I FSK 28/22

I FSK 28/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 420/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 420/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 2001-IOV.4103.24.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 420/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w B., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że dostawca towarów E1. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo iż wykonywała rzeczywiście działalność handlową, będąc faktycznym właścicielem towarów, które sprzedawała na rzecz różnych podmiotów, w tym skarżącej, a także bezpodstawne wywiedzenie z materiału dowodowego, iż skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu, deklarując eksport towarów z preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, mimo że nie zakwestionowano dokumentów potwierdzających wywóz towarów;
b) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie prawidłowo zadeklarowanych przez spółkę dostaw eksportowych towarów, mimo potwierdzenia ich dokumentami urzędowymi w postaci komunikatów IE-599;
c) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez E1., a w konsekwencji niedokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ośmiu faktur VAT, mimo iż zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, gdyż zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, dokumentującymi nabycie faktycznie istniejących towarów, znajdujących się w dyspozycji podmiotu dokonującego dostaw na rzecz podatnika, któremu nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień w weryfikacji kontrahentów czy niedochowania należytej staranności przed nawiązaniem i w trakcie współpracy z dostawcą;
d) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającego w szczególności na niewłaściwym i całkowicie błędnym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy poprzez powielenie błędnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy dokonanych pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji;
2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, z jakich powodów brak powołania się przez organy podatkowe na art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie miało wpływu na wynik sprawy.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez przyjęcie, że udział skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez E1. sp. z o.o. w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy dochodziło do faktycznego przyjęcia towarów do magazynu spółki, a więc rzeczywistego przeniesienia władztwa nad towarem;
2. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się przez organy podatkowe na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od E1. sp. z o.o. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta;
3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącej niezgodnie z obowiązującymi przepisami.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo dokonanych przez organy podatkowe naruszeń przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), i prawidłowo ustaliły, że przedstawione przez skarżącą faktury wystawione przez E1. sp. z o.o. z siedzibą w G. dotyczące nabycia zestawów kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych, zestawów narzędzi, bitów i nasadek, a także dokumenty mające potwierdzać eksport tych towarów przez skarżącą na rzecz [...] podmiotu Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wbrew temu, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku nie kwestionowali faktu prowadzenia przez E1. sp. z o.o. działalności gospodarczej, a jedynie rzeczywisty przebieg transakcji dokonanych pomiędzy tą spółką a skarżącą w listopadzie 2016 r. Z tej przyczyny zarzut sformułowany w punkcie 1 lit. a) skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim odnosi się on do dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że E1. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, jest zupełnie nietrafiony.
Chybiony jest również zarzut z punktu 1 lit. c) skargi kasacyjnej, dotyczący niedostrzeżenia przez Sad pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającego na "nieuwzględnieniu dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez E1.". Jak już wskazano, fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez E1. sp. z o.o. nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy w listopadzie 2016 r. E1. sp. z o.o. dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży towarów wymienionych w przedstawionych do rozliczenia fakturach. Tego zaś zawnioskowane przez skarżącą dowody, wymienione na str. 16 skargi kasacyjnej, nie potwierdzały. Z samego faktu, że E1. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, nie sposób wywodzić - jak czyni to skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że spółka ta dokonała sprzedaży towarów na rzecz skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że organy podatkowe przekonująco i rzetelnie wykazały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E1. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe opierały się m.in. na materiale dowodowym pozyskanym od innych organów, zgromadzonym w ramach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec E1. sp. z o.o. oraz rzekomego dostawcy tej spółki – P. sp. z o.o. Z dowodów tych wynikało, że P. sp. z o.o. nie dysponowała towarami w postaci zestawów kluczy nasadowych, oczkowych i nimbusowych, zestawów narzędzi, bitów i nasadek, które miały następnie stać się przedmiotem obrotu pomiędzy E1. sp. z o.o. i skarżącą. P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko stwarzała jej pozory, a jej prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. E1. sp. z o.o. nie nabyła ww. towarów od P. sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła zbyć ich na rzecz skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która pozwalałaby na podważenie powyższych ustaleń. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na kwestii istnienia towarów i podkreślono, że każdorazowo trafiały one do siedziby skarżącej. Tymczasem w sprawie nie kwestionowano samego istnienia towarów, a nabycie ich przez skarżącą od podmiotu wskazanego na fakturach, tj. od E1. sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zwrócił uwagę na szereg okoliczności, opisanych i szczegółowo przeanalizowanych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które oceniane łącznie przemawiały za przyjęciem, że skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze. Szczególną uwagę zwrócił na opisany przez spółkę w toku postępowania sposób nawiązania współpracy z E1. sp. z o.o. i [...] podmiotem Z.. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie szukała dostawcy ani odbiorcy, a kontakty handlowe z E1. sp. z o.o. i Z. zostały "podane jej na tacy". Spółka E1. została wskazana skarżącej przez przedstawiciela [...] nabywcy. Sąd zauważył też, że skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego i miała zagwarantowany zysk. Skarżąca nie angażowała własnych środków finansowych - za towar nabywany od E1. sp. z o.o. płacił w imieniu skarżącej przy jego odbiorze przedstawiciel [...] podmiotu, następnie skarżąca "zwracała" mu pieniądze, aby w dalszej kolejności po wystawieniu dokumentów eksportowych pobrać ponownie od niego należność powiększoną o marżę. Ponadto Sąd wskazał na brak zawierania przez skarżącą pisemnych umów z nowymi kontrahentami, brak korespondencji handlowej, płatności gotówkowe, wystawianie przez E1. sp. z o.o. po kilka faktur w tej samej dacie z jedną lub dwoma pozycjami na dokumencie, brak wiedzy i zainteresowania skarżącej na temat pochodzenia towaru, szybki przepływ towarów między poszczególnymi podmiotami oraz deklarowanie na rzecz jednego podmiotu w ramach eksportu dostaw towarów w takiej samej ilości, jak nabyte uprzednio w całości od spółki E1.. Sąd kasacyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności, istotnie odbiegające od występujących w normalnych kontaktach handlowych, pozwoliły na konkluzję, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości lub co najmniej powinna zdawać sobie z nich sprawę. Niewątpliwie o działaniu w tzw. dobrej wierze czy też o zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności (fakturowanie, wystawianie dokumentacji magazynowej) i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy, jak również jej przebieg, budzą wątpliwości co do ich rzetelności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zgodnie z prawem stwierdził - podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych - że zadeklarowane przez spółkę transakcje eksportowe nie spełniają przesłanek do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Towary wyszczególnione na przedstawionych przez spółkę fakturach zostały wprawdzie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, ale wywozowi temu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa. Podmiot wskazany na fakturach eksportowych i komunikatach lE 599 jako nabywca/odbiorca towarów, tj. Z., faktycznie nim nie był, co jednoznacznie potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Z informacji nadesłanych przez [...] organ podatkowy wynika, że w okresie od 9 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Z. nie przeprowadzał transakcji handlowych za granicą. Natomiast informacje pochodzące od Izby Administracji Skarbowej Działu Granicznego oraz ewidencje przekraczania granicy wskazują, że towarów do magazynu skarżącej nie mógł dostarczać K. V. (przedstawiciel Z.), gdyż w dniach rzekomego przywozu towarów do magazynu skarżącej i ich odebrania z tego magazynu, a także opłacenia towaru w kasie skarżącej, tego obcokrajowca nie było w Polsce albo przebywał w Polsce przez zbyt krótki czas, aby wykonać te czynności. Poza tym towar przewożony był samochodem osobowym, którym kierował przy wjeździe do Polski inny obywatel [...] – A. D.. Osoba ta nie była upoważniona przez podmiot [...] do odbioru towaru od skarżącej, nie była też wymieniona jako osoba reprezentująca podmiot [...]. Co więcej, osoba ta przekraczała [...] przejścia graniczne, towar natomiast został wywieziony przez granicę [...]. W dniach, kiedy został potwierdzony wywóz towarów przez [...] służby celne, osoba ta nie przekraczała żadnej granicy.
Nie ma racji skarżąca podnosząc, że organy podatkowe naruszyły art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez podważenie eksportu towarów mimo potwierdzenia ich dokumentami urzędowymi w postaci komunikatów IE-599. Otrzymanie przez dostawcę towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej komunikatu elektronicznego IE-599, stanowiącego urzędową formę potwierdzenia wywozu tych towarów poza obszar Unii Europejskiej, nie przesądza o tym, że faktycznie nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dokonanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach jako odbiorca - tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy - uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Taka dostawa towarów nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką od towarów i usług, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi.
Brak jest też podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p., co pominąć miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem poniesionym w skardze kasacyjnej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku niewłaściwie rozpatrzył sprawę, gdyż "powielił" błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy dokonane pierwotnie przez organ pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że jakkolwiek rozstrzygnięcie to zostało podjęte w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy dokonał ponownej oceny tego materiału i dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze kasacyjnej, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz w piśmie skarżącej z dnia 1 czerwca 2021 r. (str. 15-20 zaskarżonej decyzji).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie wyroku jest niekompletne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Wbrew zarzutom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyjaśnił, z jakich przyczyn brak powołania się przez organy podatkowe na art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. nie miało wpływu na wynik sprawy (str. 23-24 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również - aczkolwiek nie wprost - do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. "poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy", wskazując na str. 23 uzasadnienia wyroku, że organ odwoławczy odniósł się do argumentacji i zarzutów podnoszonych przez skarżącą w pismach i odwołaniu oraz szczegółowo zaprezentował w uzasadnieniu swej decyzji wywody i argumenty na poparcie dokonanej oceny sprawy.
Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącą faktury zakupowe i dokumenty eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i co do tego, że skarżąca była świadoma istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u., sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.
Bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. "poprzez niepowołanie się przez organy podatkowe na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że nabycie towarów od E1. sp. z o.o. i ich dalsza sprzedaż miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż w chwili zawierania transakcji podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta". Podstawą zakwestionowania faktur i dokumentów eksportowych przedstawionych przez skarżącą było stwierdzenie, że dokumentowały one czynności niemające w rzeczywistości miejsca. Przedmiotowe faktury służyć miały zatem popełnieniu oszustwa polegającego na uzyskaniu przez osoby zaangażowane w ten proceder nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Tymczasem, jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie ten drugi przypadek nie zachodził. Choć w decyzjach organów podatkowych znalazły się stwierdzenia o zaistnieniu nadużyć w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy je odczytywać w znaczeniu języka potocznego, a nie w rozumieniu wskazanym powyżej, o czym świadczy zarówno całość ustaleń faktycznych sprawy, jak też przyjęta przez organy podatkowe podstawa materialnoprawna decyzji (w szczególności zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wskazanej ustawy).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba