I FSK 1501/16

I FSK 1501/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-08-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 213/16 - Wyrok WSA w Kielcach z 2016-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 213/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 213/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.
2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ I instancji) decyzją z 4 marca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.
2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy, organ II instancji), decyzją z 30 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. oraz uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów za luty 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i za lipiec, grudzień, wrzesień 2009 r. i w tym zakresie określił skarżącemu zobowiązanie w innej wysokości.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe były nierzetelne, bowiem skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży usług naprawy i konserwacji samochodów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań skarżącego oraz jego małżonki wynikał znacząco wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów zleceniobiorców niebędących podmiotami gospodarczymi od tego jaki wynikał z zapisów księgi. Na podstawie wystawionych przez skarżącego dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustalono, że skarżący naprawił łącznie 475 samochodów, z tego dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów, co stanowiło 97,89 % całości a dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej tylko 10 samochodów, co stanowiło 2,11 % całości. Powyższe ustalenia potwierdzały zeznania pracowników skarżącego K. J. i T. L. W toku postępowania pozyskano również dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli tych firm wynikało, że udział napraw dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynosił w 2009 r. od 20% do 70%.
2.3. Organ II instancji odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego i jego małżonki wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie wniosła zastrzeżeń do treści spisanych protokołów. Ponadto protokoły w swojej treści zawierały zadawane pytania, a przesłuchiwani podpisali powyższe protokoły bez zastrzeżeń. Podkreślił, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacji podatkowej", ponieważ podstawą odrzucenia podatkowej ewidencji sprzedaży jako dowodu w sprawie była stwierdzona nierzetelność polegająca na nieewidencjonowaniu wszystkich obrotów. Szacowanie obrotu było zatem skutkiem stwierdzonej nierzetelności, która polegała na nie ujęciu całości sprzedaży, nie zaś podstawą do jej stwierdzenia.
2.4. Organ II instancji przyjął, że wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych zostały spełnione przesłanki do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnym było również – jak zaznaczył – odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody indywidualnej, przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji popełnił błędy w wyliczeniach obrotu uzyskanego w niektórych miesiącach 2009 r. polegające na przyjęciu nieprawidłowej liczby dni urlopów i zwolnień lekarskich osób zatrudnionych w zakładzie oraz dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu. Uwzględniając wszystkie ustalone w postępowaniu odwoławczym okoliczności, organ II instancji przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.
3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.
3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 Ordynacji podatkowej przez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
4. Wyrok Sądu I instancji.
4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego przez skarżącego obrotu, a w konsekwencji także wysokości zobowiązania podatkowego doszło w wyniku korekty wysokości obrotu z tytułu usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu tych usług. Ustalenia te przyjęto w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich obrotów z tytułu usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.
4.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych były przede wszystkim zeznania złożone przez skarżącego i przez jego małżonkę. Zeznania te były spójne z zeznaniami pracowników, którzy potwierdzili, że większą część klientów stanowiły osoby, którym w znacznej części przypadków nie wystawiano żadnych dokumentów za wykonaną usługę. Powyższe ustalenia potwierdzały także dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Dane te wskazywały na wyższy od wykazanego przez skarżącego udział napraw samochodów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem. Prawidłowo zatem – jak zaznaczył Sąd I instancji – organy podatkowe ustaliły, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez skarżącego była nierzetelna.
4.3. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu kwestionującego prawidłowość oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organy podatkowe prawidłowo zastosowały metodę indywidualną, co wyczerpująco wykazały w uzasadnieniu decyzji. Metodę tę oparto na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków, tj. średniej ceny usługi, liczby pracowników w poszczególnych dniach roboczych, średniej liczby samochodów naprawianych w ciągu dnia oraz wskaźnika napraw reklamacyjnych. Istotne było przy tym to, że na korzyść skarżącego przyjęto najniższe wskaźniki wynikające z zeznań oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie.
5. Skarga kasacyjna.
5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.:
5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ocenę, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej;
5.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez lakoniczne uzasadnienie orzeczenia w kwestii przedstawienia stanu faktycznego uzasadniającego stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.
5.3. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej).
Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.
6.4. Nie były także zasadne podniesione w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.
Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej) ustanawiają wynikające z nich zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej. Zasady postępowania nie mogą jednak stanowić wyłącznej podstawy prawnej decyzji podatkowej, gdyż wykonywane są przez odpowiednie regulacje prawne postępowania podatkowego, którymi, w zakresie ustalenia, oceny i przestawienia stanu faktycznego sprawy są unormowania postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli zatem chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, to kwestionując w nich w sposób ogólny prawidłowość zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez Sąd I instancji oraz przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu wspomnianych na wstępie zasad ogólnych oraz reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący, nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
Podkreślić w tym miejscu należy, że z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że organy podatkowe, na podstawie dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustaliły, że w 2009 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi napraw samochodów dla podmiotów gospodarczych oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ujęciu ilościowym sprzedaż usług, według dowodów źródłowych i zapisów księgi, przedstawiała się odpowiednio: skarżący naprawił łącznie 475 samochodów, z tego dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów, co stanowiło 97,89 % całości a dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – 10 samochodów, tj. 2,11 % (s. 2 uzasadnienia wyroku).
