I FSK 147/21

I FSK 147/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2547/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 57a, art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2215
art. 7 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 17
Ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Sędzia Hieronim Sęk, Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/19 w sprawie ze skargi m. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.375.2019.3.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 listopada 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2020 r., III SA/Wa 2547/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37) oraz art. 43 ust. 1 pkt 41) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawy o PTU) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy, w której zadaniem Skarżącej w ramach dokonywanych czynności jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Funduszem – A., i tym samym bezpośrednim efektem świadczonych przez Wnioskodawcą usług pośrednictwa będzie zawarcie umowy o zarządzanie przez zatrudniającego z Funduszem jest przyjęcie, iż z racji na dwuetapowość "dystrybucji PPK" organ błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa u zawieraniu umów o zarządzanie PPK w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań dokonywana w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe nakazywała przyjęcie, iż istota wykonywanych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie sprowadzać się wyłącznie do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a instytucją finansową, a nie do zawierania umów o prowadzenie PPK i tym samym Skarżąca nie będzie świadczyć usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (tj. korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 41 ustawy o PTU), jak również świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa nie mogą zostać uznane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy,
z ostrożności procesowej:
II. art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. 2019 poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego wiążącej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37) i art. 43 ust. 1 pkt 41) ustawy o PTU i to pomimo uchylenia interpretacji ze względów materialnoprawnych, a zatem zarzutów których uwzględnienie winno obligować Sąd do wskazania obowiązującej wykładni przepisów prawa materialnego i w rezultacie poprzestaniu na wskazaniu uchybień w rozumowaniu organu interpretacyjnego (bez jasnego przesądzenia jak naruszane przepisy winny być wykładane w realiach niniejszej sprawy), które to uchybienia wskazywane przez Sąd mogłyby zostać co najwyżej powiązane z wadami procesowymi, a które to zarzuty nie zostały w sprawie postawione, co czyni postępowanie przed Sądem wadliwym, z racji związania zarzutami skargi i brakiem możliwości poszukiwania uchybień w tej skardze wprost niewyartykułowanych, co miało istotny upływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji w istocie ze względów procesowych a nie objętych zarzutami względów materialnoprawnych.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. W pierwszej kolejności należało odnieść się do postawionego z ostrożności procesowej zarzutu naruszenia art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., bowiem jego ewentualna zasadność czyniłaby przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest jednak zasadny. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej WSA naruszył te przepisy poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego wiążącej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o PTU, pomimo uchylenia interpretacji ze względów materialnoprawnych w rezultacie poprzestaniu na wskazaniu uchybień w rozumowaniu organu interpretacyjnego które to uchybienia wskazywane przez Sąd mogłyby zostać co najwyżej powiązane z wadami procesowymi, a które to zarzuty nie zostały w sprawie postawione, co czyni postępowanie przed Sądem wadliwym, z racji związania zarzutami skargi i brakiem możliwości poszukiwania uchybień w tej skardze wprost niewyartykułowanych, co doprowadziło do uchylenia interpretacji w istocie ze względów procesowych.
4.2. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi natomiast, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się ponadto, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., I FSK 709/14). W orzecznictwie ugruntowany jest również pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11).
4.4. Odnosząc się do tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor podnosi, że Sąd w sposób wadliwy dokonał oceny sprawy przez pryzmat sporządzonego uzasadnienia, nie zawarł wiążącej oceny prawnej a wadliwość procedowania organu poszukiwał w naruszeniach procesowych związanych z niepełnym rozważaniem przez organ stanu faktycznego sprawy , które to naruszenie nie zostało w skardze wyartykułowane, co w jego ocenienie obligowało WSA do oddalenia skargi z uwagi na brak możliwości dokonania stosownej oceny materialnoprawnej w połączeniu z brakiem zawarcia w skardze zarzutów procesowych albo przesądzenia wykładni materialnoprawnej sprawy i orzeczenia czy w sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 37 lub pkt 41 ustawy o PTU.
4.5. Ze stanowiskiem organu nie można się jednak zgodzić, bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku przedstawia sposób wykładni i zastosowania przepisów w niniejszej sprawie, a zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy są adekwatnym wynikiem oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżony wyrok poddaje się zatem kontroli instancyjnej.
4.6. Nie sposób również podzielić poglądu skarżącego kasacyjnie, że WSA wyszedł w niniejszej sprawie poza granice skargi i uchylił zaskarżoną interpretację ze względów procesowych, a nie materialnoprawnych. W istocie przywoływane przez Autora skargi kasacyjnej fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie opisują rzekomych uchybień procesowych organu, lecz wskazują trafnie na dokonanie przez Dyrektora KIS błędnej i zbyt wąskiej wykładni przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i pkt 41 ustawy o PTU. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również stanowisko Sądu w przedmiocie wykładni tych przepisów (o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia), a zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania organu są jasne i nie wymagają dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych w celu ustalenia treści związania. WSA wskazał kierunek ponownego rozstrzygnięcia organu i klarownie sformułował kryteria, jakimi organ powinien kierować się przy dokonywaniu wykładni właściwych przepisów ustawy o PTU, a których to kryteriów nie uwzględnił wydając interpretację indywidualną będącą przedmiotem niniejszej sprawy.
5.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy, w której zadaniem Skarżącej w ramach dokonywanych czynności jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Funduszem – A., i tym samym bezpośrednim efektem świadczonych przez Wnioskodawcą usług pośrednictwa będzie zawarcie umowy o zarządzanie przez zatrudniającego z Funduszem jest przyjęcie, iż z racji na dwuetapowość "dystrybucji PPK" organ błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.
5.2. Zdaniem Kasatora niezasadne jest twierdzenie, że wykonywane przez Stronę czynności stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług w zakresie instrumentów finansowych lub usług ubezpieczeniowych. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opiera się przede wszystkim na rozróżnieniu i podkreśleniu odrębności Umowy o zarządzanie PPK od Umowy o prowadzenie PPK. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że "Zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową (TFI. PTE lub zakładem ubezpieczeń) a osobą zatrudnioną, w tym nie skutkuje np. objęciem osoby zatrudnionej ochroną ubezpieczeniową. Umowa o zarządzanie PPK jest umową, która określa podstawowe warunki, na jakich będą zawierane i wykonywane umowy o prowadzenie PPK. Zatem zawarcie Umowy o zarządzanie PPK nie jest równoznaczne z zawarciem Umowy o prowadzenie PPK, gdyż zawarcie tej drugiej umowy zależy od pracowników Zatrudniającego i może dojść do sytuacji, ze pomimo zawarcia umowy o zarządzanie PPK żaden pracownik nie zdecyduje się przystąpić do programu i tym samym Umowa o prowadzenie PPK nie zostanie zawarta pomiędzy Funduszem a Zatrudniającym (w imieniu pracowników).". Organ stoi zatem na stanowisku, że czynności podejmowane przez Skarżącą w toku realizacji umowy zawartej z A. będą miały wyłącznie charakter pośrednictwa w zawieraniu Umów o zarządzanie PPK, a nie Umów o prowadzenie PPK, zatem nie będą one mogły dotyczyć jakichkolwiek usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych. Tym samym organ sformułowanym zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz pkt 41 ustawy o PTU kwestionuje stanowisko Sądu, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.
5.3. Stanowisko Autora skargi kasacyjnej nie zasługuje jednak na aprobatę. Sąd pierwszej instancji miał bowiem rację przyjmując, po dokonaniu analizy konstrukcji prawnej Umów o zarządzanie i prowadzenie PPK na gruncie ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: "ustawa o PPK"), że ustanowiony przez Ustawodawcę dwuetapowy proces dystrybucji PPK powoduje, że w istocie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. W odniesieniu do tak zarysowanego problemu Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w dniach 2 i 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1359/20 oraz I FSK 1552/20 i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za własne.
5.4. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PPK podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PPK). Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje - jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) - o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Na istotne "związanie" zawartej umowy o zarządzanie PPK z umową o prowadzenie PPK wskazuje również art. 17 ustawy o PPK, z którego wynika, że w przypadku gdy podmiot zatrudniający nie zawrze w terminie umowy o prowadzenie PPK, przyjmuje się, że stosunek ten powstaje z mocy prawa. W takim przypadku uważa się, że umowa o prowadzenie PPK jest zawarta na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK, co dodatkowo wskazuje, że konsekwencją doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający z daną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK, jest jednoczesne doprowadzenie do nawiązania między uczestnikami PPK stosunku umownego o prowadzenie PPK z instytucją finansową (z kontraktu lub z mocy prawa).
5.5. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności Strony stanowić będą "wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, a nie umów o prowadzenie PPK". Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową.
5.6. Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przedmiotowych umów pośrednictwa w zakresie ich zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że Dyrektor KIS nie zajął stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe – art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK.
5.7. Przy przyjęciu zatem, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, Dyrektor KIS jest zobowiązany określić czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o PTU czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być:
- fundusz inwestycyjny, w przypadku wyboru Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych),
- fundusz emerytalny, w przypadku wyboru Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego albo Pracowniczego Towarzystwa Emerytalnego (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki rozrachunkowe w funduszach emerytalnych),
- zakład ubezpieczeń, w przypadku prowadzenia PPK w formie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) (z chwilą określoną w umowie o prowadzenie PPK, zawartą z zakładem ubezpieczeń, uczestnik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową; na rachunku PPK ubezpieczonego w danym UFK są zapisane jednostki uczestnictwa w zakładach ubezpieczeń).
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Hieronim Sęk