I FSK 1493/24

I FSK 1493/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 135/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-05-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 89 ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 135/24 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.255.2021.11.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem.
1.1. W dniu 23 września 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. spółka z o.o. w P. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy.
1.2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza sprowadzać do Polski wyroby energetyczne o nazwie T.. Dostawca klasyfikuje towar do grupy CN 2710 19 43, który będzie przeznaczony jako komponent do produkcji kosmetyków. Towar ma być dostarczany w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Nabyty towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków, a więc na cele inne niż paliwo opałowe lub paliwo napędowe albo dodatki lub domieszki do nich. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą odbywały się w tym samym miejscu tj. na terenie zakładu produkcyjnego. Produkty będące przedmiotem wniosku stanowią produkt syntetyczny zawierający 98% polibutylenu powstający na drodze polimeryzacji (syntezy węglowodorów C4) i nie stanowią oleju napędowego albowiem nie są produktem destylacji ropy naftowej co nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu CN 271019 43. Produkty te nie będą wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami. Produkty te nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika. Towary nie są olejami ropy naftowej, co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji, jak i przeznaczenia (produkcja kosmetyków). W tym sensie są wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; dalej: u.p.a.).
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy możliwe jest opodatkowanie wspomnianego towaru w pierwszej (WNT) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawką podatku akcyzowego mając na względzie jego końcowe przeznaczenie?
2. Czy tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania zerowej stawki, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający), a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD?
1.4. Zdaniem Spółki sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg stawki zero – skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe, ani dodatki i domieszki do nich. Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie, to zdaniem wnioskodawcy mimo, że towar nie będzie przemieszczany, ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obu rolach oraz fakt, iż towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że warunki opisane dla tego trybu w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. należy uznać za spełnione.
1.5. Interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.
2.1. Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że organ interpretacyjny powinien jednoznacznie ustalić, czy Spółka spełniająca wszystkie wymogi przewidziane w prawie krajowym (oprócz wskazanej wcześniej powinności, dotyczącej dokumentu e-DD) zachowuje prawo do zastosowania stawki zerowej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pozostaje ona zarówno zarejestrowanym odbiorcą, jak i gospodarczym podmiotem zużywającym, aby odbierać wyroby energetyczne w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sąd stanął na stanowisku, że interpretator nie powinien całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się do wykładni językowej pojedynczego przepisu.
2.2. Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego orzeczenia.
3. Ponowne postępowanie przed organem.
3.1. W dniu 27 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
3.2. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że wyrób będący przedmiotem wniosku, który zgodnie z opisem sprawy klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 43, jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy (poz. 27) oraz w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20), który to załącznik stanowi wykaz wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym. Wyrób ten jest równocześnie wyrobem energetycznym bez względu na przeznaczenie, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyrób ten podlega szczególnemu nadzorowi, w konsekwencji możliwość zastosowania wobec tego wyrobu preferencji podatkowych, tj. m.in. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., jest ściśle uwarunkowana i te warunki wraz z pozostałym przepisami kształtującymi obrót tymi wyrobami, mają w sprawie kluczowe znaczenie.
3.3. W ocenie organu fakt, że objęty wnioskiem wyrób akcyzowy nie jest przez wnioskodawcę przeznaczony do szeroko pojętych celów opałowych i napędowych, lecz do produkcji kosmetyków, nie powoduje automatycznie, że wyrób ten podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Równie istotne jest wypełnienie pozostałych warunków wynikających z ustawy, które jak wskazał NSA w orzeczeniu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, mają charakter instrumentalnego obowiązku podatkowego.
3.4. Organ podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. zastosowanie zerowej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, o ile oczywiście nastąpi zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy.
3.5. W ocenie organu fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, nie zwalnia go z wypełniania nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy posiadają bowiem swoje ściśle określone definicje, kształtujące ich status, wg którego nałożone są na te podmioty określone obowiązki wynikające z ustawy. W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, podmiot ten posiada także status podmiotu wysyłającego, tj. podmiotu który wysyła z użyciem systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zużywającego podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. c tiret drugie). Z kolei zużywający podmiot gospodarczy posiada także status podmiotu odbierającego, tj. podmiotu do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Na obu tych podmiotach ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki – art. 46b ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sporządzeniem raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur stanowi jeden z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy, który systemowo ściśle łączy się z pomijanym przez wnioskodawcę w treści wniosku art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu, wnioskodawca pomija aspekt posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy i faktu nabycia przedmiotowych wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc pierwszego etapu rodzącego obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Organ podkreślił, że status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość m.in. dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, przy czym norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są przemieszczane do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa u.p.a. Zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach sprawy wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowanie zerowej stawki akcyzy, w sytuacji w której odstąpi on od zastosowania e-DD. Prawo takie będzie przysługiwało mu wyłącznie wówczas, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego "wewnątrzzakładowej" dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego miejsca niż miejsce odbioru, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 u.p.a. oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.
3.6. Zdaniem organu powyższe stanowisko wynika wprost z treści wskazanych przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych i to stanowisko jest także zgodnie z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową i autentyczną. W ocenie organu skoro w treści art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa u.p.a., ustawodawca sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw aby nadawać tym przepisom odmiennego znaczenia, z uwagi tylko na posiadanie przez wnioskodawcę w przyszłości statusu zarówno zarejestrowanego odbiorcy jak i zużywającego podmiotu gospodarczego. Jeśli więc literalna treść analizowanego przepisu wymaga aby po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę doszło do dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, to zdaniem organu brak jest racjonalnych podstaw do odejścia od tych warunków i w drodze rozszerzającej wykładni, ustalić dla wnioskodawcy odstępstwo – indywidualną normę prawną.
3.7. Zdaniem organu takie rozumienie potwierdza wykładnia celowościowa i autentyczna. Organ podkreślił, że uzasadnienie do ustawy, która od 1 stycznia 2016 r. znowelizowała zasady dotyczące obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy (druk sejmowy nr 3522), wskazuje, że celem zmian było określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy polegające na tym, że zerowej stawce podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Wprowadzenie nowych zasad, zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego, ustalającego 3 miesięczny okres, w trakcie którego wyroby energetyczne mogły być jeszcze zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących, tj. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji.
3.8. Zdaniem organu z punktu widzenia wykładni systemowej wykazywana we własnym stanowisku potrzeba zastosowania analogi względem treści art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nie ma uzasadnienia, a jej uwzględnienie przez organ stanowiłoby zanegowanie wskazanych przez organ orzeczeń (sygn. I SA/Kr 1092/16 z 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1098/16 z 22 listopada 2016 r., sygn. I FSK 2025/22 z 21 marca 2023 r.) w zakresie zerowej stawki akcyzy. Organ podkreślił, że brak jest też podstaw do zastosowania analogii względem przepisów regulujących zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a., gdyż warunki do zastosowania zwolnienia są w tym zakresie także uregulowane w sposób odmienny i niezależny od uregulowań kształtujących zerową stawkę akcyzy.
3.9. Organ zwrócił też uwagę, że z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, przedmiotowe przepisy w oczywisty sposób ograniczyły dotychczasową swobodę w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy i niewątpliwie miały wpływ na życie gospodarcze podmiotów, niemniej zgodnie z ratio legis, ustawodawca miał świadomość tego ograniczenia, a wprowadzając okres przejściowy umożliwił dostosowanie się do nowych zasad.
3.10. Zdaniem organu aprobata stanowiska wnioskodawcy skutkowałby naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r., w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 55), które wymagają, aby miejsce odbioru wyrobów akcyzowych było wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia oraz utrudniałoby możliwość sprawowania należytej kontroli nad wyrobami w miejscu odbioru w ramach szczególnej procedury jaką jest procedura zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast uznanie, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD oznaczałby, że wnioskodawca byłby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inni zarejestrowani odbiorcy, a w miejscu odbioru, będącym również miejscem zużycia wyrobów przez wnioskodawcę (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), utrudnione byłoby sprawowanie należytej kontroli, która wymagałby każdorazowego weryfikowania jakie wyroby są w posiadaniu jeszcze zarejestrowanego odbiorcy, a jakie w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Uznanie zatem przez organ w ramach interpretacji, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka może odstępować od przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD, oznaczałby, że organ podatkowy dokonujący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zobligowany byłby do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, z naruszeniem ww. przepisów rozporządzenia i ustawy. Interpretacja wskazywałaby bowiem w jaki sposób musi zachować się inny organ podatkowy, co z kolei stanowiłby naruszenie art. 15 w zw. z art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.
3.11. Podsumowując, organ stwierdził, że spółka jako zarejestrowany odbiorca ma obowiązek zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego posiadać "miejsce odbioru", które spełnia określone warunki, w tym między innymi miejsce to powinno być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia. Ponadto zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dlatego po przyjęciu wyrobów do "miejsca odbioru" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby akcyzowe powinny zostać przemieszczone poza "miejsce odbioru", gdzie nastąpi ich zużycie. W tym przypadku nadal będzie to teren zakładu, nie oznacza to jednak, że z tych powodów nie powinno dojść do przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD. Wnioskodawca działać będzie w podwójnej roli, do momentu kiedy wyroby są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie zarejestrowanym odbiorcą, natomiast po zakończeniu procedury stanie się zużywającym podmiotem gospodarczym, do którego zostają przemieszczone wyroby akcyzowe celem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. To przemieszczenie powinno odbywać się na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. Organ podkreślił, że "miejsce odbioru" może być znacznie oddalone od miejsca zużycia, dlatego wystawienie dokumentu e-DD do przemieszczenia, nawet jeśli jest w obrębie jednego zakładu nie jest działaniem bezcelowym. Ustawodawca w przypadku tych wyrobów zamierza mieć nad nimi kontrolę aż do miejsca ich zużycia, które to zużycie, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (niezależną od tych powstałych na poprzednich etapach obrotu), z tytułu której postawnie obowiązek deklaracyjny. Zatem istnienie obowiązku potwierdzania przemieszczenia wyrobów w sposób wskazany w u.p.a. (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa) ma na celu utrzymanie zastosowania stawki 0 zł już na etapie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru. Bez znaczenia jest fakt, że ten sam podmiot jest jednocześnie nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zarejestrowanym odbiorcą) oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, ponieważ znaczenie ma udokumentowanie faktycznego przeznaczenia wyrobu czyli do zużycia w tym przypadku do produkcji kosmetyków. Warunki zastosowania zerowej stawki, są formalnościami będącymi jedynie następstwem istnienia podatku na terytorium kraju i nie mają one w ocenie organu charakteru który naruszałby zasadę proporcjonalności i zasady wynikające z dyrektyw. Obowiązek zastosowania e-DD nie wiąże się z przekroczeniem granicy – jest to kolejna (wtórna) czynność następująca po przekroczeniu granicy i dopuszczeniu wyrobów do konsumpcji już na terytorium kraju i dotyczy wyrobów niepodlegających harmonizacji. Warunki te, wraz z pozostałymi przepisami, które omówiono i przytoczono wyżej, mają umożliwić prawidłowe stosowanie zerowej stawki akcyzy dla przypadków ściśle określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a. i umożliwić prowadzenie kontroli, w tym także tej odbywającej się w miejscu odbioru. Warunki te mają zatem doprowadzić do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, tj. prawidłowej kontroli i prawidłowego stosowania zerowej stawki dla precyzyjnie określonych czynności i transakcji opisanych w art. 89 ust. 2 u.p.a.
