I FSK 1487/22

I FSK 1487/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 686/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 25 ust. 2, art. 135 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 135 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 686/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-1.4103.184.2020.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 686/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, oraz że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionowaną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., który 25 listopada 2020r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2016r. w kwocie 807.287 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 499.900 zł oraz do przeniesienia na kolejny okres w kwocie 295.469 zł. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że transakcje dostaw towarów na rzecz Spółki przez [...] należało zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") opodatkować w kraju. Skarżąca posłużyła się bowiem polskim numerem VAT. Organ zakwestionował Spółce prawo do odliczenia z tych dokumentów, gdyż ujęte w fakturach towary nie znajdowały się na terytorium Polski, a w związku z czym nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi na terenie kraju. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury uproszczonej w ramach transakcji trójstronnych, gdyż nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT-UE żadnych tego typu transakcji. Żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę, tj. [...]. Skarżąca w rejestrze zakupów wskazała nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, czyli podmiotu obowiązanego do rozliczenia VAT. Wobec niemożności zastosowania procedury uproszczonej pierwszy podatnik, który przemieścił towar spoza granic Holandii do magazynu D. w Holandii i dokonał dostawy na rzecz strony powinien rozpoznać WDT podlegające zwolnieniu (stawka 0%). Skarżąca powinna zarejestrować się w Holandii i rozliczyć WNT w tym kraju. Trzeci w kolejności podatnik mógł rozliczyć podatek naliczony w deklaracji VAT. Brak transakcji trójstronnej oraz brak rozliczenia WNT w Holandii sprawiał, że miejscem opodatkowania WNT, stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług było również terytorium kraju, którego nr VAT posłużyła się strona, czyli Polska. Skarżącej w związku z tym "nabyciem" przysługiwałoby prawo do odliczenia, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby nie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 6 tej ustawy. Organ nie zgodził się ze stroną, że błąd popełniony przez biuro rachunkowe lub osobę prowadzącą księgowość (brak umieszczenia w rejestrach i deklaracjach transakcji trójstronnych) nie wyłącza, ani nie ogranicza odpowiedzialności podatnika za skutki tych błędów.
Sąd wskazał na art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 112 procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, wyjaśnił jej mechanizm, wskazał szczegółowe warunki dotyczące transakcji trójstronnej, których spełnienie umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej. Wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż Spółka nabywała towar od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, a następnie towar ten sprzedała kontrahentom z innych krajów Unii, przy czym był on transportowany bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców, a konkretnie do magazynu w Holandii. Jednocześnie wszystkie podmioty występujące w tych transakcjach były zarejestrowane na potrzeby rozliczania transakcji unijnych. W ramach poszczególnych transakcji występowali podatnicy z trzech różnych państw Unii, w tym strona niezarejestrowana w Holandii, nieposiadająca siedziby w tym kraju ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i posługująca się polskim numerem identyfikacyjnym VAT-UE. Organy nie podważyły, że operacje handlowe dokonane przez stronę powinny być kwalifikowane jako transakcje trójstronne, a więc Spółka uprawniona była do rozliczenia transakcji w sposób uproszczony, a w ocenie Sądu, należało zbadać, czy Spółka spełniła wszystkie ciążące na niej obowiązki przewidziane obowiązującym prawem, które uzasadniałyby rozliczenie wskazanych transakcji w ten właśnie sposób.
Sąd uznał, że wymogi z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają – jak twierdzi strona skarżąca – jedynie charakteru technicznego, ale stanowią uwarunkowania zastosowania procedury uproszonej. Jeżeli drugi w kolejności podatnik nie wskazał ostatniego w kolejności odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku, nie może być mowy o zastosowaniu wskazanej procedury. Ujęte w ww. przepisie zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku, a poza tym muszą być spełnione kumulatywnie. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, zatem brak wskazania ostatniego odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku oznacza, że drugi w kolejności podatnik powinien rozliczyć transakcje na zasadach ogólnych.
Sąd podkreślił, że odzwierciedleniem spełnienia powyższego obowiązku jest treść faktury, a w dalszej kolejności zapisy ewidencji sprzedaży, a także deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących. Brak konkretnych zapisów stanowi wprawdzie uchybienie "techniczne", to jednak uchybienia te sprawiają brak udokumentowania nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. Z tych właśnie względów, podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Także w wystawianych fakturach ma obowiązek umieszczać zastrzeżenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Tymczasem strona nie wypełniła ciążących na niej obowiązków dokumentacyjnych, które przełożyły się na brak wykazania dopełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług. Strona nie wypełniła również obowiązków ewidencyjnych, wynikających z art. 138 ust. 1 pkt 1 i art. 138 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie wpływają z kolei bezpośrednio na prawidłowość zastosowania art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług, który wprost wskazuje, że to nabywca ma udowodnić, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej. Zdaniem Sądu, strona powyższej okoliczności nie wykazała, a jej argumentacja sprowadziła się w zasadzie do twierdzenia, że okoliczność opodatkowania nabycia towarów powinny podważyć organy podatkowe.
W kontekście podnoszenia przez stronę pomyłki spowodowanej działaniem księgowej (a nie celowości wadliwego dokumentowania i ewidencjonowania transakcji), Sąd podkreślił następujące okoliczności: owe pomyłki nie zostały poprawione, strona nie wystawiła faktur korygujących i nie doręczyła ich kontrahentom unijnym, nie dokonała również uzupełnienia dokumentów, w których powinna ewidencjonować nabycia i sprzedaż w ramach procedury trójstronnej.
Sąd podkreślił również, że nie kwestionuje poglądu, iż orzecznictwo TSUE wielokrotnie dawało prymat materialnoprawnej stronie transakcji i wobec niebudzących okoliczności faktycznych prawidłowego przeprowadzenia i rozliczenia dostaw odstępowało od ścisłego przestrzegania obowiązków formalnych. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest odmienny – strona jest podmiotem uwikłanym w oszustwa podatkowe, co potwierdziły już dwa wcześniejsze wyroki sądu dotyczące innych okresów rozliczeniowych. Sąd podkreślił również, że nie ma żadnej pewności, czy transakcje zostały prawidłowo rozliczone przez kontrahentów strony, gdyż spór w tej sprawie dotyczy również tego, czy to organy powinny tę okoliczność ustalić. Zdaniem Sądu, podatnik zaniedbujący obowiązków formalnych, dokumentacyjnych oraz ewidencyjnych wrażliwych transakcji jakimi są WTT powinien sam przedstawić dowody prawidłowego rozliczenia transakcji.
W ocenie Sądu w wyniku spornych transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a wiec nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zachodzi brak przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Poza tym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, natomiast co do przedmiotowych transakcji, towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a podatnik podał przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski.
Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że podstawa zakazu odliczenia podatku w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.
Poza tym słusznie organ uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma charakter jednorodny, tj. stanowi jedną czynność, jednakże na mocy art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług WNT podlega opodatkowaniu zarówno w kraju identyfikacji podatkowej nabywcy, jak i w kraju zakończenia wysyłki (transportu). Tym samym ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego oraz transakcję, dla której miejscem opodatkowania nie jest Polska, co ma umożliwiać – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu podatkiem należnym w Polsce – jako kraju identyfikacji podatkowej strony, dotyczy on bowiem czynności, które – z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia - podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski. Potwierdza to wprost art. 88 ust. 6 ww. ustawy.
1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:
I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 135 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, podczas gdy okoliczność ta wynika z charakteru przeprowadzonej transakcji;
b) art. 25 ust. 2 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że Spółka powinna wykazać VAT należny od WNT w Polsce i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, w styczniu 2016r., choć Spółka dokonała wewnętrznowspólnotowej transakcji trójstronnej (WTT); Sąd uznał kwalifikację prawną art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako wprowadzającego sankcję za uchybienia formalne w transakcjach trójstronnych, czyniąc ją jawnie nieproporcjonalną do wymiaru i charakteru popełnionego przez stronę naruszenia prawa; ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w ww. przepisie; Sąd błędnie przyjął, że wykazanie przez stronę, że WNT zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego kształtuje materialnoprawną przesłankę uwolnienia się przez podatnika od obowiązku wykazania WNT w Polsce, podczas gdy przepis ten wyznacza jedynie ciężar dowodu;
c) art. 42 lit. b i art. 265 Dyrektywy 112 w zw. z art. 135 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zasady proporcjonalności, poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków do zastosowania WTT, pomimo spełnienia warunków wynikających z ww. Dyrektywy i w konsekwencji nałożenie na Spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć;
d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) poprzez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 [...] zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT;
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z wymienionymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy:
a) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ przyjął i wskazał w decyzji, że Spółka w sposób nieprawidłowy wykazała w ewidencjach zakupu i sprzedaży, transakcje wewnątrzunijne, podczas gdy o prawidłowym opodatkowaniu transakcji świadczy w szczególności sposób ich przeprowadzenia, a nie fakt zaznaczenia odpowiedniej rubryki w deklaracji VAT; ponadto organ nie ustalił, czy doszło do opodatkowania dostawy towarów w państwie zakończenia wysyłki towarów, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej;
b) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od podjęcia dalszych czynności dowodowych ze względu na to, że z bieżącego stanu sprawy wynikały negatywne dla Spółki konsekwencje prawne, co było zachowaniem niezgodnym z zasadą zaufania;
c) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez stronę i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z dnia 18 kwietnia 2025r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkową argumentację uzasadniającą stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Przedmiotem sporu w sprawie w pierwszej kolejności jest ocena zgodności z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji trójstronnych i zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zastosowania procedury uproszczonej oraz zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.3. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sprawy należy na wstępie stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na str. od 4 do 9 uzasadnienia wyroku wyczerpująco opisał istotę rozliczenia transakcji trójstronnych i wyciągnął właściwe wnioski.
W uzupełnieniu stanowiska, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje.
Przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 136 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:
1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).
Zgodnie z art. 138 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.
3.4. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji przyjął, iż skarżącej nie przysługuje prawo zastosowania procedury uproszczonej, ze względu na niedopełnienie wymaganych przepisami prawa warunków: Spółka nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT - UE żadnych transakcji trójstronnych; żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę, dodatkowo na podstawie art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, drugi w kolejności podatnik jest obowiązany do podania w ewidencji ustalonego wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Skarżąca wykazała w rejestrze zakupów [IMPORT USŁUG] m. in. 12 transakcji, wskazując nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, a zatem obowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji sprzedaży.
Wobec wskazanych powyżej, a stwierdzonych i w istocie niekwestionowanych uchybień formalnych koniecznym stało się rozważenie, jaki wpływ uchybienia te wpływają na poprawność rozliczenia podatkowego skarżącej z tytułu transakcji dotkniętych tymi uchybieniami.
W tym celu przytoczone przepisy należy odnieść do regulacji unijnych. Zgodnie z art. 40 Dyrektywy 112 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Jednak zgodnie z art. 41 akapit pierwszy Dyrektywy 112 za miejsce WNT uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40. Stosownie do art. 41 akapit drugi jeżeli zgodnie z art. 40 nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia.
Zgodnie z art. 42 Dyrektywy 112 przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a WNT zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
a) nabywca wykaże, że dokonał WNT do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;
b) nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.
Z kolei stosownie do art. 141 Dyrektywy 112 każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e) Dyrektywy 112.
3.5. Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 19 kwietnia 2018r. w sprawie C-580/16 B., ECLI:EU:C:2018:261.
W wyroku tym TSUE uznał, że art. 42 i 265 Dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie zastosowaniu przez organ podatkowy państwa członkowskiego art. 41 akapit pierwszy dyrektywy VAT z tego tylko powodu, że w ramach WNT dokonanego do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określona w art. 265 dyrektywy informacja podsumowująca nie została złożona przez podatnika zidentyfikowanego do celów podatku od wartości dodanej (VAT) w tym państwie członkowskim we właściwym terminie.
W uzasadnieniu TSUE wskazał, że niespełnienie wymogów formalnych (takich jak wymóg złożenia we właściwym terminie informacji podsumowującej) co do zasady nie skutkuje opodatkowaniem WNT przez drugiego w kolejności podatnika: "organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji" (pkt 55 wyroku).
Od zasady tej są jednak zdaniem TSUE dwa wyjątki – nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 Dyrektywy 112 (czyli również zastosowania procedury uproszczonej) w dwóch sytuacjach (pkt 56 wyroku).
Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 Dyrektywy 112, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (pkt 57 wyroku).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 Dyrektywy 112, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 59 wyroku).
Ta ostatnia sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie skarżącej. Spółka nie wykazała w deklaracji podsumowującej VAT-UE żadnych tego typu transakcji. Żadna z przedstawionych faktur nie zawierała informacji o przerzuceniu obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę. Skarżąca w rejestrze zakupów wskazała nazwę oraz adres magazynu, a nie podmiotu kupującego towar, na który została wystawiona faktura, czyli podmiotu obowiązanego do rozliczenia VAT. Przełożyło się ono również na niespełnienie wymogu materialnego określonego w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług, wymogu wskazania ostatniego w kolejności podatnika VAT, przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Tożsamy warunek wynika także z dyrektywy VAT. Jest to (w języku tej dyrektywy) przytoczony wcześniej warunek, by "osoba została uznana (...) za zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika (...)" – zob. art. 141 lit. e) Dyrektywy 112.
O ile inne wymogi formalne można uznać za drugorzędne o tyle niespełnienie tego warunku formalnego wprost prowadzi do niespełnienia warunku materialnego. To bowiem przez zamieszczenie adnotacji na fakturze podatnik wskazuje podmiot obowiązany do rozliczenia podatku VAT – nie ma innego sposobu na dokonanie takiego wskazania (w każdym razie żadnego takiego sposobu nie zastosowała skarżąca).
W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie znajduje zastosowania procedura uproszczona rozliczenia transakcji trójstronnych. Trafne jest stanowisko, iż nie może budzić wątpliwości, że wymogi z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią uwarunkowania zastosowania procedury uproszczonej. Jeżeli zatem drugi w kolejności podatnik nie wskazał ostatniego w kolejności odbiorcy jako zobowiązanego do rozliczenia podatku, nie może być mowy o zastosowaniu powyższej procedury. Treść i sformułowania zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług są jednoznaczne. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być ponadto spełnione kumulatywnie. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.
W związku z tym zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego nie mogły okazać się skuteczne.
3.6. Przechodząc do kolejnej kwestii i zarzutu związanego z naruszeniem art. 25 ust. 2 oraz 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych tej sprawy stwierdza, iż także te zarzuty są nieuzasadnione.
Co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Jednakże art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia uznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które przyznało nabywcy numer dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdy nabywca podał ten numer przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, chyba że nabywca udowodni, że WNT:
1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
Na podstawie art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W celu ustalenia, czy występowały wskazane powyżej wyłączenia, organ wystąpił do Spółki z wezwaniem z dnia 7 lipca 2020r. oraz z dnia 4 sierpnia 2020r. o przedstawienie dowodu oraz złożenie wyjaśnień, w którym zapytano między innymi o fakt opodatkowania transakcji na terytorium Holandii lub innego państwa członkowskiego. Z uwagi na brak reakcji i odpowiedzi na te wezwania postanowieniem z dnia 8 września 2020r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania wezwanie z dnia 1 sierpnia 2017r. oraz odpowiedź Spółki na wezwanie z dnia 5 września 2017r. pozyskane z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec M. Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. W odpowiedzi określono specyfikę rodzajów transakcji dokonywanych przez Spółkę, która jest tożsama ze specyfiką transakcji objętych niniejszym postępowaniem. Spółka podkreśliła, że w przypadku dostaw towaru bezpośrednio z terytorium Niemiec do Holandii transakcje były kwalifikowane jako transakcje uproszczone, w związku z czym powinny zostać opodatkowane przez podmiot holenderski. Wskazano także, iż Spółka nigdy nie posiadała NIP holenderskiego ani nie płaciła podatku VAT w żadnym innym kraju UE.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało także, iż towar będący przedmiotem transakcji WNT w żadnym momencie nie znajdował się na terytorium Polski. To skutkowało w tym zakresie stwierdzeniem, iż WNT nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych na terytorium Polski i skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Co istotne i na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na str. 10 uzasadnienia skarżąca nie skorygowała braków formalnych w celu skorzystania z procedury uproszczonej, w taki sposób, żeby faktury te spełniały wymogi z art. 136 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym skarżąca nie przedstawiła wyjaśnień dotyczących trzeciego w kolejności podatnika transakcji trójstronnych, konsekwentnie podkreślając, że są to tylko wymogi formalne nie mającego żadnego znaczenia w sprawie.
Dodatkowo należy zaznaczyć, iż z treści art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania procedura uproszczona to podatnik jest obowiązany rozliczyć WNT w Polsce – chyba, że udowodni, iż WNT zostało opodatkowane w państwie członkowskim, na terytorium którego towary znajdują się w momencie zakończenia transportu. Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie skarżąca nie podjęła żadnych działań, celem wykazania powyższego.
Trafnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 22), iż użyty w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot ,,chyba że nabywca udowodni" jasno określa, na kim spoczywa ciężar dowodu w przypadku WNT, przy którym zakończenie wysyłki lub transportu towarów następuje na terytorium innego państwa członkowskiego, a podatnik posłużył się polskim numerem VAT. Skoro działający racjonalnie ustawodawca wyszczególnił w przywołanym przepisie zwrot "chyba że nabywca udowodni" to z tego wniosek, że chciał zaznaczyć odrębność tej regulacji w zakresie ciężaru dowodu, a tym samym ustanowić przepis szczególny, który ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ogólnymi. Trafna zatem była konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż podatnik zaniedbujący obowiązki formalne, dokumentacyjne oraz ewidencyjne wrażliwych transakcji jakimi są WTT powinien sam przedstawić dowody prawidłowego rozliczenia transakcji, a przynajmniej wykazać jakąkolwiek aktywność w tym zakresie poprzez nawiązanie kontaktu z nabywcą towaru, nawet drogą mailową. Alternatywnie strona mogła skorygować uchybienia formalne i przerzucić na organ ciężar obalenia domniemania, że nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Tego nie uczyniono. Stąd pozostałe zarzuty, w tym naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)