Skarżący w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym wskazał, że w 2009 r. usługi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowiły "około 20 % całości wykonywanych usług", natomiast małżonka skarżącego podała, że było to "od 5 do 10 % całości wykonywanych usług". Zachodziła więc wyraźna rozbieżność pomiędzy deklarowaną przez skarżącego i jego małżonką ilością usług świadczonych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej a wielkościami obrazującymi tę sprzedaż ujętymi w ewidencji podatkowej. Ponadto z zeznań świadków (pracowników skarżącego) jednoznacznie wynikało, że w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skarżący za świadczone usługi nie zawsze wystawiał dokumenty potwierdzające sprzedaż usług.
Sąd I instancji podkreślił przy tym, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, tj. że skarżący nie zaewidencjonował w poszczególnych miesiącach obrotów uzyskanych z usług napraw i konserwacji pojazdów samochodowych świadczonych dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej dodatkowo (poza zeznaniami skarżącego, jego małżonki oraz pracowników) potwierdzały dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów.
W świetle tych okoliczności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej były całkowicie chybione. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ustalił, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego udowodniły, że księgi podatkowe (ewidencja sprzedaży) były prowadzone nierzetelnie. To ustalenie uzasadniało nie uznanie ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej).
6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 4), w której skarżący zarzucił, że naruszenie wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania polegało na tym, że Sąd I instancji "(...) bezkrytycznie podszedł do dowodów, które stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych", tj. do zeznań pracowników skarżącego oraz do zeznań skarżącego i jego małżonki, zauważa, że Sąd I instancji przez powołanie się na 6 faktur wystawionych w 2009 r. nie łączył tej okoliczności z faktem, że w 2009 r. wykazano na rzecz osób fizycznych tylko 6 usług. Stwierdzenie to zostało zestawione przez Sąd I instancji z ustaleniami wynikającymi z zeznań świadków, skarżącego i jego małżonki, że napraw samochodów dla osób fizycznych "było około 20 % w całości wykonywanych napraw". Zeznania te dowodziły, że nie wszystkie świadczone usługi były w należyty sposób ewidencjonowane przez skarżącego. Ponadto, co trzeba podkreślić, Sąd I instancji rozróżniał usługi świadczone przez skarżącego dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i nie prowadzących tej działalności. Zauważyć także należy, że skarżący kwestionując sposób, w jaki zostało przeprowadzone przesłuchanie oraz wiarygodność protokołów zeznań będących podstawą ustaleń o nierzetelności ewidencji sprzedaży, – jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji (str. 11 uzasadnienia wyroku) – nie zgłaszał w toku postępowania podatkowego uwag i zastrzeżeń do treści protokołów.
Analiza treści protokołów przesłuchań świadków jak i skarżącego znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że protokoły te odczytane zostały wszystkim osobom biorącym udział w czynności. Osoby te nie zgłosiły żadnych zastrzeżeń co do treści protokołu jak i co do samej formy przeprowadzonej czynności. Pomimo, że w protokołach przesłuchania świadków z 29 października 2013 r. jak i protokołu przesłuchania skarżącego z 5 listopada 2013 r. nie zawarto treści zadawanych pytań, należy wskazać, że analiza zeznań świadków pozwala odtworzyć istotę zadanego pytania jak i ustalić odnośnie, których podmiotów wykonujących usługi było zadawane pytanie. Wbrew zatem wywodom skarżącego należy przyjąć, że treść powyższych protokołów nie dawała podstaw do przyjęcia, że zaprotokołowane zeznania "były niepełne lub zmanipulowane". W skardze kasacyjnej poza zarzutem "wpisywania do protokołu szczątkowych wypowiedzi" nie wskazano żadnych argumentów, które pozwalałyby przyjąć, że taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce.
W skardze kasacyjnej – co także trzeba podkreślić – nie zarzucono naruszenia art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że "Protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby". Wobec powyższego trudno zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 122, art. 121 § 1 i art. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie podważono bowiem skutecznie przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że w świetle zgromadzonych dowodów uzasadnione było ustalenie, że skarżący nie zaewidencjonował całego obrotu z tytułu sprzedaży usług naprawy i konserwacji samochodów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz że ocena dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.
6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 23 Ordynacji podatkowej", w pierwszej kolejności zwraca uwagę na to, że prawidłowo skonstruowany zarzut kasacyjny powinien precyzyjnie określać przepis prawa, którego naruszenia, zdaniem strony, dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji. Obowiązująca bowiem w postępowaniu kasacyjnym zasada rozpoznawania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poza przypadkami nieważności postępowania, wyklucza możliwość podejmowania przez Naczelny Sąd Administracyjny działań ex officio, zmierzających do doprecyzowania stawianych przez stronę zarzutów kasacyjnych.
Powyższe uwagi o charakterze ogólnym mają istotne znaczenie, bowiem wskazany w skardze kasacyjnej art. 23 Ordynacji podatkowej składa się z kilku przepisów (jednostek redakcyjnych), tj. z pięciu paragrafów, przy czym niektóre z nich zawierają także kilka punktów, regulujących różne kwestie, warunki oszacowania podstawy opodatkowania, metody szacowania oraz cel oszacowania. Brak wskazania, który konkretnie przepis w tej sprawie został naruszony świadczyło o nienależytej staranności w sformułowaniu tego zarzutu i uniemożliwiało ocenę zasadności skargi kasacyjnej w tym zakresie.
6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.