I FSK 1497/24

I FSK 1497/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 485/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-08-22
I FZ 39/24 - Postanowienie NSA z 2024-03-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 zd. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 485/23 w sprawie ze skargi L.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 485/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi L.A. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT w okresach od września 2012 r. do marca 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. WSA uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, zaś dowody wskazane przez Stronę nie mają znaczenia dla sprawy, a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów - będąc związanym oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18, który przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W konsekwencji ponownej oceny sprawy, WSA stwierdził, że faktury dokumentujące hurtowe nabycie złomu złota i wystawione przez B., F. i D., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Konsekwencją ustaleń, że Podatnik nie dokonywał hurtowych nabyć towarów od swoich dostawców, było uznanie, że Skarżący nie mógł także dokonać ich rzeczywistego zbycia, co skutkowało orzeczeniem obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotów, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że ujęte w rejestrach sprzedaży faktury VAT, wystawione przez Skarżącego na rzecz: F.1, F.2, F.3 - dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota, również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że DIAS, rozpatrując sprawę o znaku [...] i wydając decyzję z dnia 3 listopada 2017 r. oparł się na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego, który był kompletny i prawidłowo ustalił stan faktyczny, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie decyzji DIAS z dnia 3 listopada 2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i zaakceptowanie przez Sąd zaniechania przez organ zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. w szczególności zaniechania odniesienia się do informacji i dowodów przedstawionych przez Skarżącego oraz nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o których organ miał wiedzę z informacji przedstawianych przez Skarżącego, w tym świadków wskazanych w pismach z dnia 28 maja 2015 r. i 30 marca 2017 r., a co najmniej zaakceptowanie zaniechania wezwania Skarżącego do wypowiedzenia się, czy w zakresie informacji o świadkach zgłasza konkretne wnioski dowodowe oraz na jakie okoliczności, co naruszyło zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania, a nadto nie uwzględnienie i nie rozpatrzenie faktu, że postępowanie karne przeciwko Skarżącemu prowadzone przez Sąd Okręgowy w [...] w sprawie o sygn. akt [...] jest nadal w toku, wina Skarżącego, za tożsame czyny, które są przedmiotem tego postępowania nie została prawomocnie ustalona, a z materiału dowodowego (w tym zeznań świadków, którzy w tym postępowaniu nie zostali przesłuchani) wynikają w ocenie Skarżącego wnioski świadczące o faktycznym dokonywaniu przez niego transakcji obrotem złota, co powoduje, że świadkowie zgłaszani przez Skarżącego winni zostać przesłuchani, a co najmniej istniała możliwość sięgnięcia do protokołów z ich zeznaniami złożonymi we wskazanym postępowaniu karnym;
3) art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów również niedotyczących bezpośrednio Skarżącego, wyłącznie negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy na temat specyfiki działalności gospodarczej skarżącego i opieraniu się w tym zakresie na teoretycznych założeniach;
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść Skarżącego w postaci jego zeznań, przesłuchań bezpośrednich wobec niego dostawców, a także dowodom z dokumentów m.in. umów handlowych, maili, faktur, zdjęć, dokumentów WZ, potwierdzeń przelewów i innych dokumentów, które wykluczają ustalenia organu oraz Sądu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez Skarżącego złomu złota nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie decyzji DIAS z dnia 3 listopada 2017 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to uchybienia doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, tj. uznania, że Skarżący nie posiada podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez B., F. oraz D., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz F.1, F.2 oraz F.3, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a gdyby nie naruszono w niniejszej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, zebrano by wszystkie dowody i dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że Skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży złomu złota oraz posiadał prawo do odliczenia podatku VAT;
6) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału Skarżącego i możliwości bezpośredniego zadawania pytań świadkom, co uzasadniało ich powtórne przesłuchanie również celem wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach, którym organ nadał rozstrzygające znaczenie, a co istotne, również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego, a tym samym ograniczając Skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie;
7) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy błędnej decyzji DIAS z dnia 3 listopada 2017 r., która to decyzja nie budzi zaufania do organów podatkowych, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się zdaniem Skarżącego na z góry założonym celu, tj.:
- udowodnieniu winy Skarżącemu, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w założonym, czy nawet ewentualnym oszustwie podatkowym;
- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;
- świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącego;
- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;
II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez B., F. oraz D. na rzecz Skarżącego nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w zakresie podatku od towarów i usług;
2) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz F.1, F.2 oraz F.3 z powołaniem się zdaniem Sądu, na fikcyjność wcześniejszego obrotu złomem złota.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez tenże Sąd oraz przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu według norm przepisanych, które to koszty nie zostały uiszczone w żadnej części – pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji, stosownie do art. 254 § 1 p.p.s.a.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2195/18 uchylił poprzedni wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 303/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. WSA w tym wyroku uwzględnił skargę Strony stwierdzając, że organy podatkowe miały dokonać błędnej oceny jej pism, jako nie zawierających wniosków dowodowych. W konstatacji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że materiał dowodowy w sprawie nie został należycie zebrany, zaś DIAS miał się ustosunkować merytorycznie do wniosków dowodowych zawartych w pismach z dnia 28 maja 2015 r. i 30 marca 2017 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku stwierdził natomiast, że wbrew ocenie WSA w Łodzi organy podatkowe nie uchybiły przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a pisma Skarżącego w sprawie wraz z okolicznościami w nich wskazanymi zostały poddane ocenie przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi je zasadami. Zwrócono uwagę, że w stosunku do pisma Podatnika z dnia 28 maja 2015 r., wskazano, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżącego za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług jest analiza prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą G., a nie okresu zatrudnienia Skarżącego na umowę o pracę w S. sp. z o.o. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę nie miał bowiem bezpośredniego odniesienia do funkcjonowania Skarżącego w ramach działalności gospodarczej Skarżącego pod firmą G. Organ ocenił więc zasadność podniesionych okoliczności i wskazanych tam świadków jako nieprzydatnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odniesieniu zaś do pisma z dnia 30 marca 2017r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie zawierało ono wniosku dowodowego, a w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów prawa, w opinii organu odwoławczego, wydana w przedmiotowej sprawie decyzja była zasadna.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku, Strona w ogóle nie zgłosiła wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, a jedynie wskazała osoby, które w części miały zeznawać na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, w części na okoliczności wynikające z innych zebranych w sprawie dowodów. Wskazanie takie mogło zostać potraktowane jedynie jako argumentacja Strony sygnalizująca potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego z inicjatywy organu. Zaznaczono przy tym, że stanowisko Strony, co do potrzeby przesłuchania świadków było bardzo ogólne, w żaden sposób nie odnosiło się do konkretnych okoliczności faktycznych i tym samym nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym zasadnie organy podatkowe działalność Skarżącego rozpatrywały biorąc pod uwagę ocenę działalności jego kontrahentów. Powołując się na orzecznictwo w podobnych sprawach dotyczących obrotu złomem złota, NSA potwierdził, że przeciwwagą dla logicznej argumentacji organów nie mogą być same zeznania świadków, mających potwierdzać fizyczne istnienie towaru – w tym zeznania byłej dziewczyny, brata, rodziców Skarżącego, jubilera, który według treści pisma raz miał badać jakość złota albo być przy tej czynności obecny.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe oceniły pisma pełnomocnika Skarżącego uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy, a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów. Z tego względu WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał rozpatrzyć ją merytorycznie, nie ograniczając się jedynie do kwestii przesłuchania wskazywanych przez Skarżącego świadków.
3.3. W związku z tym w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyroki NSA z dnia: 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 421/24; 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1111/23, czy 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22).
3.4. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, które w przeważającej części zdaje się nie dostrzegać tej regulacji prawnej oraz wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 28 marca 2023 r.
W świetle bowiem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 2195/18 zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procedury nie mogły stanowić skutecznej podstawy tego środka zaskarżenia. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w ocenie jej autora, organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyznając im rację, w konsekwencji nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, a także innych argumentów pośrednio kwestionujących postępowanie dowodowe organu i ustalony stan faktyczny (np. zarzut posłużenia się materiałem dowodowym zdobytym z innych sprawy i dowodów przeprowadzonych bez udziału Strony) doprowadziły do tego, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony, nie doszło do też do wszechstronnej, merytorycznej i rzetelnej oceny materiału dowodowego, a także doszło do celowego działania na niekorzyść Skarżącego i wyciągania wyłącznie niekorzystnych dla niego wniosków.
Mając zaś na uwadze art. 190 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wszelkie zarzuty, które kwestionowały stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalonego w sprawie stanu faktycznego (co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, czy co do do wniosków, które miały wynikać z innych dowodów nie uwzględnionych w postępowaniu podatkowym) nie podlegały ponownej ocenie przez WSA, jako będące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W związku z tym autor kasacji nie mógł skutecznie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały wyjaśnienia i dowody przez niego zaoferowane jako nie mające istotnego wpływu na ustalenia faktyczne i z tego powodu podnosić, że postępowanie dowodowe nie było kompletne albo okoliczności w sprawie były oceniane na jego niekorzyść, bowiem nie przeprowadzono zeznań z wnioskowanych przez niego świadków. Chybione także były zapatrywania Strony, co do formułowanych przez niego, czy jego pełnomocnika wniosków dowodowych, a także stanowisko względem obowiązków organu w tym zakresie, a także niezbędności dla ustalenia stanu faktycznego przesłuchania, czy to wskazanych przez Skarżącego imiennie świadków, czy też pracowników spółki S., czy kurierów dostarczających złoto, a także powoływane przez kasatora orzecznictwo sądów administracyjnych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA mógł poprzestać na stwierdzeniu, że Skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych, dotyczących przesłuchania świadków, bo taką ocenę prawną wyraził w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2023 r.
Zauważenia wymaga, że z uzasadnienia tego wyroku jasno wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił znaczenie decyzji administracyjnych wydanych wobec dostawców i odbiorców złota Skarżącego, nie zgadzając się z prezentowanym przez autora kasacyjnej stanowiskiem, również przez pryzmat przedstawianych przez niego dokumentów, a także ewentualnych protokołów zeznań z postępowania karnego prowadzonego przez Sądem Okręgowym w [...] w sprawie sygn. akt [...].
Skoro zatem Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że organy podatkowe w sprawie wywiązały się z obowiązku nałożonego na nie w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej to Skarżący nie mógł skutecznie oprzeć zarzutów na twierdzeniu, że skoro jego wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, to w konsekwencji: rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materialne dowodowym, ustalono błędny stan faktyczny, organy podatkowe wyciągały jedynie negatywne dla Podatnika skutki, czy nie umożliwiono Stronie skorzystania z prawa do czynnego udziału w sprawie. Zatem zarzuty sformułowane w I pkt od 1 do 6 uznać należało za sformułowane w sprzeczności z przytoczonym poglądem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.5. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 7 skargi kasacyjnej) należy wskazać, że w ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja DIAS została wydana w z góry założonym celu tj. celu udowodnienia winy Skarżącego w udziale w oszustwie podatkowym oraz pominięciu dobrej wiary Skarżącego, a ostatecznie rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść Podatnika, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario.
Zarzut ten należało ocenić jako niezasadny.
Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że kwestia dobrej wiary Skarżącego w ramach podejmowanych transakcji nie miała znaczenia. W przypadku wykazania braku faktycznej dostawy towaru nie ma podstaw do badania dobrej wiary podatnika. Podatek VAT jest bowiem podatkiem od realnego obrotu towarem lub dokonanych usług, a nie od obrotu fakturami, więc ustalenie braku obrotu towarem jest wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1050/20; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 248/20, czy 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 878/19).
Skoro zatem organy podatkowe stwierdziły, że kwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarowy, co nie zostało podważone przez Skarżącego na żadnym etapie postępowania, to badanie dobrej wiary Skarżącego nie było konieczne.
3.6. Nieuzasadnione jest także twierdzenie, co do uchybienia w niniejszej sprawie zasadzie in dubio pro tributario, pomimo braku przytoczenia przez autora kasacji odpowiedniej regulacji prawnej.
Zgodnie art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on norm prawa podatkowego w sprawie, a nie faktów (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 665/21, czy z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1769/21). Powyższe oznacza, że naruszenie tego przepisu prawa może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego tylko wówczas, gdy w okolicznościach danej sprawy pojawiły się wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
3.7. Powyższe zaś oznacza, że autor kasacji poprzez sformułowane w niej zarzuty i sposób ich uzasadnienia nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stanu faktycznego, prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.
W sytuacji zaś gdy skarga kasacyjna nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznać należy podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez B., F. oraz D. na rzecz Skarżącego, jak i naruszenia art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu faktur wystawionych przez Stronę na rzecz F.1, F.2 oraz F.3.
W stosunku do faktur wystawionych przez B., F. oraz D., Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro podmioty te miały "nabywać" złom złota w ilościach hurtowych od firm, które w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały rozliczeń podatkowych, a w ich imieniu jedynie wprowadzano do obrotu prawnego faktury VAT oraz firmy te nie dysponowały złomem złota, to nie mogły także sprzedawać tego towaru podmiotom gospodarczym występującym na fakturach jako odbiorcy, w tym Podatnikowi. W związku z tym skoro fakturom tym nie towarzyszył obrót towarem, to w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Konsekwencją powyższego, a więc brakiem rzeczywistego obrotu towarem na etapie skupu złomu złota, było zasadne stwierdzenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że obrót taki nie mógł wystąpić w odniesieniu do dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży hurtowej ilości złomu złota, uwidocznionej na wystawionych przez Skarżącego fakturach na rzecz: F.1, F.2 oraz F.3. W związku z tym prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe miały podstawy do obciążenia Strony obowiązkiem uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA