I FSK 1498/24

I FSK 1498/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 23/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-04-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33, art.70 par. 6 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ż. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 23/24 w sprawie ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2014 r., a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ż. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2024r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 23/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 26 października 2023r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2014r., a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku – oddalił skargę w całości. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii: skuteczności doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji, naruszenia zakazu zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść strony w zakresie odsetek oraz instrumentalne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i to pomimo braku obawy jego niewykonania i nieprzeprowadzenia należnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a w efekcie niewyjaśnienie zasadności zabezpieczenia należności.
Sąd stwierdził, że organy obu instancji nie naruszyły prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego wadliwego doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania i zabezpieczenia zobowiązania i zauważył, że kluczowe znaczenie w tej kwestii ma pomijany przez skarżącą i jej pełnomocnika przepis art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023r. poz. 2505 ze zm., dalej: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"). Zaskarżona decyzja została jej doręczona wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w dniu 23 stycznia 2023r. (co nie jest kwestionowane przez skarżącą). Wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w postępowaniu podatkowym, a zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzane w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jednak oba te dokumenty zostały doręczone jednocześnie – w trybie art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisu tego wynika nie tylko, że decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia doręcza się zobowiązanemu, nie zaś ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, ale powody takiego doręczenia, które ściśle wiążą się z przesłanką dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Jest to obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji zobowiązania, gdyby poprzez oddzielne i wcześniejsze doręczenie decyzji przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia zaistniała sytuacja wypełniające ta obawę. Aby temu zapobiec prawodawca uprawnia organy podatkowe do jednoczesnego doręczenia i decyzji i zarządzenia. W świetle tego przepisu jedynie zobowiązanemu dokonywane jest doręczenie decyzji zabezpieczającej i zarządzenia. Nie są natomiast w ocenie Sądu zrozumiałe i logiczne dywagacje pełnomocnika czynione w kontekście skuteczności doręczenia tych dokumentów skarżącej na tle korelacji art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z jednej strony oraz art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z drugiej strony.
W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius określenie wyższej kwoty zobowiązania i odsetek niż przyjął to organ w decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym zakresie Dyrektor IAS słusznie przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na podatnika obowiązku realizacji wskazanych w niej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a jedynie informuje, że przewiduje się określenie ich mniej więcej w takich rozmiarach w decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie służy wykonaniu zobowiązania, a kwoty w niej wskazane są jedynie szacunkowym. Sąd wskazał również na ustawowe wyjątki od zakazu reformationis in peius, wskazując na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Jako chybiony Sąd uznał zarzut instrumentalnego wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i to pomimo braku zaistnienia obawy jego niewykonania i nieprzeprowadzenia należnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, a w efekcie niewyjaśnienie zasadności zabezpieczenia należności. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy – wbrew zarzutowi skargi – przeprowadziły wszechstronne i adekwatne do zakresu i charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a następnie w sposób obszerny i szczegółowy zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody zawartego w niej rozstrzygnięcia. Ocena organów podatkowych w tej sprawie jest prawidłowa, logiczna i spójna, uwzględnia całokształt materiału dowodowego sprawy, nie narusza zasad logiki, doświadczenia zawodowego i życiowego oraz wiedzy wymaganej w tego rodzaju sprawach. Sąd podkreślił – w kontekście formułowanego przez pełnomocnika zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego – że w wiążącym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022r., sygn. akt I SA/Łd 507/21, przesądzone zostało, że nie doszło do przedawnienia zabezpieczonego tą decyzja zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W wyroku tym wprost zanegowano stanowisko skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i stwierdzono, że postępowanie to nie miało pozornego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło, na skutek zawiadomienia o wszczęciu postepowania karno-skarbowego w dniu 19 listopada 2019r., natomiast decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania w pierwszej instancji została wydana dopiero w dniu 23 stycznia 2023r., w drugiej zaś w dniu 26 października 2023r. W sprawie prokurator wszczął postępowanie w sprawie o sygn. akt [...]., na co zwrócił WSA we wskazanym wyroku. Przyjęcie tezy pełnomocnika musiałoby oznaczać, że prokurator miał w tym względzie inne cele niż wyznaczone przepisami kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego.
Ponadto Sąd zauważył, że w obrocie pozostaje decyzja pierwszoinstancyjna, lecz nie jest ona ostateczna i to od momentu wydania tego wyroku. Sąd nie dostrzegł bowiem przesłanek nieważnościowych czy wznowieniowych. Z tych względów nie ma możliwości uznania wydania decyzji w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej za czynność podejmowaną jedynie w celu zahamowania terminu przedawnienia.
Końcowo, Sąd wskazał na ustalenia organów, które pozwalają na przyjęcie słuszności tezy, że zachodzi obawa niewykonania przyszłego zobowiązania przez skarżącą. W tym zakresie w ocenie Sądu organy dowiodły, że skarżąca może nie wykonać dobrowolnie zobowiązania, na co wskazuje jej postawa specyficznej "ucieczki" z majątkiem poprzez jego przenoszenia na członków rodziny lub podmioty z nią powiązane, prowadzące do bezskuteczności egzekucji, brak współpracy z organami w wyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy czy brak dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych. Skarżąca zrezygnowała również z zarobkowania, co w ocenie Sądu jest świadomym zabiegiem mający na celu udaremnienie dochodzenia wierzytelności. Brak majątku, jak również osiągane obecnie minimalne dochody skutkowały bezskuteczności egzekucji, co też dowodzi zasadności zabezpieczenia spornego zobowiązania i zarazem uprawdopodobniają obawę, że sporne zobowiązanie nie zostanie wykonane. Niezależnie od tego Sąd wskazał na nierzetelność ksiąg podatkowych będąca konsekwencją wystawienia tzw. pustych faktur oraz wykorzystywania ich w rozliczeniach podatku VAT, co sprawia że zostały spełnione przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i zasadne było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania i jego zabezpieczenie.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku, tj.:
- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi") w zw. z art. 33 § 1 i art. 33d § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 155b § 1 w zw. z art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2014 roku, a także zabezpieczenia na majątku strony zobowiązania w tym podatku, w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo doręczył decyzję o zabezpieczeniu i zarządzenie zabezpieczenia do rąk strony, podczas gdy powinien był doręczyć te pisma pełnomocnikowi, któremu strona udzieliła pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania jej w postępowania podatkowym,
- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja został wydana dopiero wtedy, gdy wcześniejsza przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którą powoływał się organ ustała, w sytuacji gdy sytuacja prawna i faktyczna skarżącej się nie zmieniła przez co podstawowym celem jej wydania było kolejne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, w sytuacji gdy organy podatkowe i sąd zaniechały zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a analiza materiału dowodowego sądu stanowi powielenie argumentacji podniesionej przez organy podatkowe.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a druga strona, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa
w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi w istocie powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.
Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją zarzutach, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
3.3. W skardze kasacyjnej ponownie sformułowano zarzut związany z niewłaściwym doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu (w pkt 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na str. 12-13 uzasadnienia wyroku odniósł się do tej kwestii. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż doszło do skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia zostało także przedstawione w pkt 1.2 uzasadnienia niniejszego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielając zaprezentowane przez orzekający Sąd pierwszej instancji stanowisko dodatkowo podnosi, co następuje. Zgodzić się należy z skarżącą, że ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, które organ podatkowy, czy egzekucyjny ma obowiązek respektować, jednak w niniejszej sprawie przedłożone pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, w tym także postępowania zabezpieczającego, a więc nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1990/09, z dnia 13 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 367/10, z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 509/11).
Nie ulega też wątpliwości, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I FSK 578/12; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 629/16; z dnia 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17; z dnia 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 600/17).
Powyższe stanowisko wynika z charakteru postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, które jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (co wyraźnie wynika z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) jako postępowania incydentalnego w ramach tych postępowań, zmierzającego do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do tego, aby powyższy pogląd, dotyczący obowiązku doręczenia decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu jurysdykcyjnym odnosić do doręczenia tej decyzji, które następuje w trybie przewidzianym w art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
3.4. Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy egzekucyjnej na mocy ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej była konieczność zapobiegania wyzbywaniu się składników majątkowych przez podatników, którym doręczono decyzję o zabezpieczeniu przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Zmiana miała umożliwić wszczęcie postępowania zabezpieczającego z chwilą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, co miało istotne znaczenie w walce z oszustwami podatkowymi, w której szybkość postępowania ma zasadniczy wpływ na skuteczność przeprowadzonych działań (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). Zatem zmiana miała na celu zwiększenie ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego i wpływ na udaremnienie ewentualnych przypadków ukrycia majątku przez podmioty poddane kontroli skarbowej.
Ponadto art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie wskazuje, że jednoczesne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu jest możliwe w sytuacji utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. A zatem przepis ten nie zawiera automatycznego i nieograniczonego uprawnienia dla organu egzekucyjnego do doręczania zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu. Jest to możliwe dopiero po ziszczeniu się wskazanej przesłanki. W razie jej spełnienia doręczenia decyzji o zabezpieczeniu dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor, a nie organ podatkowy (kontrolny) prowadzący postępowanie wymiarowe. Jednocześnie w przepisie tym wskazuje się, że doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, co oznacza, że decyzja zabezpieczająca stanowi niejako załącznik do odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie następuje na zasadach wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego.
Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy, wyrażoną w treści art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie było doręczenie decyzji o zabezpieczeniu w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, ale prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zaś decyzja o zabezpieczeniu jest doręczana wraz z zarządzeniem zabezpieczenia, to w tej sytuacji skutki tego doręczenia należy oceniać w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej, a w szczególności jej art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie odsyła do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest bowiem odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, co według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi wyraz racjonalnego działania ustawodawcy, który wprowadził regulację przewidzianą w spornym przepisie w celu ochrony wierzyciela publicznoprawnego, o czym była mowa powyżej.
Skutkiem zaś doręczenia według zasad przewidzianych w ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. W związku z tym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia może być doręczony wyłącznie zobowiązanemu.
Jak wskazano powyżej, co prawda art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Nie można przyjąć, że takie pełnomocnictwo rozciąga się także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające. Przepis art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie takiej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.
W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu została doręczona prawidłowo na podstawie art. 155b § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bezpośrednio zobowiązanej, czyli skarżącej. Pogląd tożsamy z zaprezentowanym powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2024r. sygn. akt I FSK 1524/23. Dodatkowo należy stwierdzić, iż uchwała z dnia 7 marca 2022r. sygn. akt I FPS 4/21 dotycząca doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, na które powołuje się pełnomocnik w skardze kasacyjnej – z uwagi na powyższe uregulowania – nie znajduje zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija się wykładnię Sądu pierwszej instancji przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a właśnie ta ocena i podniesione okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.
3.5. Co do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej i jego uzasadnienia związanego z twierdzeniem skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania zabezpieczającego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Kwestia badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w toku postępowania wymiarowego została wyjaśniona w uchwale z 24 maja 2021r. (sygn. I FPS 1/21), a rozciąganie jej dyspozycji na grunt niniejszej sprawy w stosunku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadnione.
W uchwale tej wyjaśnia się bowiem, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W jej uzasadnieniu, oprócz przeprowadzonej wykładni wskazanych w niej przepisów ustrojowych i proceduralnych, wyjaśniono również, że okoliczność objęcia przepisem prawa podatkowego czynności z zakresu prawa karnego skarbowego (jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) oraz uzależnienie od jej wystąpienia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej, albowiem skutkiem tego rodzaju inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku prawa karnego czy karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej, jest uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego.
Tymczasem norma z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyrazu inkorporowania do hipotezy normy prawa podatkowego treści przepisów innych dziedzin prawa (np. karnego czy cywilnego). Nie budzi zatem wątpliwości to, iż prawidłowość jej zastosowania na gruncie konkretnej sprawy, podlega kognicji sądu administracyjnego, sprawującego kontrolę administracji publicznej (w tym przypadku – administracji podatkowej). To jednak, co z tej perspektywy różni oba tryby zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, a więc wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, do którego odwołuje się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to źródło prawa kontroli legalności takiej czynności.
Otóż w przypadku kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prawo to wynika – jak wyjaśniono w przywołanej uchwale – z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ramach kontroli decyzji podatkowej. Żadne przepisy szczególne prawa podatkowego ani karnego (karnego skarbowego) nie przewidziały bowiem wprost drogi odwoławczej i sądowej zmierzającej do oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkowało ziszczeniem się materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie o wszczęciu postępowania, wydane na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie służy bowiem zażalenie, gdyż podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji podatnik nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu dokonanego na podstawie art. 17 Kodeksu postępowania karnego w związku w związku z art. 113 Kodeksu karnego skarbowego. Z tego względu prawo kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, dokonane w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dekodować należy z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w ramach kontroli decyzji podatkowej.
Tymczasem prawo kontroli prawidłowości zabezpieczenia, do którego odnosi się art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało ustanowione wprost i bezpośrednio w art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenia tego dokonuje się w formie decyzji (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej), od której stronie przysługuje odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu dokonywana jest w ramach szczególnego postępowania, niejako odrębnego od postępowania w sprawie głównej, a regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. W konstrukcyjne ramy tego postępowania nie wpisane zostały normy prawne wywodzone z przepisów innych niż prawo podatkowe, a więc odmiennie niż wynika to z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołującego się do prawa karnego skarbowego.
Prawa do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu (skutkującej zawieszeniem biegu terminu zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie należy więc wywodzić bezpośrednio (wyłącznie) z ogólnych przepisów ustrojowych i proceduralnych (lex generalis), jak w przypadku prawa do kontroli skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, lecz z przepisów (art. 220 § 1 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) wprost regulujących tę procedurę (lex specialis).
Kontrola skuteczności prawnej (również z perspektywy tzw. instrumentalności czy nadużycia prawa) zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu, podlega bowiem zaskarżeniu w drodze odwołania wywiedzionego wprost od tej decyzji na podstawie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przyjęcie odmiennej oceny, iż skuteczność decyzji o zabezpieczeniu podlega kontroli zarówno w drodze odwołania od tej decyzji (postępowanie wpadkowe), jak i w ramach kontroli legalności decyzji w sprawie podatkowej (postępowanie główne), umożliwiałoby istnienie w obrocie prawnym dwóch prawomocnych decyzji odmiennie kształtujących tę samą sytuację prawną tego samego podmiotu. Optyka taka stałaby jednak w sprzeczności chociażby z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd tożsamy z zaprezentowanym powyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024r. sygn. akt I FSK 446/23.
Dodatkowo należy wskazać na stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wydanie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynikało z okoliczności ziszczenia się przesłanek uzasadniających jej wydanie, a nie zmierzało wyłącznie do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego skarżącej. Nadto bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na skutek wcześniejszego niż wydanie decyzji zabezpieczającej wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - zatem decyzja zabezpieczająca z dnia została wydana w warunkach już "przedłużonego" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie było zagrożenia zakończenia postępowania wymiarowego po jego upływie. Na te okoliczności zwracał także uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.6. Zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej nie został w ogóle uzasadniony. Skarżąca nie wskazała, jakich czynności w postępowaniu zabezpieczającym zabrakło i jakich ewentualnie błędów w ocenie materiału dowodowego dopuściły się organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem jednak szczególnego charakteru postępowania zabezpieczającego.
3.7. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Artur Mudrecki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA