I FSK 1178/18

I FSK 1178/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 843/17 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 188, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 123, art. 181, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 843/17 w sprawie ze skargi A. W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 843/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU S., na tej podstawie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Zebrany materiał dowodowy, także w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, jak również postępowania przeprowadzonego w stosunku do firmy S. wskazuje, że M.B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd I instancji zwrócił przede wszystkim uwagę na niespójność kolejno składanych zeznań przez M.B., podkreślił, że w konsekwencji nie potrafił on wskazać ani dostawców materiałów tekstylnych, które następnie odsprzedał rzekomo skarżącej, ani też nazw firm transportowych przewożących towar na rzecz firmy S., nie przedstawił dokumentacji księgowej, która potwierdzałaby dokonanie tych zakupów. Wskazano także na takie okoliczności jak brak pracowników, środków trwałych, brak kosztów paliwa czy usług telefonicznych w zestawieniu z dużymi deklarowanymi ilościami towaru (tysiące metrów bieżących tkanin oraz setki kilogramów przędzy, których załadunku i transportu musiałby dokonywać samodzielnie).
Zdaniem Sądu rację miały organy podatkowe, które przypisały skarżącej pełną świadomość co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji swojego kontrahenta, w szczególności nie występowała z wnioskiem o potwierdzenie jego zarejestrowania jako czynnego podatnika. Skarżąca, poza fakturami, nie posiadała żadnych dowodów świadczących o tym, że doszło do rzeczywistych dostaw i przyjęła gotówkową formę rozliczeń, która budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, iż skarżąca nie dokonywała nabycia towarów od M.B. prowadzącego firmę S.,
- niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu zaakceptowania stanowiska organu,
- niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, a także mając na uwadze okoliczność, że w świetle art. 176 cyt. ustawy skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
W tym kontekście należy w pierwszym rzędzie podnieść, że pełnomocnik skarżącej formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi abstrahuje od faktu, że Sąd I instancji przepisu tego nie stosował, oddalając bowiem skargę swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 cyt. ustawy. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, jak uczynił to kasator. Co jednak najważniejsze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna ugruntowany jest pogląd, że obydwa przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, albowiem wymogu tego nie spełnia powołanie się na art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, ani też art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że pierwszy z przywołanych przepisów mógłby stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. W skardze kasacyjnej brak jest wskazania na tego typu okoliczności, również i z tego powodu, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony w jej treści, do czego – jak podniesiono wyżej – zobowiązywał profesjonalnego pełnomocnika art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Podobnie jak nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy. Abstrahując jednak od powyższego, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącej nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). WSA w Łodzi rozpoznał zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do twierdzeń skarżącej istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to również należy ocenić je jako niezasadne. Przede wszystkim po raz kolejny należy wytknąć kasatorowi brak jakiegokolwiek uzasadnienia niektórych z nich, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik skarżącej nie wskazuje jakie konkretnie wnioski dowodowe zostały pominięte przez organy, czego dotyczyły i jaki to ewentualne uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie podnosi również w czym upatruje naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 tej ustawy).
Wskazuje jedynie na brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 cyt. ustawy). Uzasadnienie zawarte w treści skargi kasacyjnej jest jednak niezwykle lakoniczne. W istocie nie wskazuje się w nim w jaki sposób przepisy te zostały naruszone przez Sąd I instancji, który dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i jakich konkretnych uchybień dopuścił się podczas wyrokowania.
Brak w nim nadto jakichkolwiek argumentów i przywołania dowodów na okoliczności podważające tezę organów, zaakceptowaną przez Sąd I instancji, o pozorowaniu działalności gospodarczej przez M.B. i braku możliwości dostarczenia skarżącej zafakturowanego towaru, a w konsekwencji nierzetelności spornych faktur. Absolutnie niewystarczające jest w tej kwestii ogólnikowe odwołanie się do bliżej niesprecyzowanych argumentów zawartych w odwołaniu, czy w skardze wniesionej do WSA. O rzetelności transakcji nie przesądza również podnoszony przez skarżącą fakt formalnej rejestracji firmy S. – posiadania numeru NIP, REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy oficjalnego statusu czynnego podatnika VAT.
Wbrew przekonaniu kasatora, stwierdzenie okoliczności, iż kontrahent skarżącej nie był w stanie, pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu, udokumentować źródła pochodzenia rzekomo odsprzedanych podatniczce towarów tekstylnych, ma zasadnicze znaczenie dla jej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro bowiem organy ustaliły, że M.B. nie mógł dostarczyć towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach, a skarżąca nie dysponowała żadnym dowodem zaświadczającym, iż dochodziło do rzeczywistych dostaw, to oczywistym jest, że faktury te były nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego.
W świetle całokształtu okoliczności sprawy jako zasadne należało również ocenić stanowisko organów, a za nimi Sądu I instancji, że skarżąca miała pełną świadomość co do tego, że faktury wystawione przez M.B. nie dokumentują żadnej sprzedaży. Prawidłowo wywiódł WSA w Łodzi, że świadczy o tym fakt, iż w toku postępowania wykazano (a okoliczność ta – jak wskazano wyżej - nie została skutecznie podważona przez skarżącą), że podmiot ten nie mógł dokonywać spornych dostaw, natomiast podatniczka niezmiennie twierdziła, że to właśnie od niego dokonywała zakupów, a czynić to miała stosując wyłącznie obrót gotówkowy (bez potwierdzenia tak dokonanej zapłaty i bez potwierdzenia odbioru towaru).
W konsekwencji całkowicie słuszne jest twierdzenie Sądu I instancji, że zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jest prawidłowa, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zresztą nie wskazuje na żadne konkretne błędy logiczne, czy luki w rozumowaniu organów.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).