3.12. Organ podkreślił, że stosowanie zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ma na celu wyznaczenie działań podejmowanych przez instytucje Unii Europejskiej w ramach określonych granic. Organ wyjaśnił, że na gruncie prawa unijnego opodatkowanie wyrobów akcyzowych wynika z m.in. z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51) oraz z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, która obowiązywała do 12 lutego 2023 r.). Wskazane dyrektywy ustanowiły ogólne zasady w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz przyznały państwom członkowskim prawo zarówno do określania preferencji podatkowych (obligatoryjnych i fakultatywnych), jak i ustanawiania warunków dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych preferencji oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przy czym zasadniczo odnoszą się do wyrobów zharmonizowanych. Zdaniem organu aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wyrobów zharmonizowanych wskazuje jednoznacznie, że nawet określenia dodatkowych warunków stosowania preferencji przez krajowego ustawodawcę (np. poprzez wprowadzanie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych) nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości. Działania bowiem zmierzające do realizacji celów tych preferencji stanowią istotny warunek ich realizacji. Procedury takie nie regulują bowiem kwestii materialnych, a celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do tych preferencji, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa. Skoro zatem na gruncie wyrobów zharmonizowanych stosowania dodatkowych warunków nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów, to tym bardziej takiej tezy nie można postawić względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na terytoriom kraju, która to preferencja dotyczy wyrobów niezharmonizowanych, co do których ustawodawca krajowy miał znacznie większa swobodę, uwzględniając przy tym specyfikę krajową, czemu dał wyraz w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w której w sposób ewidentny dążył do ograniczenia w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy, wyłącznie w zakresie ściśle określonych czynności i transakcji, wyszczególnionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. przy uwzględnieniu pozostałych przepisów regulujących w sposób kompleksowy te kwestie. Zdaniem organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach obowiązek przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu (ograniczenia obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy, umożliwiając jednoczenie kontrolę prawidłowości stosowania tej preferencji) i nie ingeruje i nie ogranicza nadmiernie praw wnioskodawcy, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy. Wypełniając dyspozycję normy wynikającą z treści art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a., a więc dokonując przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD z miejsca odbioru (które powinno być odrębne od pozostałej części zakładu wnioskodawcy), Spółka nie tylko wypełni warunek zastosowania zerowej stawki ale także w istocie wypełni warunki umożliwiające uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, które to warunki z kolei umożliwią kontrole w tym zakresie. Zdaniem organu nie stoi nic na przeszkodzie aby wnioskodawca nabywał wyroby poza procedurą zawieszenia poboru, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 4 u.p.a., lub w inny, wskazany w art. 89 ust. 2 u.p.a. sposób. Przedstawiona przez organ wykładnia, jako "niewiążąca wymiana poglądów" nie odbiera wnioskodawcy prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a warunek przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD nie jest w sprawie wyrazem nadmiernej ingerencji i uciążliwości, którego Spółka nie jest w stanie wypełnić. W ocenie organu odstępstwo od zastosowania e-DD w przedstawianych we wniosku okolicznościach, które w swej istocie byłoby odstępstwem od dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy (uwzględniającego wszystkie dyrektywy wykładni prawa podatkowego), a więc od równego i sprawiedliwego traktowania innych podmiotów stosujących zerową stawkę akcyzy na ściśle określonych w ustawie zasadach, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą, która byłaby niezgodna z celami dla jakich te warunki wprowadzono i byłaby z niezgodna z przepisami umożliwiającym właściwą kontrolę na obrotem tymi wyrobami, pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. nie jest zdaniem organu sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie skutkuje wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego, lecz jest wyrazem równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich stron, które chcą stosować tą preferencję podatkową. Spełnienie warunku dotyczącego przemieszczania wyrobów na podstawie e-DD w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w ocenie organu w odpowiedniej proporcji do celów ustawy oraz wagi interesów wszystkich podmiotów chcących stosować zerową stawkę akcyzy, a którym takie prawo nie przysługuje z uwagi na brak spełniania warunków dotyczących czynności i transakcji, wyszczególnionych w treści art. 89 ust. 2 u.p.a., także w przypadku znikomego ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22).
4. Skarga do sądu administracyjnego.
4.1. W skardze na powyższą interpretację, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
4.2. Skarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, tj.:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa u.p.a., poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, podczas gdy występowanie Spółki zarówno w roli zarejestrowanego odbiorcy i gospodarczego podmiotu zużywającego oraz dokonywanie przesunięć towaru w obrębie jednego zakładu produkcyjnego powoduje, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy nie powinno być konieczności dokumentowania przemieszczenia towarów w tej formie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że dla skorzystania z prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego w każdej sytuacji konieczne jest udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD i sporządzenie raportu odbioru, w sytuacji, gdy taki wymóg wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów ustawodawcy/prawodawcy unijnego i jest nadmiernie uciążliwy, a w efekcie czego prowadzi do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi i narusza unijną zasadę proporcjonalności;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez uznanie, że produkty Spółki powinny podlegać podatkowi akcyzowemu (według stawki innej niż zerowa), podczas gdy są to produkty nieobjęte harmonizacją, a przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do nieuprawnionego zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teks jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), poprzez wydanie interpretacji naruszającej związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23;
- art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji i brak wykazania – w sposób wystarczający – że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej, a mimo tego ponowne wydanie interpretacji odmawiającej Spółce skorzystania z zerowej stawki akcyzy.
5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 9 maja 2024 r., I SA/Po 135/24, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
5.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i wydania interpretacji, doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a.
5.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ nie zastosował się do przedstawionej przez sądy administracyjne oceny prawnej, jak również wskazań co do dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie wyrokach wskazano na szereg kwestii, które powinny zostać uwzględnione i przeanalizowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przy ponownym wydaniu interpretacji. Istotą zaleceń było to by organ interpretacyjny przy wydawaniu interpretacji uwzględnił przepisy ustawy o podatku akcyzowym, których dotyczy wniosek, tj. przepisy prawa unijnego, w tym unijnej zasady proporcjonalności, wykładni systemowej oraz celowościowej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, nie wykazano, że stanowisko organu jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej.
5.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w związku ze wskazaniami wynikającymi z wydanymi w niniejszej sprawie wyrokami, organ winien przeprowadzić szczegółową analizę przepisów unijnych dotyczących prawa akcyzowego, jak również odnieść się do orzecznictwa związanego z zasadą proporcjonalności. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego w wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15, do którego uwzględnienia organ został zobowiązany wyrokiem WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 211/22.
5.5. Organ nie przedstawił także analizy dotyczącej tego, w jaki sposób naruszenie tego wymogu formalnego, mogłoby prowadzić do uniemożliwienia przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych do zastosowania zerowej stawki akcyzy.
5.6. W rezultacie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ nie wykonał zaleceń WSA i NSA, a jak wskazano wyżej, zaprezentował wykładnię niezgodną z oceną NSA. W obecnie ocenianej interpretacji organ nie wykazał, że jego stanowisko, odmawiające Spółce skorzystania z zerowej stawki akcyzy, jest zgodne z prawem unijnym i wynikami wykładni systemowej i celowościowej. Sąd podzielił też wskazane w skardze zarzuty naruszenia: 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
6. Skarga kasacyjna.
6.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lipca 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2024 r., I SA/Po 135/24.
6.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego powodu, że w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., ponieważ organ nie zastosował się do przedstawionej przez sądy administracyjne oceny prawnej, jak również wskazań co do dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia, podczas gdy dokładna analiza wydanej interpretacji wskazuje wyraźnie, że organ uwzględnił wspomniane wyroki, którymi był związany, a w szczególności dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu zasad obowiązujących w UE;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez brak przedstawienia przekonywującego uzasadnienia oraz w związku z odmienną oceną prawną opisanego zdarzenia podatkowego, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uwzględnia zarówno wskazania sądów, jak i wspomniane przepisy postępowania;
3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, skutkiem tego Sąd uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, innym słowy nie dokonał prawidłowej kontroli wydanej interpretacji;
4) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
6.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
B. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 sierpnia 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. Skarga kasacyjna jest zasadna.
9.1. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z tego powodu, że w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., ponieważ organ nie zastosował się do przedstawionej przez sądy administracyjne oceny prawnej, jak również wskazań co do dalszego postępowania i wydania rozstrzygnięcia, podczas gdy dokładna analiza wydanej interpretacji wskazuje wyraźnie, że organ uwzględnił wspomniane wyroki, którymi był związany, a w szczególności dokonał kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu zasad obowiązujących w UE.
9.2. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchylonej interpretacji jest wyczerpująca oraz uwzględnia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Po 211/22) oraz NSA z dnia 23 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 66/23). Trafnie podniósł organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wypełnione zostały wszystkie wskazania co do dalszego postępowania. W wydanej interpretacji przedstawiono argumenty, które uzasadniały negatywną ocenę stanowiska skarżącej co do możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy. Przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, ze uzasadnienie interpretacji oparte jest na wykładni literalnej, funkcjonalnej i systemowej, a także autentycznej i celowościowej, których wynik – w ocenie organu – jest zgodny, a przy tym nie narusza zasady proporcjonalności i prawa unijnego (nie powoduje powstania formalności przy przekraczaniu granic i nie dyskryminuje towarów pochodzących z innych krajów). Wszystkie te aspekty, na które zwróciły uwagę składy orzekające na poprzednich etapach postępowania, zostały przez organ uwzględnione i wyjaśnione oraz dodatkowo poparte orzecznictwem, potwierdzającym wnioskowanie zaprezentowane w uzasadnieniu uchylonej interpretacji.
9.3. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w związku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie sposób nie odnieść wrażenia, że Sąd pierwszej instancji upatruje naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie tyle w wadliwie stosowanych przez organ dyrektywach interpretacyjnych, co w uzyskanym przez organ wyniku wykładni, który powielił stanowisko prezentowane we wcześniej uchylonej interpretacji. Pogląd ten znajduje wsparcie w stanowisku skarżącej, która w piśmie z 15 kwietnia 2024 r., stanowiącym odniesienie się skarżącej do odpowiedzi organu na skargę, podkreśliła, że gdyby organ prawidłowo uwzględnił prawo unijne, to doszedłby do przekonania, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy (w konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka) możliwe jest pominięcie obowiązku dokumentowania przemieszczania towaru na podstawie dokumentu e-DD. Tylko bowiem w taki sposób nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, a powyższe potwierdzają również wyniki wykładni celowościowej i systemowej. Nie chodzi zatem o uwzględnienie prawa unijnego, rozumianego jako spełnienie wymogu formalnego wynikającego z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Po 211/22), lecz o skutek takiego zabiegu, który ma się sprowadzać uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe. W zakresie zgodzić się należy z organem, że fakt, że skarżąca, jak i WSA w Poznaniu nie podzielają argumentacji organu, nie oznacza że doszło do naruszenia prawa i niewykonania wyroków.
9.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że organ, w uzasadnieniu wydanej interpretacji, odwołał się do dyrektyw wykładni literalnej, funkcjonalnej i systemowej, a także autentycznej i celowościowej. Wyjaśnił także znaczenie zasady proporcjonalności i powołał zasady prawa unijnego. Powodem stwierdzenia naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie może być natomiast pominięcie przez organ jednostkowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie C-64/15. Takie rozumienie art. 153 p.p.s.a. było przejawem nadmiernego formalizmu, zwłaszcza w odniesieniu do kontroli sądowej interpretacji indywidualnej, która ma się charakteryzować operatywnością, polegającą na udzielenie zweryfikowaniu stanowiska wnioskodawcy, które budzi jego wątpliwości w relatywnie krótkim czasie, z pominięciem uwzględnienia szeregu zasad mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym.
9.5. Z treści zaskarżonej interpretacji, uwzględniającej wytyczne WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2022 r., III SA/Po 211/22, wynika w sposób niebudzący wątpliwości stanowisko organu. Organ w szczególności wyjaśnił, uwzględniając różnorodne dyrektywy wykładni, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Nie ma zatem przeszkód, by Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej oceny tego stanowiska.
9.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia zasadne są także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, uznając, że nie uwzględnia wytycznych WSA w Poznaniu. Naruszono także art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że wobec braku naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem nie dokonał prawidłowej kontroli wydanej interpretacji. Skutkiem tego było naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.
9.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, ponownie rozpatrując skargę wniesioną na zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji dokona kontroli tego aktu co do istoty, oceniając prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ.
10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec