I FSK 1489/20

I FSK 1489/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Lu 28/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-07-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 28/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 1.120 zł (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 28/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Gminy P. (dalej określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 22 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy, związanych z realizacją projektu pod nazwą "[...]", a także dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją tego programu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020.
Jak wyjawiła Gmina w swoim wniosku interpretacyjnym, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność jej mieszkańców. Zakup i montaż wskazanych urządzeń został dokonany w ramach projektu pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie P. - montaż kolektorów słonecznych etap II", współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Podatek od towarów i usług w ramach tego przedsięwzięcia stanowił koszt niekwalifikowalny.
W związku z tym, Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami umowy, w których ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związane z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z tymi porozumieniami, po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Od dnia zakończenia i odbioru prac montażowych, wspomniany podmiot przekaże jednak mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu obowiązywania umowy. Z kolei, wraz z upływem okresu trwania tego porozumienia całość Instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Wyartykułowano też, że na mieszkańcu Gminy ciąży powinność zapłaty wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu. Brak tego świadczenia oznaczał zaś niemożność realizacji wskazanego przedsięwzięcia w stosunku do tej konkretnie osoby. Ponadto, Skarżący wyartykułował, że poza zapłatą wynagrodzenia, w umowach nie przewiduje się pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. Zarówno korzystanie przez taką osobę z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na nią własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane jest i będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji - Strona nie będzie z tego tytułu pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.
Dodatkowo wskazano, że dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które są objęte częściowym dofinansowaniem oraz koszty niekwalifikowane, które nie korzystają z tego rozwiązania. Dofinansowanie ze środków UE pokryło przy tym ok. 85% kosztów kwalifikowanych projektu.
W tak zaprezentowanym stanie faktycznym postawiono DKIS dwa pytania. Wątpliwości Strony wzbudziło mianowicie to:
1) czy w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie przewidziane w umowach wynagrodzenie netto otrzymywane od tych podmiotów?
2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek od towarów i usług)?
Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie netto przewidziane w umowach. Na wypadek, gdyby Organ interpretacyjny negatywnie odpowiedział na pytane nr 1 Strona stanęła zaś na stanowisku, że podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego przy dofinansowaniu powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek od towarów i usług.
Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Organ interpretacyjny. Jego zdaniem kwoty przekazane Gminie na realizację projektu, a pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) bezpośrednio wpływające na cenę usług świadczonych przez Skarżącego. W związku z tym, w przekonaniu DKIS podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi suma należnej od nich kwoty wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz otrzymane dofinansowanie, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym, kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek od towarów i usług. W związku z tym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.
Pogląd DKIS podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę Strony. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należało się zgodzić z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego, który w okolicznościach przedstawionych przez Gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone w ramach RPO WL bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływa na cenę poszczególnych usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom. W następstwie, ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku projektu realizowanego przez Stronę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki przez nią uzyskane na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi, jaką realizuje ona na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Taka postać dofinansowania podlega zaś wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej na ten judykat Strona wniosła:
1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencje uchylenie zaskarżonej interpretacji;
2) w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;
3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Gminy doszło do tego poprzez błędną interpretację wskazanego przepisu, prowadzącą do wniosku, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów realizowanych przez niego zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za to świadczenie, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem wskazana dotacja w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług wykonywanych przez Gminę dla jej mieszkańców;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. obrazę art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. - dalej określanej jako P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.);
2. naruszenie art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś w przekonaniu Skarżącego powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ interpretacyjny wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw,
2) zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna. Przez wzgląd na punkt czasu, w którym DKIS wydawał zaskarżoną interpretację normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego sądu administracyjnego była regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 29a ust. 1 tego aktu prawnego, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2 - 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis prawa krajowego jest implementacją art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Jednocześnie godzi się zauważyć, że, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat tej aktywności. Nie uznaje się za nich organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
W przedstawionych ramach normatywnych należy rozpatrywać zarzuty podniesione przez Gminę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór pomiędzy Wnioskodawcą, a Organem interpretacyjnym sprowadza się bowiem do tego, czy dofinansowanie otrzymywane przez Wnioskodawcę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie jest elementem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zaś ta składowa konstrukcji podatku jest kształtowana wyłącznie przez wpłaty dokonywane przez mieszkańców, traktowane jako wynagrodzenie netto. Jednocześnie na wypadek gdyby Organ interpretacyjny uznał za element podstawy opodatkowania także środki pochodzące od Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Gmina postawiła pytanie o to czy kwoty te determinują wskazany element konstrukcji podatku w ich wysokości brutto, czyli – ujmując rzecz nieco kolokwialnie – czy z otrzymanego wsparcia finansowego jest "wytrącany" podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody "w stu"? Jak przy tym łatwo zauważyć, osadzenie dofinansowania ze środków unijnych poza podstawą opodatkowania podatku od towarów i usług czyni bezprzedmiotowym ustalanie, w jaki sposób te kwoty są opodatkowane: metodą "w stu", czy poprzez odniesienie do nich właściwej stawki podatkowe, czyli poprzez rachunek "od stu").
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., wydany w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W judykacie tym, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".
W następstwie wskazanego orzeczenia TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny
w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w CBOSA) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko przyjęte w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu tego judykatu. Wskazano tam na zapatrywanie wyrażone przez TSUE w sprawie C-612/21. W jego świetle, dla rozstrzygnięcia podstawowego problemu wyartykułowanego we wniosku interpretacyjnym Strony, tj. materii oddziaływania dofinansowania na kształt podstawy opodatkowania ma to, czy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112. Dopiero potwierdzenie tej tezy skutkuje koniecznością badania, czy wykonuje działalność gospodarczą wspomniana jednostka samorządu terytorialnego, która za pośrednictwem podmiotów trzecich zamontuje i dokona podpięcia instalacji fotowoltaicznych na budynkach oraz na gruntach swoich mieszkańców.
Odnosząc te stwierdzenia do przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że stan faktyczny zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym jest zbieżny z tym, do którego odwoływał się TSUE, orzekając w postępowaniu oznaczonym sygnaturą C-612/21. Dlatego nie można przyjąć, że wykonuje działalność gospodarczą Gmina realizująca projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był zakup i montaż instalacji solarnych. Przedstawiona konstatacja skutkuje zaś tym, iż stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu I instancji narusza dyspozycję art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Obydwa te podmioty przyjęły bowiem, że w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowanie otrzymane przez Stronę ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
Tym samym w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu prowadzącą do wniosku, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów realizowanych przez niego zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za to działanie, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DKIS ponownie wydając interpretacją indywidualną powinien uwzględnić stanowisko, zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ interpretacyjny winien zatem wziąć pod uwagę, że w realiach przedmiotowej sprawy Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach swoich mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane przez nią dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze przedstawione spostrzeżenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Składają się na nie koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem I instancji. Kwotę tę tworzą uiszczone przez Skarżącego wpisy stałe od skargi (200 zł) oraz skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocniczki Strony (doradczyni podatkowej) za obie instancje (480 zł za działanie przed Sądem I instancji oraz 240 zł za reprezentowanie Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Wysokość kosztów zastępstwa prawnego reprezentantki Wnioskodawcy określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś