I FSK 1472/23

I FSK 1472/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 96/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 96/23 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 3001-IOV-11.4103.50.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 96/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 2 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wywodząc skargę kasacyjną, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT), w skutek wyłączenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od spornych transakcji zakupu usług, w zakresie w jakim usługi były wykorzystane do czynności opodatkowanych;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie;
3. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez Sąd pierwszej instancji w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem:
a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: o.p.), poprzez bezpodstawne zastosowanie,
b) art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niezastosowanie ww. przepisu mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie,
c) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolne i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy,
d) art. 197 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne,
e) art. 189 i art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji,
f) art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,
g) naruszenie art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, nr 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112), poprzez zaburzenie zasad konstrukcyjnych podatku VAT w tym zasady neutralności tego podatku,
h) naruszenie art. 167 i 178 dyrektywy 112, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez swoich podwykonawców.
Wnosząc odpowiedź na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich naruszenie oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.
Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).
Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie powtórzono argumentację podniesioną na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji, co powoduje, że stanowi ona jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.
Ponadto, biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sporządzone w sposób precyzyjny, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, po analizie uzasadnienia skargi kasacyjnej, że jej zarzuty oznaczone nr 3 i 4 stanowiły zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaś zarzuty oznaczone nr 1 i 2 stanowiły zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Tym niemniej w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (pkt 4 lit. f skargi kasacyjnej), jako zarzut najdalej idący. Zdaniem autora kasacji naruszenie ww. przepisów polegało na instrumentalnym wszczęciu w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, co miało mieć podstawę w tym, że zakończenie tego postępowania nastąpiło w dniu 25 listopada 2019 r. tj. ponad 4 lata od doręczonego zawiadomienia pismem z dnia 23 lipca 2015 r. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podniesiono również, że podczas kontroli podatkowej udzielone zostały pełnomocnictwa dla M. K. oraz A. P., gdzie żadne z tych pełnomocnictw nie wykluczało możliwości ich działania w imieniu podatnika, podczas postępowania podatkowego i w konsekwencji zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone jednemu z pełnomocników.
Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który, powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. II FPS 1/22, wskazał, że w znaczeniu procesowym oddzielnymi sprawami są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, czy egzekucja administracyjna, przez co stosownie do art. 138e § 3 o.p. do niniejszego postępowania podatkowego konieczne było złożenie oddzielnego pełnomocnictwa. Skoro zaś w postępowaniu podatkowym podatnik nie miał jeszcze ustanowionego pełnomocnika to zawiadomienie z dnia 23 lipca 2015 r. zostało stronie doręczone bezpośrednio.
Z uzasadnienia omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zdaje się nie dostrzegać, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się szczegółowo do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, uznając zarzut ten za niezasadny. Sąd ten, odwołując się do tez zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS trafnie stwierdził, że organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się wyłącznie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W toku postępowania karnego skarbowego w dniu 17 lipca 2015 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono dnia 8 października 2015 r. Następnie w dniu 13 października 2015 r. sporządzono wniosek o powołanie biegłych lekarzy, postanowieniem z dnia 15 października 2015 r. orzeczono o powołaniu wskazanych biegłych. Następnie w dniach 25 listopada 2015 r. oraz 30 listopada 2015 r. wydano postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015 r. orzeczono o zawieszeniu śledztwa, które podjęto następnie w dniu 7 września 2016r. Postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. powtórnie orzeczono o połączeniu śledztwa. Sąd zauważył, że jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w O. z dnia [...] r., postępowanie karne przeciwko skarżącemu zostało zamknięte i w dniu [...] r. skierowano akty oskarżenia do SR w K.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezasadności podniesionego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodać należy, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 467/21, wydanym w niniejszej sprawie (zapadłym przed wydaniem wskazanej wcześniej uchwały) uznał, że wobec tego, iż postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.
Przechodząc zaś do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 3 skargi kasacyjnej). Formułując ten zarzut kasator zarzucił, że WSA miał dokonać oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organów administracji została przeprowadzona w sposób wybiórczy, co miało uniemożliwić kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków.
Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).
Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaaprobował przyjęte w nim stanowisko.
Z powyższych względów zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.
Co do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 189 i art. 191, art. 197 oraz art. 180 i 188 o.p. (pkt 4 lit. c, d i e skargi kasacyjnej) należy wskazać, że zarówno w treści decyzji organu odwoławczego, jak i uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, odniesiono się szczegółowo do stanu faktycznego sprawy. Podatnik w tym zakresie nie wskazywał wadliwości ustaleń Sądu, a jedynie podkreślał, jakie błędy w swoim wywodzie miały przeprowadzić organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Tak sformułowane zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu były faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę T., dotyczące robót budowlanych przy ul. [...] w M. Dokumenty te miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego względu, że firma E., będąca podwykonawcą wskazanego wystawcy faktur na rzecz strony, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Sam fakt przeprowadzenia robót budowlanych przez podatnika nie był kwestionowany, ale zakwestionowano ich wykonanie przez firmy T. K. i E. S. Przede wszystkim zaznaczono, że skarżący, pomimo wartości spornych usług na kwotę 907.000 zł nie dysponował żadnymi dowodami ich wykonania, a ponadto sporne faktury wystawiono w czerwcu 2011 r. w sytuacji, gdy w dniu [...] r. dokonano sprzedaży nieruchomości, na której te roboty budowlane miały być wykonane. Podatnik nie potrafił też jednoznacznie określić w jakim okresie wykonywano prace, gdyż sam był na miejscu budowy jedynie dwa razy, a prace nadzorował jego syn P. K. (późniejszy nabywca nieruchomości), zaś samo wykonanie prac zlecono drugiemu synowi T., który prowadząc firmę T. zlecał prace podwykonawcom m.in. E. T. K. nie kojarzył danych pracowników pracujących na budowie przy ul. [...] w M., wskazując, że wykonywała je firma E. S.. Nie przedstawiono także, pomimo wezwań, żadnych dowodów w postaci umów pisemnych na roboty budowlane zawartych z inwestorem oraz podwykonawcami, protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących wykonane roboty budowlane przez podwykonawców, w tym przez firmę E. S., a nawet dokumentów wskazujących na kontakt T. K. z firmą E.
Z ustaleń dotyczących samej E. S. wynikało, że nie posiadała ona doświadczenia w tego typu działalności (ustalono, że zakończyła szkołę zawodową w zawodzie krawca odzieży damskiej), nie miała zaplecza technicznego, czy organizacyjnego do przeprowadzenia robót budowlanych, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności oraz na fakturach przez nią wystawianych znajdowały się podpisy osób niezwiązanych w żaden sposób z jej firmą. E. S. nie podejmowała i nie występowała w czynnościach w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, zaś w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. O ile skarżący i T. K. zaprzeczali znajomości z E. S., to jednak postępowanie dowodowe wykazało, że E. S. została odebrana w dniu [...] r. z Z. w K. przez podatnika i jego małżonkę. Była też zatrudniana jako pracownik fizyczny na przestrzeni lat przez firmy należące do skarżącego, jego żony i jego syna P. K.. Ogólnie okoliczności sprawy wskazywały, że zarówno podatnik, jak i jego synowie przemilczeli okoliczności rzeczywistego poznania i nawiązania kontaktów z E. S., a wręcz starali się ukryć, że jest im dobrze znana.
Zeznania świadków ([...] oraz J. K.) potwierdziły, że E. S. nie mogła być całkowicie samodzielna.
Ostatecznie jednak kwestia stosunków pomiędzy skarżącym i jego rodzimą, a E. S., jak również pozorności prowadzenia przez nią działalności gospodarczej została przesądzona w innych orzeczeniach dotyczących skarżącego, czego autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać. Przede wszystkim w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I FSK 2015/17, który dotyczył skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do marca 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r., w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1378/23, dotyczącym strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. I FSK 450/18, który dotyczył T. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w tych orzeczeniach ocenę okoliczności dotyczących wzajemnych relacji między skarżącym, T. K., a E. S.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, co do oceny zeznań świadków: [...], czy J. H. w zakresie wykonywania robót budowlanych, ewentualnego zatrudnienia w firmie E., czy też nieuwzględnienia zarzutu odmowy przeprowadzenia części dowodów m.in. przesłuchania E. S. w charakterze świadka. Powtarzając argumentację skargi w tym zakresie, autor kasacji jedynie polemizuje z argumentacją WSA, która była jasna i logiczna.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także uchybienia z uwagi na niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, czy też zarzutu, że w sprawie nie został dopuszczony kurator dla [...] E. S. Przede wszystkim wskazać należy, że E. S. nie była stroną w sprawie zaś przepis art. 138 § 1 o.p. dotyczy podatnika. Poza skarżącym, okoliczność ta nie była kwestionowana w świetle zeznań wskazanych świadków, w tym jednego z synów podatnika. Ponadto dowód ten nie mógłby zostać przeprowadzony, skoro organom do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie udało się ustalić adresu E. S., przy braku aktywności skarżącego w tym zakresie.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 189 i art. 191, art. 197 oraz art. 180 i 188 o.p.
W konsekwencji powyższego nie można także uznać, że doszło do wskazywanych naruszeń przepisów art. 233 § 1 pkt 1 (pkt 4 lit. a skargi kasacyjnej) oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. (pkt 4 lit. b skargi kasacyjnej). Słusznie bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia 86 ust. 1 ustawy o VAT (pkt 1 skargi kasacyjne) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 2, czy art. 167 oraz art. 178 dyrektywy 112 (pkt 4 lit. g i h skargi kasacyjnej). Z uzasadnienia kasacji wynika, że do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego doszło poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Marek Olejnik
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA