I FSK 1481/21

I FSK 1481/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 118/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 118/21 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 118/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Z. sp. z o.o. z siedzibą w O. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z. sp. z o.o. z siedzibą w Opocznie (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe podała, że poza prowadzoną działalnością polegającą między innymi na zarządzaniu i administrowaniu wspólnotami mieszkaniowymi oraz budynkami mieszkalnymi oddanymi w dzierżawę przez gminę, w ramach zawartego z nią porozumienia realizuje również zadanie własne gminy w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień oraz zadanie w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie. Za czynności objęte porozumieniem skarżąca otrzymuje wynagrodzenie - rekompensatę w ujęciu rocznym, płatną w miesięcznych ratach. Podstawą do wypłaty rekompensaty jest wystawiona przez skarżącą w ostatnim dniu każdego miesiąca faktura VAT z zastosowaniem obniżonej stawki VAT 8%. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonywanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w umowie, wypłacone jest do całego wykonywanego zadania, jego wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań. Rekompensata zawiera wszelkie koszty spółki poniesione w związku z realizacją porozumienia, a także zysk w wysokości nieprzekraczającej 9% kosztów netto świadczenia usługi stanowiącej przedmiot porozumienia. Wszystkie czynności w ramach zadania dotyczącego zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie są wykonywane przez skarżącą. Spółka nie jest rozliczana z ilości pojedynczych usług, lecz z realizacji całego zadania, a poszczególne czynności wchodzące w jego zakres są ze sobą ściśle powiązane. Usługi obejmują okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.
W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała czy w tym stanie faktycznym przedmiot zamówienia powinien być opodatkowany jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 8%, czy też stawką mieszaną 8% i 23%, czy spółka wykonując poszczególne czynności powinna traktować je jako całość, jako jedno świadczenie dominujące, czy powinna rozbijać na elementy składowe, stosując różne stawki VAT 8% i 23%, które czynności wykonywane przez spółkę powinny być opodatkowane stawką 8%, a które 23%.
Zdaniem skarżącej, wykonywane czynności dla zlecającego stanowią jedną całość i dla potrzeb podatku VAT świadczenie obejmujące jedną czynność powinno być potraktowane jako jedno świadczenie, opodatkowane stawką 8%.
W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2020 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił, że interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie realizowanej przez spółkę do 30 czerwca 2020 r. Poszczególne czynności wykonywane przez spółkę w ramach zadania są czynnościami służącymi do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Na gruncie podatku VAT skutkuje to jednolitym opodatkowaniem wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zastosowanie jednolitego reżimu podatkowego odnosi się do wszystkich elementów związanych z realizacją obowiązku podatkowego, tj. do określenia jednej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W skardze na ww. interpretację strona zarzuciła naruszenie art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną w wyniku czego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skoro w rozpoznanej sprawie organ podatkowy uznał, że mamy do czynienia z czynnością kompleksową, to powinien wskazać, jaka czynność w jej ramach jest podstawowa. Następnie należy zastosować zasady przewidziane w rozporządzeniu i przyjąć, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować według grupowania, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Jeżeli usługi nie da się tak zaklasyfikować to należy ją zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla określenia właściwej stawki konieczne jest wskazanie usługi wiodącej, a organ podatkowy tego nie zrobił. Bez tego, poprzestanie na poczynionym przez organ stwierdzeniu, że wszystkie czynności skarżącej muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną Sąd ocenił jako naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.; poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez uwzględnienie skargi spółki i uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ w interpretacji nie wskazał co jest usługą wiodącą, a także uznał, iż to usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź też że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową spółki muszą być wyraźnie tą stawką objęte, co doprowadziło w rezultacie do nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i bezpodstawnego uznania przez Sąd, iż organ naruszył powyższy przepis ustawy o VAT.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda są obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie nie było sporu co do tego, że opisane przez spółkę czynności stanowią usługę kompleksową, którą należy opodatkować według jednej stawki podatku VAT. Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym wynikał z odmiennego stanowiska co do tego jaka jest ta właściwa stawka podatku, gdyż według spółki winna być to stawka w wysokości 8%, a zdaniem organu podatkowego właściwa stawka wynosi 23%.
Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przedstawił stanowiska w kwestii właściwej stawki podatku VAT, gdyż uznał, iż "organ podatkowy nie miał racji uznając, że usługa kompleksowa powinna być wyraźnie (z nazwy) objęta stawką preferencyjną, bądź też że w celu skorzystania z tej stawki wszystkie czynności składające się na usługę kompleksową skarżącej muszą być wyraźnie tą stawką objęte. Zdaniem Sądu, z istoty konstrukcji usługi kompleksowej wynika coś zgoła odmiennego - warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jest objęcie nią usługi podstawowej - nadającej całości zasadniczy charakter, a jeśli nie da się tego uczynić - usługę należy opodatkować według stawki dla usługi o charakterze najbardziej zbliżonym. Aby do tego doszło konieczne jest jednak wskazanie, co jest usługą wiodącą, a tego organ nie uczynił" (str. 6-7 uzasadnienia wyroku).
Powyższa ocena stanowiła bezpośrednią przyczynę uchylenia interpretacji indywidualnej, Sąd bowiem uznał, iż zachodzi potrzeba uzupełnienia przez organ podatkowy stanowiska we wskazanym wyżej zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania Sądu pierwszej instancji, gdyż jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej wymagane przez Sąd dane były uwidocznione w treści interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy konsekwentnie utrzymuje, iż w przypadku spółki dochodzi do świadczenia usługi kompleksowej dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie, w skład której wchodzą również konserwacja i naprawa wiat przystankowych, bieżąca naprawa w poczekalni przystanku kolejowego, malowanie farbą krzyży na cmentarzu oraz ogrodzenia metalowego oraz naprawa ławek, usytuowanych w parkach i w ciągach pieszych, naprawa pomników, kapliczek, obelisków, tablic pamiątkowych. W związku z tym organ podatkowy wyraził pogląd, że opodatkowanie w całości ww. usługi dotyczącej zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stawką podatku w wysokości 8%, spowodowałoby bezpodstawne opodatkowanie stawką obniżoną czynności, które jako odrębne podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Według organu podatkowego, usługi dotyczące zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie stanowią dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które opodatkowane jest jedną stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Co istotne, w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie twierdził, że wszystkie czynności spółki muszą się mieścić w grupowaniu objętym stawką preferencyjną, a stwierdził jedynie, że skoro świadczona przez spółkę na podstawie porozumienia usługa (wiodąca) nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to opierając się na obowiązujących przepisach, nie ma podstaw do zastosowania stawki 8% dla usługi zieleni gminnej i zadrzewienia oraz utrzymania czystości i porządku w gminie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż Sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi niezbędnymi danymi, aby móc dokonać merytorycznej oceny stanowiska organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku o interpretację usług świadczonych przez skarżącą, przede wszystkim w kontekście przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie przedstawienia oceny co do prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska w kwestii stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku o interpretację usług.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski