I FSK 1502/07

I FSK 1502/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-09-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 938/07 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), art. 14c, art. 14a par. 1, art. 210, art. 211, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 938/07 w sprawie ze skargi C. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi "C." Sp. z o.o. w W. (dalej określanej jako "skarżąca" lub "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lipca 2006 r. nr [...]. Sąd stwierdził ponadto, że obydwa uchylone akty nie podlegają wykonaniu. Zasądził również na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawiono następujący stan sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej -"ustawy o VAT") po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 12 lipca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego odmówił uchylenia albo zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o interpretację w sprawie zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że skarżąca będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarła z Samorządem Województwa M. umowę na podstawie postanowień art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o narodowym planie rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zm.). Zgodnie z umową Samorząd Województwa M. przyznał skarżącej na realizację projektu (szczegółowo określonego we wniosku o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) realizacji projektu w ramach Priorytetu 2 - Wzmocnienie zasobów ludzkich w regionach, Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORP) 2004 - 2006 ) dofinansowanie w formie dotacji w kwocie nie wyższej niż 745.135,60 zł. Z wniosku skarżącej wynikało również, iż środki na realizację projektu pochodziły w 75% z EFS oraz w 25% z budżetu państwa. W ramach realizowanego projektu skarżąca organizuje szkolenia w zakresie obsługi programów komputerowych i telemarketingu. Kursy kończą się uzyskaniem przez uczestników stosownego certyfikatu. Kursy nie są współfinansowane przez uczestników - wszystkie wydatki związane ze szkoleniem, dojazdem i zakwaterowaniem podczas szkolenia są refundowane ze środków EFS.
W związku ze szkoleniem skarżąca ponosi wydatki takie jak: najem sal wykładowych, wynagrodzenia trenerów, poczęstunek dla uczestników szkoleń, materiały szkoleniowe, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w projekt itp., które zaliczają się do wydatków kwalifikowanych i w całości będą refundowane w ramach środków przekazanych przez Samorząd. W ocenie skarżącej otrzymany zwrot wydatków związanych z realizowanymi w ramach projektu programami nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną) świadczonych usług. W związku z tym, zarówno wykonane przez skarżącą zadania, jak i samo otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, w związku z ponoszeniem wydatków bezpośrednio związanych z realizowaniem zadań określonych w umowie, w ocenie skarżącej przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż wydatki te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W związku z tym podatek wykazany w fakturach potwierdzających wydatki jest również wydatkiem kwalifikowanym, gdyż nie podlega on odliczeniu ani zwrotowi.
Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r., które zostało doręczone skarżącej w dniu 17 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe uznając, że otrzymane przez nią dotacje są przeznaczone na realizację konkretnych zadań określonych w umowie o dofinansowanie projektu, w związku z czym mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych. Tym samym mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT i ich otrzymanie stanowi podstawę do zwiększenia obrotu. W kwestii odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację programu, jeżeli wydatki te mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. skarżąca w dniu 24 lipca 2006 r. złożyła zażalenie, w którym wnosiła o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozstrzygniecie sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do WSA decyzją odmówił zmiany albo uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..
Na ostateczną decyzję skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 120. art. 121, art. 122, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie motywując uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.
Z dyspozycji art. 14a § 1 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia nie natomiast samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę i to pomimo tego, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia".
Wskazano, iż z uwagi na charakter postanowienia udzielającego interpretację, należy uznać je za załatwiające sprawę w postępowaniu podatkowym, a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez jego doręczenie. Sąd powołał się w tej kwestii na liczne orzeczenia i poglądy doktryny wywodząc z nich wniosek, iż w prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Wskazał również, iż także na gruncie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji rozumiane jest jako jej doręczenie przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacja podatkowa). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.
Za przyjęciem, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem przemawia - zdaniem WSA - również okoliczność, iż instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji.
Sąd przyznał, iż problemem może być ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. W tym celu sąd dokonał wykładni przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, stwierdzając ostatecznie, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 - art. 154c.
Osadzając powyższe uwagi na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w dniu 13 kwietnia 2006 r. (data prezentaty na wniosku). Postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 12 lipca 2006 r. i doręczone skarżącej w dniu 17 lipca 2006 r. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w środę 13 lipca 2006 r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.
Według Sądu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3 - miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej: 4-miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja).
Związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak tego on oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.
Skoro zatem na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. było już wiadome, iż postanowienie zostało doręczone z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mógł orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że zaskarżone orzeczenie zapadło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stwierdził, że zaszły przesłanki wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a.
Dyrektor Izby Skarbowej ( reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ) nie zgodził się z orzeczeniem Sądu i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska sądu, stwierdzając, że termin do wydania decyzji oznacza termin do sporządzenia i podpisania decyzji, a nie jej doręczenia. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy dokonuje wykładni przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego na dzień podpisania postanowienia zawierającego interpretację.
Swoje stanowisko wsparł tezami wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 149/01), gdzie przyjęto, iż datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczana w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05 gdzie stwierdzono, iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 Kpa jest czynnością procesową, wywołującą oznaczone skutki prawne.
Wskazał, że określony przez art. 14b § 3 Ordynacji termin nie zostanie przekroczony, jeżeli postanowienie w sprawie interpretacji zostanie wydane w ostatnim dniu terminu zakreślonego przez ten przepis, przez co należy rozumieć dzień w którym podpisano, opatrzono postanowienie datą i innymi niezbędnymi elementami.
Interpretacja przyjęta w zaskarżonym orzeczeniu prowadzi w ocenie autora skargi kasacyjnej, do skrócenia terminu do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w sprawie wniosku o interpretację.
Podkreślono, że błędne jest stanowisko WSA dotyczące niemożności wydania interpretacji po upływie terminu określonego w art. l4 b § 3 Ordynacji. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zawarł w nim jedynie, skutek niewydania postanowienia w terminie, a mianowicie związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika. Jakkolwiek bowiem w piśmiennictwie przyjęło się określenie "milcząca interpretacja", jako efekt uchybienia przez organ terminowi, w którym postanowienie powinno być wydane, polegające na domniemaniu, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, to zdaniem autora skargi kasacyjnej, w istocie efekt ten nie ma nic wspólnego z interpretacją organu. Stanowisko podatnika nie staje się stanowiskiem organu - wiąże wprawdzie ten organ, ale pozostaje stanowiskiem podatnika.
Przyjęcie, że tego rodzaju "milcząca interpretacja", niezależnie od spełnianej przez nią funkcji ochronnej, kończy sprawę wszczętą wnioskiem o udzielenie interpretacji pozbawiałoby podatnika możliwości uzyskania rozstrzygnięcia, o które wystąpił.
Niewątpliwie skutek związania organów podatkowych stanowiskiem podatnika, nawet niezgodnym z przepisami prawa, można uznać za swojego rodzaju sankcję za bezczynność organu podatkowego. Organ ten będzie bowiem związany także stanowiskiem podatnika niezgodnym z przepisami prawa. Jednakże spełnienie tego rodzaju roli "milczącej interpretacji" nie może przeważać nad zasadnością realizacji rzeczywistego celu instytucji wiążącej interpretacji.
Wskazano również, iż legislacyjnym uzasadnieniem wprowadzenia interpretacji była potrzebą zapewnienia podatnikom informacji o przepisach prawa podatkowego, pochodzącej od organów kontrolujących prawidłowość działania podatników. Stąd też przewidziano zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji.
Nie zmienia to faktu, iż istotą instytucji wiążących interpretacji jest możliwość uzyskania rzeczywistej informacji i to właśnie o tę informację występuje podatnik składając wniosek o interpretację.
Zwolnienie organu z obowiązku przedstawienia podatnikowi własnego stanowiska, które może być zbieżne lub odmienne niż wyrażone przez podatnika, jako efekt zaniechania nakazanego przepisem prawa działania tego organu, co podważa istotę instytucji wiążących interpretacji podatkowych i pozbawia podatnika wiedzy, co do stanowiska organów podatkowych.
Podkreślono, że odpowiednie stosowanie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej), należy rozumieć w ten sposób, że negatywne dla podatnika skutki zakwestionowania jego wiążącego stanowiska (także w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu), nastąpią począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następny po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.
Zasada powyższa znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy w postanowieniu wydanym po upływie terminu z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prawidłowo uzna stanowisko podatnika za wadliwe, a podatnik nie złoży zażalenia. W takim bowiem przypadku organ odwoławczy nie miałby podstaw do kwestionowania prawidłowego stanowiska organu podatkowego z urzędu. Stanowisko to nie narusza zasady związania organu podatkowego stanowiskiem podatnika. Brak w nim bowiem zastrzeżenia, analogicznego do zamieszczonego w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, o możliwości zmiany lub uchylenia wiążącego stanowiska wyłącznie poprzez decyzję organu odwoławczego, jak również odesłania do tego przepisu.
Związanie organu stanowiskiem podatnika oznacza niejako akceptację sytuacji, gdy podatnik postępuje niezgodnie z przepisami prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, akceptacja ta uzasadniona jest w zakresie niezbędnym dla realizacji funkcji ochronnej instytucji wiążących interpretacji.
Wykładnia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej uwzględniać musi tę okoliczność i nie może prowadzić do ograniczenia możliwości skorygowania błędnego stanowiska podatnika.
Podniesiono również, że przyjmując stanowisko Sądu, nie można wykluczyć takiej sytuacji, że organ podatkowy wyda akt administracyjny odpowiednio wcześnie natomiast podatnik, mając na uwadze taką interpretację wskazaną w zaskarżonym orzeczeniu będzie odwlekał odbiór, doprowadzając do uchybienia terminu, a w konsekwencji - do uznania, że organ uchybił terminowi.
Wskazano również, że odmienne są skutki prawne wydania aktu administracyjnego w stosunku do jego doręczenia. Przede wszystkim wydanie nie kończy postępowania, ale pewien jego etap, w którym organ podatkowy ocenia stan faktyczny (w przypadku postanowienia w sprawie interpretacji o której mowa w art.14a § 1, a zatem pochodzącej od organu i wyrażonej w postanowieniu, wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy.
Wydanie postanowienia pomimo uchybienia terminowi z art. 14b § 3 znosi tę różnicę. Z drugiej zaś strony zapobiega niemożności podważenia stanowiska podatnika, co miałoby miejsce w sytuacji braku postanowienia podlegającego ocenie na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie zaś zapewnia jednakowy (z dopuszczalną, bo wynikającą z nieprawidłowości działania organu, modyfikacją) zakres ochrony wszystkim podatnikom, którzy wystąpili z wnioskiem o interpretację.
C. Sp. z o.o. w W. nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 p.p.s.a.
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ).
Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, polegający na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowe, poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślono, że WSA dokonał niewłaściwej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przyjmując, że termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.
W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że termin do wydania decyzji oznacza termin do sporządzenia i podpisania decyzji, a nie jej doręczenia. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy dokonuje wykładni przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego na dzień podpisania postanowienia zawierającego interpretację.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.
Wskazana w skardze problematyka była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uchwale z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której NSA sformułował tezę, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojecie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b par. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity – Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. ), oznacza brak jego doręczenia w terminie, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w par. 1 powołanego artykułu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu uchwały, że ustalając znaczenie użytego w art. 14b § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", należy odwołać się nie tylko do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Nie sposób także kwestionować tezy, że samo związanie organu - w sytuacji opisanej w tym przepisie, a więc w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy licząc od otrzymania wniosku - stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ (...) jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". W rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy.
Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że spośród różnych koncepcji, najszerszą argumentacją wsparte zostało stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07. Sąd stwierdził w nim, że "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku". O zachowaniu terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. lub czteromiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14b § 4 wspomnianej ustawy decyduje więc - zdaniem Sądu - data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem stosowne przepisy O.p. "wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia". W powołanym wyroku podniesiono również, że za takim rozumieniem pojęcia "wydanie postanowienia" przemawia wykładnia systemowa i celowościowa art. 14a § 1 O.p. Zauważono w nim m.in., że utożsamianie wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji z momentem jego doręczenia wnioskodawcy rodziłoby realne niebezpieczeństwo unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem. Skutek prawny w postaci tak rozumianego związania byłby więc uzależniony od zachowania tegoż adresata, co - w przekonaniu Sądu - stwarzałoby ryzyko "żonglowania" momentem doręczenia, a w konsekwencji - mogłoby powodować stan prawnej niepewności. Jak podkreślono, hipotetyczność momentu doręczenia interpretacji nakazywałaby przyjąć, że niewydanie przez organ postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. występuje jedynie wówczas, gdy w terminie określonym w tym przepisie akt ten nie został opatrzony datą i podpisem upoważnionej do jego wydania osoby. Tymczasem prawdziwa data wydania owego aktu jest - jak zaznaczył Sąd - możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych właściwego organu oraz pocztowej książki nadawczej. Eliminuje to niepewność, która nieuchronnie musiałaby się pojawić przy przyjęciu odmiennej koncepcji wykładni art. 14b § 3 O.p.
Dalej NSA wskazał, że ten punkt widzenia spotkał się z krytyką A. Kabata, który w glosie do zapadłego wyroku wytknął jego niekonsekwencję oraz zignorowanie przez skład orzekający wniosków płynących z wykładni gramatycznej art. 14a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podziela zapatrywanie glosatora, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art. 14b § 3 O.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez pierwszy z wymienionych przepisów prawa. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Wskazano, że według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m.in.: M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz S. Dubisz (red.): Uniwersalny słownik języka polskiego, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma powołanymi uprzednio przepisami O.p., za całkowicie uzasadnioną trzeba uznać konkluzję autora powołanej glosy, iż zamieszczony w art. 14b § 3 O.p. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (tak: A. Kabat, op. cit., s. 67; ze stanowiskiem tym koresponduje też wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14b § 3 O.p., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa.
NSA podkreślił, że oceny tej nie podważa w żadnym wypadku korekta poddanych analizie rozwiązań prawnych, dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W obowiązującym od 1 lipca 2007 r. stanie prawnym, Minister Finansów i samorządowe organy podatkowe nie udzielają już interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz wydają - na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie - stosowną interpretację (art. 14b i art. 14j O.p. w znowelizowanym brzmieniu). NSA wskazał, że w tym kontekście pojawia się pytanie, czy zastąpienie słowa "udziela" określeniem "wydaje" podyktowane było potrzebą doprecyzowania budzącego wątpliwości uregulowania prawnego, pozwalającego na usunięcie mankamentów związanych ze stosowaniem niektórych przepisów O.p., czy też chęcią nadania tym przepisom właściwego, odpowiadającego ich funkcji, brzmienia? Podejmując próbę odpowiedzi na tak postawione pytanie, Sąd podkreślił, że w opinii części przedstawicieli doktryny, pojęcie użyte w art. 14a § 1 O.p. dla oznaczenia czynności organów podatkowych (w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r.) nie do końca przystawało do istoty omawianej instytucji prawnej. Przykładowo, B. Brzeziński i M. Masternak za niepoprawny uznali czasownikowy zwrot "udzielać", sugerując wprowadzenie w jego miejsce bardziej adekwatnych określeń "dokonywać" lub "wydawać". Ich zdaniem, udzielać można rady, wyjaśnień, odpowiedzi na pytanie, lecz nie interpretacji, która w gruncie rzeczy jest informacją o stanowisku organu podatkowego, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (B. Brzeziński, M. Masternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). Zapewne tym celem kierował się ustawodawca zmieniając redakcję odpowiednich przepisów działu I rozdziału 1a O.p. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 14e O.p., do którego odsyła przepis art. 14o tej ustawy, regulujący kwestię "milczącej" interpretacji. Zgodnie z pierwszym z tych unormowań, zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Wynika z tego, że interpretacja ma dotrzeć do konkretnego podmiotu, a tym samym jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). NSA podkreślił, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat. Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu, dotyczące trybu dokonywania doręczeń (A. Kabat, op. cit., s. 69). Wskazano również, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.
NSA podkreślił, że rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego nie może się ograniczyć do uwzględnienia jedynie wniosków płynących z wykładni językowej Wymaga ono także odwołania się do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś głębszego rozważenia zasygnalizowanego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwa uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem, w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji.
Analizę tej kwestii NSA zaczął od przypomnienia, że zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14b § 3 O.p. (obecnie - art. 14o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony - unikania przez wnioskodawcę ich odbioru, czego konsekwencją byłoby uznanie za obowiązującą, uzależnionej od jego zachowania i zgodnej ze stanowiskiem zawartym w złożonym wniosku, "milczącej" interpretacji. W największym stopniu ryzyko to zdaje się ograniczać "kompromisowa" koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym, wyraźnie nawiązującym do jednego z poglądów doktryny (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op. cit., s. 756), przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Niestety, stanowisko to - jak słusznie zaznaczono we wzmiankowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. - nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Rozwiązanie powstałego dylematu możliwe jest w ocenie NSA tylko poprzez opowiedzenie się za jednym z dwóch pozostałych wariantów wykładni, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stopnia ryzyka łączącego się z ich zaakceptowaniem oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej.
Mając na względzie te kryteria, NSA wskazał, że zdecydowane pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, Nr 9/A, poz. 129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o - wejściu w życie - milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). NSA podkreślił, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.
NSA pokreślił, że zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1a działu I O.p. prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14b § 3 in fine O.p. Obecnie kwestię tę normuje art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tego rodzaju mechanizmu konwalidacji ułomności proceduralnych wywołanych działaniem zmierzającym do obejścia czy też nadużycia prawa, nie dałoby się zastosować w przypadku przyjęcia wykładni, za którą opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r. Ważniejsze jest jednak to, że wyłożona w uzasadnieniu tego orzeczenia koncepcja nie zawsze pozwalałaby na weryfikację prawdziwej daty wydania interpretacji, rozumianego jako jej sporządzenie. Zgodnie z nią, dążąc do ustalenia tej daty, należałoby zbadać zapisy urządzeń ewidencyjnych organu oraz pocztowej książki nadawczej. Jednak nawet sprawdzenie, np. w toku postępowania sądowoadministracyjnego, stosownych zapisów urzędowych, nie musiałoby prowadzić do usunięcia niepewności co do daty wydania interpretacji. Przesądzają o tym rozmaite uwarunkowania związane z obiegiem dokumentów w obrębie danego urzędu, nieuchronne błędy i nieścisłości zapisów urzędowych oraz różnice czasowe między zaistnieniem jakiegoś zdarzenia (w szczególności podpisaniem i opatrzeniem datą sformułowanej na piśmie interpretacji) a jego formalnym zarejestrowaniem.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV O.p. Podkreślono, że obecnie zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości. Warto również zaznaczyć, że nowelizując w 2006 r. O.p. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie są one w żadnym wypadku aktami stosowania prawa, bowiem nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niektórzy upatrują w nich aktów quasi stosowania prawa podatkowego (tak np.: R. Mastalski: Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa 2007, Nr 1, s. 9), jednak i to ujęcie nie do końca oddaje istotę rozpatrywanej instytucji. Sąd podkreślił, że nie wnikając w nader złożony problem kwalifikacji prawnej tego rodzaju aktów, trzeba przypomnieć, że w postępowaniu uregulowanym przez przepisy rozdziału 1a działu I O.p. oraz - na mocy stosownych odesłań - określone przepisy działu IV tej ustawy, nie wydaje się obecnie decyzji, a procesową formę postanowienia kończącego postępowanie nadaje się wyłącznie stanowisku organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14g § 1-2 O.p.). Również w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji, z pewnością mniej złożone, ale i budzące więcej zastrzeżeń co do jego konstrukcji, co najwyżej wzorowane było w jakimś stopniu na modelu postępowania typu jurysdykcyjnego, kończącego się podjęciem decyzji. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd składu orzekającego, który przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14a-14b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1a działu I O.p. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14b § 3 niezbędne jest odwołanie się do wskazanych przez Sąd przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Podobnie zresztą wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wielokrotnie już powoływanym wyroku z dnia 14 września 2007 r. Przyznał on wprost, że art. 212 O.p. nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w jej art. 14b § 3. Tak więc usytuowanie postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w O.p. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłania do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej ostatniego z wymienionych przepisów, jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14o § 1 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w przytoczonej uchwale NSA z 4 listopada 2008r.
Tym samym uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art.184 P.p.s.a.