I FSK 1020/21

I FSK 1020/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 880/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-02-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 9
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 10
Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Dz.U.UE.L 2003 nr 236 poz 33 art. 2
Akt dotyczący warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Lotewskiej, Republiki Litewskiej,  Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Slowenii i Republiki Slowackiej oraz dostosowań w Traktatach  stanowiących podstawę Unii Europejskiej.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 2
Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząp
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 880/20 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 24 września 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M.S. kwotę 1.662 (słownie: jeden tysiąc sześćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 880/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2020 r. NUCS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji tego samego organu z dnia 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. (dalej: U.), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy pomiędzy Stroną a ww. podmiotem nie był wykazany w treści faktury olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, z niewiadomego źródła pochodzenia. W ocenie organu, U. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.
Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z dnia 21 czerwca 2019 r. i stwierdził, że Skarżący ewidencjonował w rejestrach VAT i wykazał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do maja 2015 r. wartości wynikające z nierzetelnych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje ww. spółka.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem WSA stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony w nim udział. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej czego wyraz organy dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 tej ustawy.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że za spornymi fakturami wystawionymi przez U. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktur nie mógł być wskazany w treści faktur olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, gdyż tyko taką mieszanką w czasie kiedy realizowane były dostawy dysponował dostawca. Sąd w pełni zgodził się z wnioskami organów podatkowych, iż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że faktury VAT wystawione przez dostawców U., tj. D. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o. i G. sp. z o.o. na rzecz U., a następnie przez tę spółkę na rzecz Strony, dokumentują transakcje, związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług.
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach transakcji ze spółką U. W konsekwencji Sąd wojewódzki za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
W związku z tym WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi naruszającej zasady przepisy art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie, że organ odwoławczy dochował obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez U. dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych (mieszanki oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy) jako oleju napędowego, podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy, zostały pominięte, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wadliwe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w sprawie) odnośnie ustalenia, że Skarżący nie dochował w kontaktach z firmami wskazanymi wyżej należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jego rzecz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach oraz wobec faktur sprzedaży art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym pominięcie, że żaden ze sformułowanych aktów staranności nie byłby w stanie wzbudzić wątpliwości co do legalności planowanych transakcji,
3) rażące naruszenie prawa materialnego, przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:
a) dobra lub zła wiara podatnika nie ma znaczenia dla wykonania prawa do odliczenia podatku VAT jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy oznaczonego w fakturze towaru,
b) podstawowymi obowiązkami przedsiębiorcy, które stanowią o dochowaniu należytej staranności, jest zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta - w nieokreślony sposób, posiadanie bliżej nieokreślonych dokumentów uwiarygodniających kontrahenta, zawieranie umów o współpracy na piśmie, konieczność poznania osób prowadzących spółkę będącą kontrahentem, żądanie certyfikatów jakości niezależnie od oceny jakości towaru przez odbiorcę, dokonywanie płatności przelewem przy transakcjach poniżej 15 tys. Euro, sprawdzanie czy osoba dostarczająca towar jest należycie umocowana przez kontrahenta,
a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego.
Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w [...] w dniach 23 i 25 marca 2021 r. w sprawie o sygn. [...] - celem wykazania istotnych w tej sprawie faktów. tj.:
a) wskazanie Skarżącego jako podmiotu nabywającego "puste" faktury przez S.A. oparte było wyłącznie na tym, że S.A. nie kojarzył w ogóle firmy Skarżącego i na rozprawie nie wykluczył, że Skarżący mógł jednak otrzymywać paliwo,
b) R.K. potwierdził rzeczywiste dostawy paliwa do firmy Skarżącego,
c) firmy B. sp. z o.o. i U. świadczyły rzeczywistą sprzedaż paliwa i dbała o jego jakość, a także zasadą w rzeczywistej (legalnej) współpracy z rolnikami i przedsiębiorcami była umowa ustna i telefoniczne zamówienia za pośrednictwem kierowcy, a cena paliwa standardowo była niższa o 15 groszy od ceny X.,
d) potwierdzenie rzeczywistych dostaw paliwa może być zweryfikowane na podstawie analizy dokumentów wydania paliw z magazynu oraz dokumentów WZ w posiadaniu firm B. sp. z o.o. i U.,
2) w związku z powyżej uzyskanymi dowodami, wniesiono o zobowiązanie organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji spółki U., obejmującą dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową, celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że Skarżący otrzymał olej napędowy, zgodnie z wystawionymi fakturami VAT,
3) wniesiono także o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia czy z dokumentacji, o której mowa w pkt 2) powyżej w porównaniu z dokumentacją księgową zakupów paliwa przez U. wynika, że Skarżący otrzymał towar wydany zgodnie z dokumentami WZ i danymi wystawionymi fakturami VAT,
4) a także odnalezionego przykładowego dowodu z badania jakości paliwa z września 2015 r. i kartki świątecznej z życzeniami od U., celem wykazania, że współpraca handlowa ze Skarżącym przebiegała dobrze i zachowaniem dobrych obyczajów.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej według norm przepisanych.
2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się częściowo zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez U. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami.
Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, przedmiotem dostawy pomiędzy Stroną a ww. podmiotem nie był wykazany w treści zakwestionowanych faktur olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, z niewiadomego źródła pochodzenia. Wystawca tych faktur – spółka U. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji ze spółką U.. WSA podkreślił, że pomimo tego, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał nabyć towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy, to nie dokonał podstawowych czynności jakich powinien dokonać przedsiębiorca tj.: nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta, nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy, nie znał osób prowadzących spółkę U., dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej (nawet znaczących kwot), nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających spółkę U.
WSA wskazał, że przede wszystkim Skarżący nie sprawdził, czy jedyna osoba, z którą kontaktował się w sprawie zamówień oleju napędowego – R.K., miała pełnomocnictwo do reprezentowania U. ani czy osoba ta była uprawniona do odbioru gotówki, pomimo tego, że to tej osobie dokonywał płatności. Jedyną czynnością jaką podjął podatnik było sprawdzenie czy spółka U. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, jednak jest to twierdzenie podatnika nie poparte żadnym dowodem.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powtórzył powyższą argumentację w sposób bardziej szczegółowy (str. 14-15 wyroku WSA).
3.3. Kwestia powyższa dotycząca ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji stała się kluczowa w świetle argumentacji podniesionej w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu.
Autor kasacji wskazuje bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (wadliwe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w sprawie) odnośnie ustalenia, że Skarżący nie dochował w kontaktach z U. należytej staranności kupieckiej.
W kasacji wskazano także na naruszenie powyższych regulacji prawnych w kontekście nie dochowania przez organ odwoławczy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego swobodnej oceny w zakresie dotyczącym ustalenia, że faktury wystawione przez U. dokumentują transakcje związane z oszustwem podatkowym i miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych (mieszanki oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy) jako oleju napędowego, podczas gdy materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tych ustaleń, a wnioski dowodowe Strony zmierzające do wykazania, że towarem nabytym był olej napędowy, zostały pominięte.
3.4. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie do działania U. jako jednego z ogniw w łańcuchu podmiotów, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru innego niż uwidoczniony na wystawionych przez tę spółkę fakturach, towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, a także w skardze kasacyjnej.
Ustalenia te, szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 3-5 wyroku WSA), a także szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji NUCS z dnia 24 września 2020 r. (str. [...] decyzji NUCS), nie budzą wątpliwości co do tego, że U. dokonywała dostaw innego towaru niż uwidoczniony za zakwestionowanych fakturach i że działania te były elementem oszukańczego procederu.
Powyższe jednak nie jest wystarczające do uznania, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie uprawniały Skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Istotne jest bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu tych transakcji.
W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżący takiej staranności nie dochował, a Sąd pierwszej instancji, powtarzając argumentację organów, zaaprobował to stanowisko.
3.5. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie, w kontekście kontroli stanowiska organów o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności, kontrola ta powinna objąć prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocenę tego materiału, w szczególności czy ocena ta była swobodna czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
A zatem powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).
3.6. Ponadto przypomnieć należy, że odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak już była mowa o tym powyżej, uznał, że Skarżący nie wykazał się dochowaniem należytej staranności w transakcjach z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie prowadzi do wniosku, że WSA powtórzył argumentację organów podatkowych, tracąc z pola widzenia argumentację przedstawioną przez Skarżącego.
Tymczasem Strona w skardze do tego Sądu wskazywała, że w trakcie nabywania oleju uwidocznionego na fakturach wystawionych przez U. nie miała podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie znał osób, co do których organy podatkowe prowadziły szerokie ustalenia (K.K. i S.A.), tym samym nie miał wiedzy o powiązaniach tych osób oraz ich oszukańczej działalności. O tych okolicznościach Strona uzyskała wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący wskazywał na fakt otrzymania towaru i braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości.
Zauważenia przy tym wymaga, że Strona nie była kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywała olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku).
Ponadto z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że współpraca z U. została nawiązana poprzez uzyskanie przez Skarżącego kontaktu telefonicznego do R.K., który następnie dostarczał zamówione paliwo (w odpowiedniej ilości i jakości) oraz faktury VAT dokumentujące te transakcje. Kontakt ten Skarżący uzyskał od zaufanej osoby. W związku z tym nie widział powodów, dla których miałyby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta.
Strona wyjaśniała także, że płatności były realizowane w formie gotówkowej (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym, nie naruszało żadnych regulacji prawnych) z uwagi na wykazanie na początku współpracy, że Skarżący jest wiarygodnym czyli wypłacalnym kontrahentem.
Cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce. To oznacza, że sprzedający nie musi ponosić kosztów związanych z prowadzeniem stacji paliw.
Z punktu widzenia Skarżącego istotne było czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona na fakturze. Nie istotny był sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo czyli R.K., dla którego nie miało znaczenia czyje paliwo rozwoził, gdyż posługiwał się on otrzymaną "rozpiską".
Skarżący wskazywał na fakt, iż olej uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach zużywał w miarę potrzeb do maszyn używanych w prowadzonej przez niego działalności tartaku, co oznaczało, że zamówienia były składane w miarę potrzeb: raz na miesiąc lub dwa miesiące. Z kolei fakt, że Skarżący wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności formą rozliczenia jest gotówka, a zlecenia - ustne, to taki sam sposób działania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie wzbudzał u Skarżącego jakiejkolwiek podejrzliwości.
Powyższe okoliczności, przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego), zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach z U. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się WSA do argumentacji Skarżącego.
Ma to znaczenie w przypadku Skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie dokonywał nabycia paliwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Ponadto argumentacja organów, aprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że Strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez Stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa.
W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd wojewódzki, powtarzając stanowisko organów podatkowych, z całkowitym pominięciem okoliczności niniejszej sprawy przedstawionymi przez Skarżącego, a przytoczonymi przykładowo powyżej, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. To zaś stanowi o naruszeniu przez ten Sąd wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje, że Sąd pierwszej instancji ocenił działania organów podatkowych w sposób dowolny, posługując się tylko i wyłącznie argumentacją tych organów.
Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.8. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 108 ustawy o VAT z uwagi na to, że przepis ten nie stanowił podstawy wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego ta regulacja prawna nie dotyczy.
3.9. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.
3.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał także złożony na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosek dowodowy.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kwestia zakresu prowadzonego przez sąd administracyjny postępowania dowodowego była już wyjaśniania Skarżącemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt II FSK 1052/21 i II FSK 1073/21, dotyczących rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. W wyrokach tych NSA wyraźnie wskazał brak podstaw do formułowania takich wniosków, jakie ponownie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.
Posługując się więc argumentacją użytą w ww. wyrokach NSA należy przypomnieć, że zakres kontroli sądowej sprawowanej przez sądy administracyjne wynikający z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. (o czym była już mowa powyżej), oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, tylko z dokumentów, nie może służyć ustaleniu okoliczności faktycznej mającej wyjaśnić lub skorygować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego).
Zasada ta jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tylko tytułem przykładu można przywołać wyrażające ją orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: wyrok z dnia 24.01.2024 r. (III FSK 380/23); wyrok z dnia 12.01.2024 r., I OSK 1704/20, czy wyrok z dnia 13.12.2023 r., III OSK 978/22). Jak wyjaśniono w pierwszym z przytoczonych judykatów, przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W drugim z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ administracji publicznej ustalił ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W ostatnim z wymienionych orzeczeń zauważono, że procedura przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalenia stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym.
W związku z tym należy stwierdzić, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie są niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy. Taki charakter miały wnioski zmierzające do poddania ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zeznań świadków, co prowadziło w istocie do obejścia zakazu przeprowadzania przez sąd administracyjny jakichkolwiek dowodów poza dowodami z dokumentów, a w szczególności dowodów ze źródeł osobowych. Podobnie w przypadku dowodu z opinii biegłego czy zobowiązanie organu podatkowego do dostarczenia dokumentów dotyczących spółki U.
Dodatkowo należy wskazać, że omawiane wnioski dowodowe obejmują także wykazanie faktów dotyczących spółki B., podczas gdy transakcje z tą spółką nie były przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie.
3.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA