był figurantem, który za wynagrodzeniem zgodził się wystawić fakturę stwierdzającą pełnienie tej funkcji. Skarżący opisał przebieg tych działań wskazując, że nie miał wpływu na żadne decyzje i czynności podejmowane na budowie. Wszystkie czynności wykonywał na polecenie G. G. Podpisywał dokumenty jeździł do banku dokonywać transakcji finansowych. Zeznania skarżącego są jasne i spójne. Nic nie wskazuje na to, że są one niegodne z prawdą. Z zeznaniami tymi w korelacji pozostają inne ustalone przez organy podatkowe fakty, a mianowicie to, że skarżący nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym związanym z działalnością budowlaną i nie miał umiejętności zawodowych niezbędnych do wykonywania funkcji generalnego wykonawcy budowy prowadzonej w dużym zakresie. Z wyjątkiem jednej osoby nie zatrudniał innych osób do wykonania usługi generalnego wykonawstwa. Zatrudniana przez skarżącego osoba zeznała, że wykonywała na jego zlecenie drobne prace niewymagające wysokich kwalifikacji.
3.5. W świetle tych okoliczności nie są wiarygodne późniejsze zeznania skarżącego, w których odwołał zeznania z 18 sierpnia 2016 r. i przedstawił fakty związane z rzekomym wykonaniem przez niego usługi generalnego wykonawstwa budowy na rzecz spółki G. O tym, że zeznania te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń świadczy też okoliczność niewskazania przez skarżącego wiarygodnych powodów, dla których jego zeznania z 18 sierpnia 2016 r. należy traktować jako niewiarygodne. Przyczyną taką nie mogą być twierdzenia dotyczące przyjmowania leków zmniejszających sprawność psychiczną skarżącego, które spowodowały u niego zaburzenia skutkujące złożeniem zeznań niezgodnych z prawdą. Skarżący nie wskazał leku, który mógł spowodować u niego zaburzenia tego rodzaju. Wskazał lek zapisywany przez kardiologa, którego normalne działanie nie wiąże się zaburzeniami wskazywanymi przez skarżącego. W trakcie składania zeznań 18 sierpnia 2016 r. nie wystąpiły widoczne objawy mogące świadczyć o tym, że skarżący znajduje się w złym stanie psychofizycznych, który może prowadzić do składania zenan niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Skarżący powoływał się także na stres związany z postępowaniem podatkowym, jednakże wyjaśnienie to ma ogólny i niesprecyzowany charakter i z tej przyczyny jest niewiarygodne. O tym, że twierdzenia skarżącego o rzeczywistym wykonaniu czynności generalnego wykonawcy są nieprawdziwe świadczą też zeznania i wyjaśnienia skarżącego dotyczące sposobu wykorzystania pieniędzy, które miał zarobić wykonując tę usługę. Nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że pieniądze te przeznaczył na gry hazardowe oraz spłatę różnych zobowiązań, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych faktów oraz dowodów na te fakty, mogących potwierdzić takie wykorzystanie zarobionych pieniędzy. Także okoliczności ustalone z udziałem podmiotów mających pełnić role podwykonawców skarżącego wskazują na fikcyjny charakter działalności skarżącego. Z okoliczności tych wynika, że podwykonawcy nie znali wcześniej skarżącego i byli angażowani do wykonania robót budowalnych przez inwestora – spółkę G. Wszystkie ustalenia techniczne i finansowe dotyczące wykonania robót także były czynione przez podwykonawców z kierownikiem budowy działającym na rzecz inwestora a nie ze skarżącym. Nadzór nad robotami prowadził inspektor nadzoru zatrudniony przez inwestora. Wszystkie osoby, które w toku postępowania wskazano, jako osoby mogące świadczyć pracę na rzecz skarżącego zaprzeczyły tej współpracy lub określiły ją jako bardzo krótkotrwałą. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z generalnym wykonawstwem, np. paliwa, czy też usług telefonicznych, materiałów biurowych, odzieży roboczej.
3.6. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że podatnik nie wykonał usług generalnego wykonawstwa stwierdzonych w treści faktur wystawionych w 2015 r. W skardze kasacyjnej nie powołano okoliczności faktycznych oraz potwierdzających je dowodów, które podważałyby wskazane powyżej okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze tych faktur. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej zawarte zostały stwierdzenia mające charakter polemiczny w stosunku do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jednakże stwierdzenia te nie odwołują się do udowodnionych okoliczności faktycznych na podstawie, którym można byłoby uznać ww. fakturę za dokument stwierdzający czynność wykonaną w rzeczywistości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej nie uzasadniono podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego i nie wykazano wpływu tych uchybień na wynik sprawy. Wobec tego należało stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykonał wynikającego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązku wykazania wpływu podnoszonych uchybień procesowych na wynik sprawy.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2935/19 i II FSK 2966/19 uchylił wyroki WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/18 I SA/Wr 1/19(publ. CBOSA) i oddalił skargi J. K. na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r., wydane w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Decyzjami tymi organ orzekł, że skarżący w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2015 zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 1.695.740,01 zł, którą skarżący udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz spółki jawnej G. i spółki cywilnej H. Faktury te stwierdzają usługi wykonawstwa generalnego i są tymi samymi fakturami, które zostały zakwestionowana przez organy w rozliczeniu podatku VAT w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanych wyroków zawarł ocenę prawną, według której powołana faktura wykazuje czynność całkowicie fikcyjną, której skarżący nie wykonał w rzeczywistości. Ocena ta została oparta na tym samym materiale dowodowym co materiał zebrany w niniejszej sprawie.
3.8. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną organu, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność z przyczyn podniesionych powyżej, oddalił skargę, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.
O kosztach postępowania na które złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej – 2996 zł i koszty zastępstwa procesowego – 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265
s. Z. Łoboda s. S. Golec s. B. Wojciechowski