I FSK 1488/18

I FSK 1488/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 935/17 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2018-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 935/17 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2012 r. do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bd 935/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2012 r. do maja 2014 r. - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Ze stanu faktycznego sprawy opisanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzja z 21 sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z 4 maja 2017 r. w której organ I instancji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września 2012 r. do maja 2014 r.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "M." M.G. na łączną kwotę netto 488.843,55 zł, VAT: 114.774,53 zł – mających potwierdzać zakup materiałów budowalnych. W niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu analizy akt sprawy, za zasadne przyjął ustalenia organu I instancji, że wystawione przez M. G. zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wykazanymi w tych fakturach. W ocenie DIAS organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił z całą pewnością, że dostawcą towarów budowlanych, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach nie był podmiot widniejący w tych dokumentach. M. G. nie nabył materiałów budowlanych, co potwierdza fakt, że nie był w stanie wskazać wiarygodnego źródła zakupu materiałów budowlanych i tym samym nie mógł wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru sprzedać. Przedmiotowe dostawy zostały dokonane przez "podmioty nieujawnione". W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, dotyczących nabycia materiałów budowlanych.
W ocenie DIAS całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przy dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji działalności M. G., Skarżący wiedziałby, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. DIAS nie podzielił stanowiska Strony, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż podatnik nabywał towary z nieujawnionego źródła, a nie czynił tego bezpośrednio od M. G. W tym zakresie organ stwierdził, że firma M. G. nie była rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych wymienionych w spornych fakturach. M. G. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, jak również nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że faktycznie wykonywał działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał szereg okoliczności potwierdzających, że M. G. w rzeczywistości nie nabył towaru dostarczonego do firmy Skarżącego m.in. deklarował prowadzenie działalności w miejscu, w którym nie była ona prowadzona, nie posiadał odpowiedniego zaplecza pracowniczego oraz nie rozliczał w Urzędzie Skarbowym podatku należnego wynikającego z tytułu wystawionych faktur.
Zdaniem organu, podniesiona przez Stronę okoliczność nieprzedłożenia przez M. G. dokumentacji w zakresie współpracy z firmą Skarżącego jedynie z uwagi na pobyt M. G. w pełnej izolacji (Zakład Karny) nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym zakresie organ podał, że w związku z prowadzonym wobec M. G. postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., organ pierwszej instancji wezwał M. G. do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wezwanie to zostało wysłane na adres prowadzonej działalności, tj. [...], ul. [...] i odebrane przez M. G. w dniu 24 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że w okresie tym M. G. nie przebywał w Zakładzie Karnym, pomimo tego nie przedłożył organowi podatkowemu żadnej dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt dokonywania dostaw towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach.
1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przedwczesne jest przesądzenie w oparciu o nadesłany materiał dowodowy, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. "M." M. G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi, a Skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.
Sąd pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, że lektura uzasadnień wyroków Sądu Apelacyjnego w G.z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Okręgowego w T. z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. akt [...]) potwierdza, że spółka V. w ramach której działał także M. G., dysponowała towarami budowlanymi. Ustalenia zatem wymaga, czy towar tak pozyskany przez V. następnie był oferowany do sprzedaży przez M. G. w ramach jego firmy "M.", w tym na rzecz Skarżącego. Sąd zauważył, że argumentacja organu w zaskarżonej decyzji skupia się na ustaleniu, iż: "w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono z całą pewnością, że dostawcą towarów budowlanych, które zostały wymienione w zakwestionowanych fakturach nie był podmiot widniejący w tych dokumentach, M. G. nie nabył materiałów budowlanych, co potwierdza fakt, iż nie był w stanie wskazać wiarygodnego źródła zakupu materiałów budowlanych i tym samym nie mógł wykazanego w zakwestionowanych fakturach towaru sprzedać. Przedmiotowe dostawy zostały dokonane przez "podmioty nieujawnione". Ta ocena dokona przez organy w ocenie Sądu pierwszej instancji jest przedwczesna w świetle wyżej wskazanych wyroków Sądu Okręgowego w T. oraz Sądu Apelacyjnego w G.
Zdaniem Sądu ustalenia wymaga, czy M. G. faktycznie pozyskał materiały budowlane od V., nawet jeżeli okazałoby się, że przez tę Spółkę nie były wystawiane faktury dla jego firmy ("M."), czy też faktycznym dostawcą materiałów budowlanych do firmy Skarżącego była spółka V., co zostało ukryte przez M. G. wystawiającego faktury w imieniu własnej firmy. Ustalenie bowiem, że towar wyłudzony przez V. następnie był rozporządzany przez M. G. działającego w ramach firmy Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "M.", powoduje podważenie ustaleń organu, iż ten ostatnio wymieniony podmiot nie mógł sprzedać towaru Skarżącemu bowiem nim nie dysponował. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można też wykluczyć, że źródłem pochodzenia materiałów budowlanych dla M. G. była spółka V., w ramach której on także działał, a przynajmniej ta kwestia wymaga wyjaśnienia. Jeżeli okaże się, że M. G. nabył materiały budowlane od V., to wówczas oceny sprawy należy dokonać z uwzględnieniem okoliczności, że źródło nabycia towarów przez dostawcę "M." do Skarżącego jest znane, o ile byłby to ten sam towar. Podobnie, gdy okaże się, że faktycznie nabyty przez Skarżącego towar pochodził od spółki V., a M. G. wystawił tylko faktury, nie nabywając towaru od V., ale nim rozporządzając. Zdaniem Sądu zbadania także wymaga, czy spółka V. zbyła towar w całości na rzecz innych podmiotów, wówczas należy przyjąć, że źródło nabycia materiałów budowlanych do Skarżącego jest nieznane. Ustalenia też wymaga, czy materiały budowlane, o których mowa w wyrokach sądów karnych mogą być tymi samymi, które miały być przedmiotem dostawy do Skarżącego. W konsekwencji Sąd zgodził się ze Skarżącym, że materiał dowodowy jest niezupełny i wymaga uzupełnienia o dowody z postępowania karnego w zakresie działania M. G. w ramach spółki V. oraz o dowody zebrane wobec spółki V. przez właściwy organ podatkowy.
Okoliczność natomiast, że wyroki karne dotyczą miesięcy poprzedzających okresy rozliczeniowe niniejszej sprawy nie stanowi wystarczającej podstawy w ocenie Sądu pierwszej instancji do stwierdzenia, iż nie mają one znaczenia dla sprawy. Między bowiem ostatnim miesiącem wymienionym w wyroku Sądu Apelacyjnego (maj 2012 r.) a pierwszym okresem rozliczeniowym niniejszej sprawy (wrzesień 2012 r.) nie jest tak odległy czas, aby z góry można było wykluczyć źródło pochodzenia towaru. W tym kontekście organ obowiązany jest też ustalić zdaniem Sądu I instancji, czy organy ścigania za okresy rozliczeniowe objęte decyzją (a zatem za inne okresy niż wymienione w wyrokach karnych), także prowadziły śledztwo i jaki jest tego rezultat.
Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ponownie ustali, czy sporne faktury VAT potwierdzają transakcje między podmiotami w nich wymienionymi. Ponownie także organ oceni zagadnienie dobrej wiary po stronie Skarżącego przy uwzględnieniu okoliczności oszukańczego działania M. G. Sąd wskazał również, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku, aby organ przeprowadził dowód z opinii biegłego (w trybie art. 197 O.p.) z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu budownictwa na wskazane w piśmie z dnia 15 grudnia 2015 r. okoliczności. Ustalenie stanu faktycznego należy do kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego. W tym stanie sprawy za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.
W ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.) i dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. DIAS na podstawie art. 173 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIAS poprzez wydanie wyroku w którym wskazano, że organy podatkowe nienależycie wyjaśniły istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organowi podatkowemu podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie bez dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w zakresie działalności spółki V. oraz działalności kontrahenta Skarżącego – M. G. w ramach tej spółki, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS z dnia 21 sierpnia 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organ nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco cały mający znaczenie dla sprawy materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, że organ winien uzupełnić materiał dowodowy o dowody z postępowania karnego w zakresie działania M. G. w ramach spółki V. oraz o dowody zebrane wobec Spółki V. przez właściwy organ podatkowy, w celu ustalenia czy towar pozyskany przez V. mógł być następnie oferowany do sprzedaży przez M. G. w ramach M. Skarżącemu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż M. G. nie dysponował towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach i nigdy w toku całego postępowania nie wskazał, że towary sprzedawane przez niego Skarżącemu pochodzą od spółki V., natomiast wskazywał jednoznacznie na zupełnie inne pochodzenie towaru, tj. z "P." znajdującej się koło "M." oraz z firm "K." i "T.", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.
W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania związanego z wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów wynagrodzenia reprezentowanej strony przed NSA przez adwokata, według norm przepisanych prawem określonych w odrębnych przepisach oraz zwrotu kosztów uczestnictwa Strony w postępowaniu przed NSA w przypadku ich podniesienia przez Skarżącego w związku z rozpoznaniem wniesionej skargi. Skarżący oświadczył ponadto, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w niniejszej sprawie na etapie skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestii, czy Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi podatkowemu podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości, a sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.
3.2. Składający skargę kasacyjną organ kwestionuje w ramach sformułowanych zarzutów stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia o:
1) dowody z postępowania karnego w zakresie działania M. G. w ramach spółki V.;
2) dowody zebrane wobec spółki V. przez właściwy organ podatkowy.
Zdaniem bowiem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organowi podatkowemu podstawy do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie bez dalszego gromadzenia dowodów, w szczególności w zakresie działalności spółki V. oraz działalności M. G. w ramach tej spółki, bowiem organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco cały mający znaczenie dla sprawy materiał dowodowy, z którego wynika, iż M. G. nie dysponował towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach i nigdy w toku całego postępowania nie wskazał, że towary sprzedawane przez niego Skarżącemu pochodzą od spółki V., natomiast wskazywał jednoznacznie na zupełnie inne pochodzenie towaru, tj. z "P." znajdującej się koło "M." oraz z firm "K." i "T.".
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska skarżącego organu. Zgodzić się bowiem należy z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy z uzasadnień wyroków Sądu Apelacyjnego w G. z dnia 23 listopada 2017 r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Okręgowego w T. z dnia 7 lutego 2017 r. (sygn. akt II K 97/13) wynika, że spółka V., w ramach której działał M. G., dysponowała towarami budowlanymi, ustalenia wymaga, czy towary, którymi dysponowała ta spółka, były oferowane do sprzedaży przez M. G. w ramach jego firmy "M.", w tym w stosunku do Skarżącego. Nie można w szczególności zgodzić się ze skarżącym organem, że w sytuacji gdy Sąd Apelacyjny w powołanym wyroku sygn. akt [...] wskazał, że towary, które oskarżeni, w tym M. G. wyłudzali od pokrzywdzonych bez zamiaru zapłaty za nie, szybko odsprzedawali niemal bez żadnej marży, a często poniżej ceny, za którą zostały zakupione, a proceder ten trwał od maja 2011 r. do maja 2012 r., wyklucza to udział tych towarów w ofercie M. G. w ramach jego firmy "M.", w okresach rozliczeniowych od września 2012 r. do maja 2014 r., których dotyczy zaskarżona decyzja. Bez analizy bowiem materiału dowodowego ww. sprawy karnej nie można wykluczyć takiej sytuacji, na konieczność sprawdzenia której wskazuje Sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę prowadzenie oszukańczego procederu przez M. G. Powyższe orzeczenia Sądu Okręgowego oraz Apelacyjnego uprawdopodabniają taką możliwość, co w sytuacji gdy organy podatkowe w tej sprawie nie analizowały akt ww. sprawy karnej, wymaga weryfikacji zgromadzonych w jej ramach materiałów dowodowych w celu ustalenia, czy towary, które nabył Skarżący nie pochodziły z tego źródła.
Również fakt, że M. G. nie wskazał tego źródła pochodzenia sprzedawanych Skarżącemu towarów, lecz inne podmioty, w żaden sposób nie wyklucza takiej możliwości. Uwzględnić bowiem należy niewiarygodność M. G., na co wskazują wyroki ww. sądów powszechnych, które nie dały wiary jego wyjaśnieniom, umniejszającym jego rolę w prowadzeniu procederu wyłudzania towarów od pokrzywdzonych firm. M. G. mając status oskarżonego w powyższej sprawie, w ramach niniejszego postępowania podatkowego mógł nie ujawniać okoliczności, które mogłyby go postawić w niekorzystnej pozycji w toczącym się postępowaniu karnym.
3.4. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym organem, że: "ustalenie czy towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach pochodził z nieujawnionego źródła, czy też ze znanego źródła i został nabyty w wyniku działań przestępczych w których uczestniczył M. G., nie ma istotnego wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji". Organ pomija bowiem, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami (np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi, stręczycielstwa, łapówkarstwa czy płatnej protekcji). Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (np. handel podrobionymi towarami występującymi w obrocie legalnym, nielegalne świadczenie usług mających odpowiedniki w usługach legalnych). Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu w sprawie C-283/95 K. F. wskazano, że z uwagi na zasadę neutralności VAT (konkurencyjność) wykluczyć w zasadzie należy w zakresie opodatkowania VAT generalizującego rozróżnienia między transakcjami niezgodnymi i zgodnymi z prawem. Na tle bowiem sprawy, w którym zapadło to orzeczenie stwierdzono, że ze względu na to, że nielegalne transakcje w zakresie prowadzenia gier losowych są konkurencyjne w stosunku do czynności legalnych, zasada neutralności VAT wyklucza odmienne ich traktowanie w zakresie podatku VAT. Zatem nielegalna czynność dotycząca gry losowej, w tym przypadku ruletki, podlega przepisom VI Dyrektywy.
Tylko zatem wówczas gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak np. w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT. Taki pogląd znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach Trybunału (np. C-3/97 w sprawie J. C.).
3.5. W niniejszej sprawie zatem fakt, że M. G. i mógł wejść w posiadanie towarów wyłudzonych (zakupionych z zamiarem niezapłacenia za nie) od innych podmiotów z udziałem spółki V. nie wyklucza, w przypadku ich ewentualnej sprzedaży Skarżącemu, że czynność ta pozostaje poza VAT, lub że nie mógł on tymi towarami rozporządzać jak właściciel.
Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, np. w orzeczeniu w sprawie C-320/88 S. and F. B. (H.), wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).
Aby zatem dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, op. cit., s. 62). Istotnym jest zatem przede wszystkim, aby sprzedawca lub nabywca towaru dysponował własnością tegoż towaru w aspekcie ekonomicznym. Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest w ujęciu J. Wasilkowskiego "ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym" (J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego, Warszawa 1963, s. 15). W wyroku z 4 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1815/16) NSA orzekł, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych.
3.6. Jeżeli zatem M. G. mógł wejść w posiadanie towarów wyłudzonych (zakupionych z zamiarem niezapłacenia za nie) od innych podmiotów wykorzystując do tego celu spółkę V., która służyła oskarżonym ww. sprawie karnej jako narzędzie do oszukiwania innych podmiotów, to ewentualnie dokonując odsprzedaży tych towarów w ramach jego firmy "M.", niewątpliwie działał jako podatnik VAT przenoszący prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
3.7. Wbrew zatem stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej nie jest błędne i niemające znaczenia w sprawie stanowisko Sądu nakazujące organowi podatkowemu w niniejszej sprawie przeprowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności, czy M. G. wszedł w posiadanie towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach przy udziale spółki V. Potwierdzenie takiego faktu lub jego wykluczenie ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
3.8. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.
3.9. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Alojzy Skrodzki Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA