I FSK 147/23

I FSK 147/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 407/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 5a w zw. z art. 42a pkt 2, art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust.1 i art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2a i ust. 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.24.2022.2.KS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. I SA/Bk 407/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "G." Spółki z o.o. zs. w B. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 26 lipca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.24.2022.2.KS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 17 stycznia 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek Spólki z 11 stycznia 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – pizza P.G. według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z 9 lutego 2022 r. oraz z 7 marca 2022 r. Rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji, DKIS wydał 21 kwietnia 2022 r. wiążącą informację stawkową w której określił dla towaru: pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
W następstwie odwołania od tej decyzji DKIS wydał 26 lipca 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
Organ stwierdził, przedmiotem postępowania prowadzonego celem wydania WIS była dostawa posiłku "pizzy P.G. przygotowywanej w lokalu i sprzedawanej w lokalu na wynos". Wskazano, że strona zajmuje się sprzedażą świeżej pizzy: w kawałkach oraz w całości. Strona posiada niewielkie lokale, w których przyjmuje zamówienia. W lokalach są jeden/dwa małe stoliki i kilka stołków do siedzenia, postawione z myślą o klientach oczekujących na zamówienie. W lokalach nie ma obsługi kelnerskiej, klient składa zamówienie przy ladzie, gdzie też odbiera towar (kawałek pizzy na jednorazowej tacce papierowej/papierowym talerzu). Strona dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy gotowego posiłku, wyrabia ciasto, a następnie porcjuje je, przygotowuje sos. Wyrobienie ciasta wymaga odmierzenia właściwych proporcji składników, kolejności postępowania oraz wskazanego przez stronę czasookresu na dokonanie poszczególnych czynności. Pojedyncza porcja ciasta (kulka) zostaje rozwałkowana oraz polana sosem z oferty według wyboru klienta. Na tak przygotowany spód pizzy strona nakłada plasterki salami. W dalszej kolejności pizza jest pieczona około 8 min. Upieczona pizza krojona jest na 8 kawałów. W momencie zakupu strona umieszcza kawałek pizzy na jednorazowej tacce papierowej i wydaje klientowi jako w pełni przyrządzony , gotowy posiłek do bezpośredniego spożycia. Pizza sprzedawana jest na wynos".
W ocenie DKIS, tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015 – "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako towaru.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem – bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. W ocenie DKIS brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy VAT, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy. Zdaniem DKIS klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli: (-) dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe" przetwarzające ten produkt, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, zmrożenie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); (-) towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).
Organ wywiódł z powyższego, że wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.
DKIS ocenił, że nie mógł dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej, gdyż dostawie towaru "pizzy P.G. przygotowywanej w lokalu i sprzedawanej w lokalu na wynos" towarzyszą czynności dodatkowe tj.: przygotowanie/produkcja pizzy: odmierzenie właściwych proporcji składników, wyrobienie ciasta, proces przerzucenie ciasta do skrzynki, leżakowanie ciasta, kulkowanie porcji ciasta i następnie włożenie do woreczka celem umieszczenia w lodówce, rozwałkowanie ciasta, polanie sosem zgodnie z wyborem klienta, ułożenie dodatków (plasterków salami), wypieczenie, pokrojenie, podanie klientowi na jednorazowej tacce papierowej.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu interpretacyjnego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za prawidłowe stanowisko Organu interpretacyjnego, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Zdaniem WSA zasadnie DKIS przyjął, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest pokrojony, upieczony i wydany na jednorazowej tacce papierowej, dzięki czemu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Organ interpretacyjny zdaniem Sadu pierwszej instancji prawidłowo uznał te działania Skarżącej jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepła, pokrojona na kawałki i gotowa do spożycia pizza w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p." w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy m.in. nieuwzględnienie, że Skarżąca nie wykonuje w lokalu żadnych usług, tj. nie zapewnia klientom miejsca do spożycia pizzy, nie nakrywa do stołu, nie sprząta po zjedzonym posiłku, co potwierdza, że sprzedaż towaru stanowiącego przedmiot wniosku o interpretację nie ma charakteru usług związanych z wyżywieniem i nie powinna być zaliczana do działu 56 PKWiU, a winna zostać opodatkowana jako dostawa towarów;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku, niezawierającego stanowiska Sądu w zakresie podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i tym samym poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności działania administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego spawy;
3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1) dalej jako: Rozporządzenie oraz art. 98 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
4.2. Na podstawie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 19 pozycji 1905 podpozycji 1905 80 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niezastosowanie i uznanie, że towar - pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, mimo spełnienia kryteriów i posiadania właściwości dla towarów objętych tym działem, stanowi usługę związaną z wyżywieniem" objętą działem 56 PKWiU, który to w świetle Wyjaśnień do PKWiU nie obejmuje gotowych posiłków i dań łatwo psujących się, takich jak: kanapki, świeża pizza, sklasyfikowanych w 10.89.16.0 PKWiU;
2) art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. la ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa towaru - pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy przygotowanie ciasta, przygotowanie sosu, pokrojenie pizzy na kawałki, umieszczenie jej na jednorazowej tacce papierowej oraz wydanie klientowi, nie stanowią usług wspomagających, a jedynie minimalny, dopuszczalny zakres usług towarzyszący dostawie towaru, nierozerwalnie związanych z dostawą, który z uwagi na swoje cechy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% do jego dostawy;
3) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1 i 4 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dostawa towaru - pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy pizza z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości wskazane dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze wymienionym w pozycji nr 12 w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a jednocześnie nie jest wykonywana w ramach usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji winno skutkować zastosowaniem wobec dostawy tego towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%;
4) art. 5a w zw. z art. 42a pkt 2 ustawy o VAT i w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że towar - pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, może być klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i oddalenie skargi na wydaną decyzję - wiążą informację stawkową klasyfikującą przedmiotowy towar do działu 56 PKWIU, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami towary klasyfikowane są wyłącznie według Nomenklatury scalonej CN, a przedmiotowy towar - pizza P.G. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos - winien być tym samym zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej: "pizza P.G. przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta" na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki mamy do czynienia z dostawą towaru, który winien być zaklasyfikowany do działu CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka: pieczywa cukiernicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który za DKIS przyjął, że opisane we wniosku o wydanie WIS usługi stanowią usługi związane z wyżywieniem i jako takie podlegają stawce podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia odpowiedniego zastosowania przepisów prawa materialnego.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok Trybunału z 2 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19). Ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III Dyrektywy VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej żutych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi należy przy tym uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu oraz gdy istniejące pomiędzy nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym datowanym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że w pierwszej kolejności konieczne było dokonanie oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku Skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT wynika bowiem, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Strony prawidłowym było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i dokonanie oceny przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że opisane działania nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogło skutkować zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w ww. przepisie, oczywiście jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 cytowanej ustawy. Sąd pierwszej instancji słusznie zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii: "usługi związane z wyżywieniem", co wynika wprost z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. DKIS w obu wydanych decyzjach zakwalifikował opisane czynności jako dostawę towaru tj. świadczenie kompleksowe. Ponadto uznał; że w rozpatrywanej sprawie nie występuje usługa restauracyjna albo cateringowa.
Jakkolwiek Strona ma rację, co do tego że zasadą jest, iż towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jednak zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w ustawie o VAT, tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f.
W kontekście powyższego wskazać należy, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:
– dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);
– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).
Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.
Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności dodatkowych usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku Strony o wydanie WIS tego rodzaju usługi mają miejsce.
Wskazać w tym miejscu należy, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. Wyjaśnienia do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania wskazują, że dział 56 obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Do klasy 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Ponadto do grupowania 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych i posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji
Z kolei, klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach, itp. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 10 maja 2005 r. w sprawie C-491/03, w którym Trybunał stwierdził: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towąru" (pkt 22). Czynności jakie podejmuje Skarżąca w celu sprzedaży pizzy P.G. wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Potwierdzeniem powyższych wniosków jest treść wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17) zgodnie z którą "Sprzedawane przez skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem oni zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatniczkę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, oby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "no wynos".
Z informacji zawartych we wniosku o wydanie WIS oraz w jego uzupełnieniach wynika, że w celu przygotowania gotowego dania (pizza P. G.), przygotowywanego w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, Spółka dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy gotowego posiłku, wyrabia ciasto, a następnie porcjuje je, przygotowuje sos. Wyrobienie ciasta wymaga odmierzenia właściwych proporcji składników, kolejności postępowania oraz wskazanego przez Skarżącą czasookresu na dokonanie poszczególnych czynności. Pojedyncza porcja ciasta (kulka) zostaje rozwałkowana oraz polana sosem z oferty według wyboru klienta. Na tak przygotowany spód pizzy Skarżąca nakłada plasterki salami. W dalszej kolejności pizza jest pieczona około 8 min. Upieczona pizza pakowana jest do kartonowego pudełka. Pizza sprzedawana jest wraz z usługą dowozu do klienta, jako w pełni przyrządzony, gotowy posiłek do bezpośredniego spożycia. Zatem czynności przygotowania pizzy oraz jej dowóz do klienta wykraczają poza zakres czynności, jakie zazwyczaj towarzyszą sprzedaży detalicznej towarów spożywczych.
Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przychylił się do stanowiska DKIS, jako że wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe odróżniają w istotny sposób produkt Skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia).
W świetle powyższego za niezasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
W świetle powyższego za niezasadne należało również naruszenia przepisów prawa postępowania. W swej istocie mają one jedynie funkcję pomocniczą względem wskazanych wcześniej zarzutów prawa materialnego a ich rozpatrzenie jest przez to ściśle powiązane z dokonaną wcześniej analizą prawa materialnego
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) R. Pęk Z. Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA