I FSK 1482/22

I FSK 1482/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 204/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 par.4, art. 134 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 68, art. 70 par. 4, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2021 poz 685
art. 13, art. 42, art. 41 ust. 2 i ust. 3, art. 146a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 204/22 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2016 r. do sierpnia 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lutego 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz G.K. kwotę 20.130 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 204/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G.K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do sierpnia 2019 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku uznał, że: "Niezasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2016 r." z uwagi na to, że w jego ocenie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) odnosił się do przepisów normujących prawo podatkowe. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mogą być uznane za wiarygodnie potwierdzające dostawy na rzecz wymienionych w nich spółek z siedzibami w różnych krajach Unii Europejskiej i stwierdził, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w kontaktach z podmiotami zagranicznymi, a zatem nieuzasadnione jest stanowisko Strony, że przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na mocy art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
(a) art. 68 w związku z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID poprzez:
- uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2016;
(b) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez:
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ odwoławczy materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności (co stanowiło naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.), podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżący – oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji – dochował wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej m.in.:
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ odwoławczy dowodów, tj. np. wyrwanych z kontekstu zeznań świadków;
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez organ odwoławczy dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, które polegało na przeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy Skarżącego na dzień dokonania transakcji a uznania za prawidłowe dokonanie oceny tego stanu wiedzy poprzez pryzmat wiedzy organu odwoławczego na dzień wydania decyzji;
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze nieświadomy udział w tzw. oszustwie podatkowym;
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ pierwszej instancji pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują na brak dochowania należytej staranności Skarżącego;
- niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadka wynika jednocześnie, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem tzw. oszustwa podatkowego, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. dostawa towaru w terminach i ilościach zgodnych z zamówieniem), wskazują że Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze nieświadomy udział w tzw. oszustwie podatkowy;
- pominięciu okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżący dołożył należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, według dostępnych środków i według dostępnej wiedzy w czasie dokonywania transakcji oraz posiadał dokumenty stwierdzające prawo do zastosowania stawki VAT 0%;
- sąd pierwszej instancji zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanu faktycznego w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Nie powinno tak być tym bardziej, że Skarżący, nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się sądu pierwszej instancji do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez Skarżącego oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron – organu – uznaje za prawidłowe, a inne – Skarżącego – za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie – niewątpliwie – stanu faktycznego sprawy nie pozwala Skarżącemu poznać sposobu rozumowania i argumentacji sądu pierwszej instancji. Skwitowanie przez sąd, że rozstrzygnięcie, jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.;
- przyjęcie założenia, że Skarżący nie przeprowadził weryfikacji kontrahentów według zasad, których życzyłyby sobie organy podatkowe, które oceniają działania Skarżącego, posługując się wiedzą i doświadczeniem zgromadzonym prawie pięć lat po dokonanej transakcji, mimo że, jak wskazano, Skarżący dostępnymi sobie środkami sprawdził kontrahentów;
- niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i w znacznej części błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:
o akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów o.p. przez organ odwoławczy, mogącą mieć istotny wpływ, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:
▪ art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;
▪ art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego), niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej;
▪ art. 216 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, podczas gdy dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego koniecznym było przeprowadzenie tych dowodów;
▪ art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wskazanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, gdy brak jest zdaniem organu odwoławczego jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Strony (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie;
▪ art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu wskazanych przez Skarżącego dowodów a odnoszących się do rzeczywistego transportu towarów w kontrolowanym okresie, pomimo że zgodnie z prawem jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;
(c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia, na jakiej podstawie Skarżący rzekomo uczestniczył w oszustwie podatkowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy świadczy, że celem transakcji była sprzedaż towarów i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Takiemu stanowisku organów, a także sądu pierwszej instancji, przeczą fakty i logika;
(d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.;
(e) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.;
(c, powinno być: f) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez
- oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję te należało uchylić;
(d, powinno być: g) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez
- oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 13 oraz art. 42, w związku z art. 41 ust. 3 oraz konsekwentnie nieprawidłowe zastosowanie art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;
(e, powinno być: h) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez
- oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy do dowodów składanych przez Skarżącego w dotychczasowym przebiegu postępowania, tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz nie uwzględnienie wniosków dowodowych – przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie, wskazują że Skarżący nie mógł przypuszczać, że bierze nieświadomy udział w tzw. oszustwie podatkowym lub nie dochował należytej staranności – było prawidłowym postępowaniem w sytuacji, gdy brak było zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącego (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie, w związku z czym skarga Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie, stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 123 o.p.;
- przez wadliwy brak uchylenia decyzji i zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, pozostającego w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do przyjęcia, ze całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak dochowania należytej staranności w ocenie wiarygodności kontrahentów, a także brak dbałości o należyte dokumentowanie prowadzonej działalności, przy czym jako najistotniejsze przywołał organ:
o poprzestawanie na wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahenta,
o utrzymywanie kontaktów wyłącznie telefonicznych bądź mailowych,
o brak dbałości o dokumentacyjną stronę transakcji, tj. o gromadzenie innych niż faktury dowodów w postaci umów, korespondencji dotyczącej kwestionowanych transakcji,
o przyjmowanie zapłat od innych podmiotów niż kontrahenci,
o przyjęciu tezy przez organy podatkowe obu instancji, że nieograniczona weryfikacja kontrahentów jest obowiązkiem, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać,
o stosowaniu niepisanych regulacji podatkowych (tj. obowiązek dochowania należytej staranności) wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, czym naruszono zasady in dubio pro tributario,
o całkowite pominięcie zasady dobrej wiary Skarżącego, a zarazem przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia wyłącznie złej wiary Skarżącego;
(f, powinno być: i) naruszenie art. 3 § 1 w związku z at. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: p.u.s.a.)
- z uwagi na fakt, że wyrok sądu pierwszej instancji nie reazliuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 13 oraz art. 42 w związku z art. 41 ust. 2 i 3 oraz art. 146a ustawy o VAT, naruszenie prawa materialnego
- powyższe naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego miało efekt w błędnych ustaleniach faktycznych i doprowadziło do uznania, że:
• do czynności sprzedaży przez Skarżącego towarów nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT w zakresie stanowiącym, że Skarżącemu przysługuje prawo do stosowania stawki VAT 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych, w stosunku do transakcji wykazanych na fakturach Skarżącego wystawionych do podmiotów wskazanych w decyzji,
• dyspozycja przepisu art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy VAT ma zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącego, tzn. obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką 8% VAT, w sytuacji gdy zakwestionowano prawo do stosowania stawki VAT 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych;
3. art. 13, art. 41 ust. 2, art. 146a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP
- przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącego w przypadku oszustw podatkowych na innych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE, stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.
3.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut proceduralny związany z przedawnieniem (naruszenie art. 68 w związku z art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID) i to on zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności.
4.2. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z 22 listopada 2021 r. umorzył wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do lutego 2016 r. oraz określił zobowiązania, kwoty zwrotu lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2016 r. do sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. Umorzenie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące od marca 2015 r. do lutego 2016 r. nie jest kwestionowane.
4.3. Przechodząc do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od marca do listopada 2016 r., wskazać należy, że Skarżący uważa, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID nie odnosi się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z o.p., zaś organ w przedmiotowej decyzji i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznają, że ww. przepis znajduje zastosowanie do przepisów normujących prawo podatkowe.
W przedmiotowym postępowaniu bezsporne jest, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. i że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu 22 lutego 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że: art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID obejmuje postępowanie podatkowe i "W ocenie Sądu w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, a w związku z tym rację ma organ podatkowy, że termin upłynąłby z dniem 14 marca 2022 r."
Zagadnienie prawne – czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego – jako budzące poważne wątpliwości, zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
W niniejszej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy okresu od marca do listopada 2016 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres należy zatem oznaczyć na 31 grudnia 2021 r. Mając na uwadze jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanej powyżej uchwale, nie sposób w niniejszej sprawie w przedmiotowym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji – nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od marca do listopada 2016 r. na podstawie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID. Skoro art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID nie odnosi się do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z o.p., to decyzja – doręczona Skarżącemu 22 lutego 2022 r. – została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2026 r.
Biorąc pod uwagę powyższe, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 68 w związku z art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID i tym samym 31 grudnia 2021 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r.
4.4. Przechodząc do zarzutów związanych z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego w podatku VAT za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2019 r., należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena spełnienia przez Stronę warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji dostawy sadzonek roślin na rzecz podmiotów z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, zgodnie z treścią wystawionych przez Skarżącego faktur VAT.
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że towar ze spornych faktur WDT opuścił granice Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestionowany jest fakt zawarcia transakcji z podmiotami widniejącymi na spornych fakturach.
Organ odwoławczy podkreślił, że sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje o możliwości opodatkowania tej czynności stawką podatku 0%, a ponadto że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z WDT przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT oraz przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu drugiej instancji już w czasie dokonywania WDT istniały symptomy, które powinny były wzbudzić czujność Strony a informacje uzyskane później od obcych administracji podatkowych dodatkowo potwierdziły nierzetelność kontrahentów unijnych. Przedmiotowe stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji, uznając że kontrolowane dostawy nie nastąpiły na rzecz wskazanych podmiotów, co jego zdaniem wynika nie tylko z odpowiedzi udzielonych przez obce administracje podatkowe, ale biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego sprawy, tj. uwzględniając także dokumenty zaoferowane przez Skarżącego, które uznane zostały za niewiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że: "Samo przemieszczenie towaru z Polski na teren innego kraju Unii Europejskiej nie jest wystarczające, aby doszło do WDT" i w konsekwencji za nieuzasadnione uznał stanowisko Strony o prawie do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu odwoławczego o braku należytej staranności po stronie Skarżącego w kontaktach z podmiotami zagranicznymi.
Strona kwestionuje nie tylko uznanie, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT przyznające jej prawo do stosowania stawki VAT 0% w dostawach wewnątrzwspólnotowych w stosunku do transakcji wykazanych na fakturach Skarżącego wskazanych w zaskarżonej decyzji, ale również uznanie, że dyspozycja art. 41 ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT ma zastosowanie do faktur wystawionych przez Skarżącego, tzn. obowiązek opodatkowania sprzedaży stawką 8% VAT w sytuacji, gdy zakwestionowano prawo do stosowania stawki VAT 0% dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że kontrolowane dostawy w rzeczywistości nie nastąpiły na rzecz wskazanych podmiotów, a jednocześnie, że towar ze spornych faktur WDT opuścił granice Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, tak jak organ odwoławczy, uznał, że podatnik może zachować prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy nie wiedział i pomimo zachowania staranności, jakiej można racjonalnie oczekiwać od starannego przedsiębiorcy, nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji służącej nadużyciom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie w zakresie należytej staranności. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie: "Już tylko płatności realizowane przez podmioty nie związane z transakcjami, powinny co najmniej wzbudzić podejrzenie skarżącego". Ponadto podkreślić należy, że: Strona poprzestała na podstawowych sposobach weryfikacji kontrahentów i to tylko w zakresie tego, czy są czynnymi podatnikami VAT w kraju siedziby oraz nie była zainteresowana zabezpieczeniem swoich interesów w przypadku sporów, ewentualnego braku płatności, czy reklamacji.
Nad wpływem oszustwa popełnionego na terytorium państwa trzeciego w odniesieniu do stosowania prawa do zwolnienia z VAT zastanawiał się Naczelny Sąd Administracyjny, składając wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, skutkujący wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Wyrok). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 [dyrektywy VAT] oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana? 2) Czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy [VAT] oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot, w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%)? 3) Czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy [VAT] oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy [VAT] prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?".
W tezie 40 Wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim Wyroku, kiedy następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wcześniej, odpowiadając na pytanie pierwsze i drugie, TSUE uznał, że: "art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT" (teza 38 uzasadnienia Wyroku). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tylko jeśli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, okoliczność ta może doprowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianym w tym artykule. Jednocześnie, zdaniem TSUE nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii. Brak ustalenia nabywcy nie może stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia, jeżeli bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii. Jednakże, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.
Reasumując, TSUE odnosił się do sytuacji, w której bezsporne było, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii a podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że sytuacja, gdy towary zostały sprzedane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, ale nie jest znany nabywca, a podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, skutkuje jednocześnie brakiem uznania, że nastąpiła dostawa na terytorium kraju wraz z wyłączeniem zastosowania zwolnienia. W takim przypadku, jak stwierdził TSUE, następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. 1) i b) dyrektywy VAT. Uznać wówczas należy, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadło w podobnym stanie faktycznym, co stan faktyczny w niniejszej sprawie. W sprawie rozpatrywanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest kwestionowane, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty i udokumentowany fakturami, tj. że towar był faktycznie dostarczany przez Stronę. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, co do tego, że dostawy nie nastąpiły na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach oraz co do braku należytej staranności po stronie Skarżącego. Ponadto Stronie zakwestionowano prawo do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT. Sprawa rozpoznawana przed TSUE dotyczyła wprawdzie eksportu, jednak – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1026/20 – "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano już pogląd, że tezy i rozważania zawarte w tym wyroku, co prawda dotyczą eksportu, ale pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne przeczą takiemu założeniu (tak wyroki NSA z: 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22; 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 977/22; 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1112/20)".
Z uwagi na powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie należy zastosować wyraźne wskazanie znajdujące się w Wyroku, tj. "Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego".
W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 13 oraz art. 42 w związku z art. 41 ust. 2 i 3 oraz art. 146a ustawy o VAT, a ponadto szeregu przepisów proceduralnych wskazanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od dostrzeżonych przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń prawa, o czym mowa powyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem i umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie oraz instancyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszeń przepisów o.p. wskazanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej w zakresie dotyczącym spełnienia przez Stronę warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji z podmiotami z siedzibą na terenie Unii Europejskiej. Zebrany materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny umożliwiły wyrokowanie w niniejszej sprawie zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaś o stwierdzonym naruszeniu przepisów o.p. w kontekście zarzutu przedawnienia szerzej w pkt 4.3.
4.5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2016 r. Ponadto, w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2019 r., organ powinien zastosować się do wytycznych zawartych w niniejszym wyroku oraz wyroku TSUE w sprawie C-653/18 Unitel sp. z o.o., tj. uznać, że transakcje opodatkowane nie miały miejsca, co nie daje możliwości zastosowania stawki krajowej i pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a – uchylił zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Mariusz Golecki