I FSK 587/21

I FSK 587/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2849/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-09
I FSK 587/22 - Wyrok NSA z 2024-09-13
I SA/Kr 465/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-08-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2849/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.365 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2849/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 3 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przeprowadził kontrolę podatkową celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r.
Następstwem przeprowadzonej kontroli było wszczęcie, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. postępowania podatkowego względem skarżącej spółki, w wyniku którego to stwierdzono, że:
- zawyżyła ona podatek naliczony na łączną kwotę 829.631 zł, rozliczając podatek z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- zawyżyła podatek należny na łączną kwotę 780.689 zł w wyniku rozliczenia w deklaracji VAT-7 z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "u.p.t.u.") do uiszczenia kwoty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych w październiku 2013 r., grudniu 2013 r. i czerwcu 2014 r. w łącznej wysokości 780.689 zł.
W konsekwencji decyzją z dnia 30 października 2018 r., NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., a także określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za październik 2013 r., grudzień 2013 r. i czerwiec 2014 r.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie.
W wyniku rozpoznania odwołania, wymienioną już wyżej decyzją z dnia 3 października 2019 r., DIAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując, m.in., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia za zobowiązanie za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. został zawieszony z dniem 1 października 2018 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona. NUS pismem z dnia 5 października 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił bowiem spółkę w dniu 10 października 2018 r. o powyższym fakcie, co oznaczało, zdaniem organu, iż orzekanie w przedmiotowej sprawie jest możliwe.
Na powyższą decyzję DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - niezaskarżalnego postanowienia DIAS w Warszawie z 14 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy.
W skardze spółka podniosła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut nadużycia instytucji wszczęcia śledztwa w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód w postaci postanowienia z dnia 1 października 2018 r. o wszczęciu śledztwa.
Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przypomniał, że w analizowanej sprawie do wszczęcia tego postępowania (śledztwa) doszło postanowieniem z dniem 1 października 2018 r., nr [...], w sprawie o czyn zabroniony polegający na obrocie nierzetelnymi fakturami i podania danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy w deklaracjach VAT-7 za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., złożonych przez skarżącą, poprzez zawyżenia podatku naliczonego za powyższy okres o kwotę 1.054.918 zł.
Według Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2018 r., NUS pismem z dnia 5 października 2018 r., nr 1434-SEW-2.800.53.2018.ML na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił w dniu 10 października 2018 r. spółkę, że zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność doręczenia skarżącej (działającej wówczas bez pełnomocnika) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie była sporna. Natomiast co do kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia śledztwa, to zdaniem Sądu, kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie. Nie została także podjęta uchwała w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca dopuszczalności badania przez sądy administracyjne sposobu prowadzenia postępowania karnego skarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie takiego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia).
Odnosząc się do problematyki rozliczenia podatku od towarów i usług, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami, zaś formą zapłaty była gotówka, bądź kompensata wzajemnych zobowiązań. Wzajemna kompensata zobowiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi umożliwiała "dopasowywanie" przebiegu transakcji do bieżących "zapotrzebowań". Ponadto spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej zawartym transakcjom kupna/sprzedaży, takich jak umowy, zamówienia, protokoły odbioru, informacje o sposobie oraz miejscu odebrania, dostarczenia towarów handlowych, informacji o celu oraz dalszym przeznaczeniu zakupionych urządzeń. Skarżąca oraz jej kontrahenci "połowicznie" odpowiadali na wezwania NUS do przedłożenia dokumentacji oraz złożenia wyjaśnień w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. R. O. nie przedłożył jakichkolwiek wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, ani w żadnym z zeznań nie był w stanie udzielić informacji, które pozwoliłyby uzasadnić cel gospodarczy spornych transakcji.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 1, art 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 121 O.p. polegające na zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustaleń i przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie w odniesieniu do zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy wszczęcie owego postępowania miało jedynie charakter pozorny mający na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie faktyczne prowadzenie postępowania karnego skarbowego wobec realnego zajścia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, a także zaniechania ustaleń, czy postępowanie karno-skarbowe zakończyło się w ustawowym terminie, w rezultacie czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutego jego przedawnienia.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 3 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej przeprowadzonego postępowania dowodowego polegających na pomijaniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, w sytuacji gdy wnioski te zmierzały do wykazania okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym przeciwnych od przyjętych przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów oraz odmowy przeprowadzenia rozprawy.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, 190 § 2, art. 199 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienia przez organy podatkowe wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania R. O. w charakterze strony jako osoby pełniącej funkcji członka zarządu M. sp. z o.o., na które to przesłuchanie strona musi wyrazić uprzednią zgodę, dowodem z protokołów z przesłuchania R. O. w postępowaniu kontrolnym wobec K. SA., w którym to przesłuchaniu R. O. był przesłuchiwany jako świadek z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Metabox sp. z o.o., a w którym to przesłuchaniach skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, podczas gdy strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (przesłuchanie R. O. podczas kontroli w K. S.A. - w dniu 22.10.2015 r), co w konsekwencji doprowadziło obejścia przepisu art. 190 § 2 i art. 199 O.p.
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego oraz niepełnego uzasadnienia wyroku, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wskazuje na to że strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej fakturom, które to dokumenty mogłyby potwierdzić rzetelność transakcji, a jednocześnie Sąd ten nie odniósł się w sposób pełny do zarzutów skarżącej dotyczących braku przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe z tych właśnie dokumentów oraz zeznań świadków,
5) art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/19 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r, wydaną wobec W. sp. z o.o. z siedzibą w W., uznającą faktury VAT 06/A/02/2014 z dnia 28.02.2014 r. oraz 05/A/03/2014 z dnia 28 marca 2014 r. wystawione przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz M. sp. z o.o. za tzw. "puste faktury", tj. te same faktury, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 października 2019 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r, podlegającej kontroli zaskarżonym wyrokiem, uznał również za tzw. puste faktury, co prowadzi do sytuacji, w której owe faktury zgodnie z zaskarżonym wyrokiem są tzw. pustymi fakturami, zaś zgodnie z prawomocnym wyrokiem tego samego Sądu z dnia 25 marca 2020 r. decyzja tego samego organu podatkowego ustalająca w innym postępowaniu podatkowym, że faktury te są puste została uchylona - co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu:
- art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 i art. 109 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował te przepisy wobec czego skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku kwocie 780.689 zł (w tym za październik 2013 r. w wysokości 42.550 zł., za grudzień 2013 r. w wysokości 736.000 zł., za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.139 zł) z wystawionych przez siebie faktur tzw. "pustych faktur", podczas, gdy faktury te dokumentują transakcje rzeczywiste i uzasadnione gospodarczo i zgodnie z ustawą o VAT istniał obowiązek wystawienia ww. faktur i wykazania w nich należnego podatku VAT;
- art. 86 ust. 1 - 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 103 art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował te przepisy wobec czego skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w wysokości 52.235 zł za pierwszy kwartał 2014 r., gdyż zaewidencjonowane w ewidencji przez skarżącą faktury nabycia wskazujące jako sprzedawcę K. S.A., K. Sp. z o.o. (obecnie W. sp. z o.o.), I. Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas, gdy faktury te dokumentują transakcje rzeczywiste i uzasadnione gospodarczo i zgodnie z u.p.t.u. skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Spółka podtrzymała zarzuty w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2024 r., zaś organ podatkowy przedstawił stanowisko w załączniku do protokołu rozprawy (pismo z dnia 15 listopada 2024 r.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna była zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przede wszystkim na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 134 § 1, art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 O.p. W tych ramach skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji zaniechał dokonania oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy określił za październik 2013 r. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy decyzja odwoławcza wydana została w dniu 3 października 2019 r., a zatem po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe (art. 70 § 1 O.p.). Według Sądu pierwszej instancji, wydanie decyzji w tym zakresie było ,możliwe ze względu na to, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 1 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o czym strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni stosownymi pismami w październiku 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że brak jest podstaw do badania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku kognicji sądów administracyjnych w zakresie oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia potencjalnej pozorności wszczęcia tego postępowania, a mianowicie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było prawidłowe. Wskazuje na to uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna przy tym objąć również zagadnienie merytoryczne – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Należy przy tym odnotować stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane po podjęciu omawianej uchwały, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy, to jest akt sądowych, w tym z uwzględnieniem dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 § 3 oraz akt administracyjnych. Dlatego też sam brak ustosunkowania się organu w zaskarżonej decyzji do problematyki instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być samoistnym powodem uchylenia decyzji organu (por. wyroki NSA: z dnia 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2268/21, z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23 oraz z dnia 27 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/23).
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenę zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia ograniczył do zbadania, czy miało miejsce formalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego i czy podatnik (pełnomocnik) został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie oceniał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 1 października 2018 r., a zatem na krótko przed upływem terminu przedawnienia, mogło mieć instrumentalny charakter. W tym stanie rzeczy uzasadnione był zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej.
Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygnięcie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).
Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18).
W niniejszej sprawie w treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca w pkt 5 skargi postawiła zarzut naruszenia art. 188 i art. 229 O.p. na skutek nie uwzględnienia jej wnioskow dowodowych z przesłuchania przedstawiciela skarżącej i świadków oraz z wymienionej w skardze dokumentacji spółki i dokumentacji magazynowej kontrahentów oraz zastrzeżeń do protokołów kontroli w postępowaniach prowadzonych przeciwko wymienionym kontrahentom. Wnioski te zmierzały do wykazania realnego charakteru transakcji, a więc były przedstawione na tezę dowodową przeciwną do ustaleń organów podatkowych. Należy pamiętać, że pośród oceny sprawy zwracano także uwagę na brak dowodów ze strony spółki i jej skąpe wyjaśnienia w odniesieniu do okoliczności transakcji zakupu i sprzedaży. Tezę tę zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, jako okoliczność wzmacniają przekonanie o fikcyjności transakcji. Niewątpliwie więc zgłoszony zarzut potencjalnie miał istotne znaczenie dla sprawy i wymagał wszechstronnego odniesienia się Sądu w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji do wskazanego zarzutu się nie odniósł. Dość powiedzieć, że na str. 26 uzasadnienia rekapitulując stanowisko odnośnie zarzutów dotyczących postępowania dowodowego wskazuje Sąd na to, że nie doszło do naruszenia art. 199 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie wymieniając zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Pewnego odniesienia się Sądu do omawianego zarzutu, ale w bardzo ograniczonym zakresie, co nie sanuje wytkniętego uchybienia, dostrzec można w wypowiedzi o niezasadności wniosku odnośnie włączenia w poczet materiału dowodowego zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 9 lutego 2016 r. przeprowadzonej w K. S.A. z tą argumentacją, że zastrzeżenia wniesione przez kontrahenta strony do kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu nie mają bowiem żadnego zastrzeżenia w przedmiotowej sprawie. Takie zapatrywanie jest wątpliwe, albowiem chodzi co do zasady o dokument, który może zawierać istotne informacje w ramach uzasadnienia zgłoszonych zastrzeżeń w toku kontroli podmiotu wskazywanego w zaskarżonej decyzji jako dostawca i jednocześnie nabywca towarów do i od spółki.
Przedwczesna była ocena zarzutu naruszenia art. 200a § 3 O.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Przesłanka odmowy przeprowadzenia rozprawy ze względu na to, że okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wymaga oceny w pierwszej kolejności ustaleń faktycznych wynikających z dotychczasowego materiału dowodowego. Jak zaznaczono powyżej, zawarta w wyroku ocena postępowania dowodowego nie była kompletna.
Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a., albowiem sam fakt uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta nie powodował konieczności uchylenia decyzji w sprawie niniejszej, tym bardziej, że w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/19 uchylenie decyzji wywołane zostało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przestawioną ocenę prawną.
Wobec uznania za usprawiedliwione części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA