I FSK 1471/21

I FSK 1471/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1499/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-02-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 107 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2018 poz 1990
art. 74 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1, art. 72 ust. 2 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1499/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.66.2020.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2239 zł (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1499/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 lipca 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.66.2020.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 23 samochodów osobowych marki Dacia i Renault w wysokości 29.429,00 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z 21 lutego 2020 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.
Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania podatkowego ustalono, że samochody osobowe były zarejestrowane w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zatem nie spełniały jednej z obligatoryjnych przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a."), co wyklucza możliwość dokonania zwrotu podatku akcyzowego.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym
- art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm., dalej: "u.p.r.d.") w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,
- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,
- art. 101 ust. 2a u.p.a. - poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Sąd podziela stanowisko organu, że nie została spełniona kolejna z przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z akt sprawy wynika, że sporne samochody będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowanych na terenie kraju przed dokonaniem dostawy. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego, tj. nie spełniła przesłanki braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji stałej (art. 73 ust. 1 u.p.r.d.) oraz o rejestracji czasowej (art. 74 ust. 1 u.p.r.d.), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.
Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami u.p.r.d. należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.66.2020.BMI oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lutego 2020 r., nr [...] w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji braku podstaw do rozpoznania skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że Spółka nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na poprzestaniu przez Sąd na językowej wykładni rzeczonego przepisu - przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego - całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu,
- art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.,
- art. 101 ust. 2a u.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,
- art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego warunku względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy,
- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p., czyli zasady in dublo pro tributario, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje złamaniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz pominięciem dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy.
5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu.
Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z 27 października 2024 r., sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21 i I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21 i I FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
6.2. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie.
Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.
Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosowanie do ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się:
1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
a) wywozu pojazdu za granicę,
b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.
6.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę - ust. 2 pkt 2 lit. a).
W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.
Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
6.4. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C 105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju.
Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a.
6.5. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji.
Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju.
Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu.
6.6. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., gdyż przepis ten nie były stosowany w tej sprawie oraz nie było podstaw do jego stosowania przy prawidłowym zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
6.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 101 ust. 2a u.p.a. albowiem nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie - dotyczy sytuacji, gdy samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.
7. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik