I FSK 1469/21

I FSK 1469/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 166/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 166/21 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 lutego 2021 r. nr 2001-IOV.4103.63.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 166/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. PL Sp. z o.o. Sp. k. w Białymstoku (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Podatnik"."Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 1 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik
Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "organ pierwszej
instancji", "NUCS") decyzją z 6 lipca 2020 r., określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ ten stwierdził, że faktury VAT
otrzymane od E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna tytułem zakupu wyrobów czekoladowych marki Ferrero i kawy Jacobs Kronung 500 g o łącznej wartości 3.068.069,13 zł (wartość netto 2.494.365,15 zł, podatek VAT 573.703, 98 zł) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń
gospodarczych. Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła faktury w łącznej kwocie 605.016,13 Euro (2.664.471,48 zł), na których ujęła fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz holenderskiej Spółki F.B.V., do których zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%.
Po rozpoznaniu odwołania spółki DIAS decyzją z 1 lutego 2021 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu zauważono, że zadeklarowane przez Spółkę w lipcu 2016 r. transakcje nie miały faktycznie miejsca, a Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i pełniła w nim rolę brokera. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz F.B.V. były transportowane do centrum logistycznego we Frankfurcie nad Odrą do Niemiec, a następnie, zwykle tego samego lub następnego dnia wracały z powrotem do Polski do firmy, która zostały zidentyfikowana jako podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej.
DIAS wskazał, że powyższe ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Oceniając świadomość spółki co do udziału w karuzeli podatkowej, organ wskazał, że świadczyły o tym m.in. szybkość transakcji, atrakcyjna cena, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność dostawców, odwrócony łańcuch dostaw, towar niemal w całości był wysyłany do F.BV, i w dniu dostawy lub następnego dnia wracał z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę, intratna pozycja w łańcuchu, brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi
dostawcy, skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia.
2.2. W skardze do WSA w Białymstoku Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust.
1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako "u.p.t.u."), art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. dalej "O.p."), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli
skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 129 O.p.w zw. z art. 178 § 1 O.p., art. 179 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 O.p., art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 210
§ 4 O.p., art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. WSA w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót kawą Jacobs i wyrobami czekoladowymi Ferrero wpisują się w schemat karuzeli podatkowej. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka pełniła rolę brokera. WSA uznał, że poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.
W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalony przez organy ciąg powiązań podmiotów – fakturowych poprzedników skarżącej Spółki, ustalony sposób ich funkcjonowania potwierdza to, że podmioty te wystawionymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. WSA podzielił stanowisko organów, że skarżąca Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży kawy, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazują na to liczne, ocenione łącznie fakty: Spółka jest podmiotem doskonale znającym rynek, na jakim doszło do procederu, musiała mieć wiedzę o tym, że handluje towarami wrażliwymi (podwyższonego ryzyka), co do których winna podjąć szczególne środki ostrożności w zakresie weryfikacji kontrahentów; Spółka handlowała towarami polskimi – transakcje zawarte z E. K. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k. i G. nabycia kawy i produktów czekoladowych miały charakter niejako dodatkowy, zostały nabyte pod konkretnego klienta – F., nabyty towar w całości był wysyłany do tej holenderskiej firmy. Znamienne są tutaj bardzo duża szybkość transakcji, atrakcyjna cena towarów, niska wiarygodność dostawców, występujący odwrócony łańcuch dostaw oraz intratna pozycja w tym łańcuchu.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a) błędnym przyjęciu przez Sąd za słuszne ustaleń organu stwierdzających, że faktury w zakresie transakcji zakupu od E.sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G.oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F.B.V. za lipiec 2016 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, zaś dokumentacja Spółki odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych:
b) błędnym podzieleniu przez Sąd stanowiska organów, że faktury zakupu od E.sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G.oraz faktury WDT na rzecz F.B.V. nie dokumentowały faktycznych transakcji i zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze mającym polegać na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. bowiem Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz skutecznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez organ;
c) błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy poprawnie ocenił stan wiedzy i świadomości Spółki uznając, że Spółka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc funkcję "brokera", podczas gdy Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów Spółki (E.sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., F.B.V.), a tym samym Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa;
d) błędnym przyjęciu przez Sąd, że odkodowany przez organy ciąg powiązań podmiotów - fakturowych poprzedników skarżącej Spółki, ustalony sposób ich funkcjonowania potwierdza to, że Spółka pełniła w tym łańcuchu rolę brokera, o czym spółka miała wiedzieć i godzić się na pełnienie takiej roli, a jednocześnie że to Spółka odniosła korzyści z udziału w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu Spółki i jest dla podatnika neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznym beneficjentem procederu opisanego przez organ, o którym co istotne Spółka nie miała wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa:
e) błędnym przyjęciu przez Sąd, w ślad za ustaleniami organu, że wywozowi towarów z magazynów Spółki do Niemiec nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów, podczas gdy Spółka należycie wykazała i udokumentowała, że towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta zagranicznego - F.B.V., tym samym, wbrew twierdzeniom organu, wywozowi towarów towarzyszyła ich rzeczywista dostawa, a w konsekwencji Spółka zasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F.B.V.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w wyniku czego Sąd błędnie uznał, w ślad za organami obu instancji, że skarżąca Spółka miała świadomość uczestnictwa
w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym w złożonej deklaracji podatkowej, podczas gdy:
a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez organ, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów;
b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez organ stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;
c) za nieuprawnione należy uznać obciążenie Skarżącej, będącej podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT innych podatników niebędących stroną transakcji dokonywanych ze Skarżącą;
d) za niedopuszczalną należy uznać próbę rekompensowania strat poniesionych przez budżet państwa związanych z przestępczym procederem znikających podatników kosztem Spółki, będącej podatnikiem działającym w dobrej wierze, która to Spółka została uwikłana w ustalony przez organ proceder karuzeli podatkowej wbrew swojej woli;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez:
a) nieuprawnione usankcjonowanie przez Sąd dokonanego przez organy obu instancji naruszenia zasady neutralności podatku VAT i braku jej poszanowania, poprzez uznanie za legalny stanu, w którym wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji są zobowiązane do zwrotu podatku w wysokości otrzymanej od ich kontrahentów z uznaniem jednoczesnym brakiem prawa do wystąpienia o zwrot tego podatku przez podmiot dokonujący WDT - co prowadzi do nieuprawnionego stanu podwójnego przysporzenia po stronie budżetu z tytułu tych samych kwot (zapłaconej przy zakupie towarów przez każdy podmiot i zatrzymanej do zwrotu w przypadku ostatniego w łańcuchu transakcji podatnika dokonującego WDT);
b) błędne przyjęcie przez Sąd, że ustalony w toku postępowania przez organy obu instancji stan faktyczny sprawy uzasadnia odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji organ drugiej instancji, podczas gdy jednocześnie pozostają w obrocie prawnym decyzje określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji ustalonym przez organ, co jednoznacznie przeczy zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu kilkakrotnie tych samych kwot podatku VAT;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w wyniku czego Sąd błędnie uznał za prawidłowe ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu, podczas gdy:
a) za nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE należy uznać dokonaną przez organ, a zaakceptowaną przez Sąd, wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (dostawców i nabywcy) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawców i nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;
b) wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisów zostały spełnione, tj.:
- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,
- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony i przekazany nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w wyniku czego Sąd błędnie uznał za prawidłowe ustalenia organu co do tego, że przeprowadzone postępowanie kontrolne dostarczyło uzasadnione podstawy do określenia za lipiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz spółki w kwocie 1.185.187 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1.758.891 zł, podczas gdy prawidłowa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego czyni zasadnym zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym w pełnej wysokości określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2016r.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, uchybienie które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 90 § 1 i art. 95 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do sądu w zakresie jawnego rozpoznania sprawy w związku z bezpodstawną odmową rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenia rozprawy lub przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość;
2) art. 90 § 1 i art. 95 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy oraz bezpodstawne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału Stron, co uniemożliwiło Skarżącej przedstawienie stanowiska w sprawie bezpośrednio przed składem orzekającym, a w konsekwencji stanowi przejaw pozbawienia Skarżącej prawa do sądu w zakresie jawnego rozpoznania sprawy:
3) art. 90 § 1 w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) poprzez oddalenie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, uniemożliwiając tym samym Skarżącej przedstawienie stanowiska w sprawie przed składem orzekającym przy wykorzystaniu urządzeń technicznych umożliwiających bezpośrednie przekazywanie obrazu i dźwięku, co stanowi przejaw pozbawienia Skarżącej prawa do sądu w zakresie jawnego rozpoznania sprawy:
4) art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) poprzez jego zastosowanie i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego, pomimo że w chwili rozpoznania sprawy nie zachodziły przesłanki określone we wskazanej podstawie prawnej, mianowicie przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy nie wywołałoby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ponadto w Sądzie rozpoznającym sprawę istniała faktyczna jak i techniczna możliwość przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez usankcjonowanie przez Sąd stanu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 130 § 1 pkt 6 O.p., polegający na zaniechaniu wydania postanowienia o wyłączeniu z postępowania odwoławczego Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku P. J., który na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji był bezpośrednio nadzorującym postępowanie objęte skargą Zastępcą Naczelnika
Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku do spraw orzecznictwa, a na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pełnił funkcję Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, co doprowadziło do poddania kontroli Sądu orzeczenia organu z mocy prawa nieważnego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że organy obu instancji działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organy nie podjęły
wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mianowicie zaniechano analizy mechanizmu funkcjonowania branży F., co doprowadziło do niezrozumienia przez organ specyfiki działania Spółki, a w konsekwencji skutkowało dojściem do błędnych wniosków jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, co pozwoliło na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy:
a) organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjęły wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku i Prokuraturę Okręgową we Włocławku, dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosek jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz działała w porozumieniu z tymi podmiotami według z góry ustalonego schematu, bowiem Spółka pozostawała w dobrej wierze,
b) postępowanie prowadzone było w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy, tj. rzekomego świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a jednocześnie wbrew ocenie Sądu nie sposób uznać, że organ tą tezę rzetelnie zweryfikował prowadząc liczne dowody, które ją potwierdziły;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, zaś zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, podczas gdy w rzeczywistości organ nie przeprowadził dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku i Prokuraturę Okręgową we W., podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki, a ponadto wbrew twierdzeniom Sądu, Spółka nie miała możliwości zaznajomienia się z tymi materiałami bowiem ich jawność
została wyłączona dla Strony;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy w sposób pełny, a jednocześnie dokonanie na jego podstawie dowolnych ustaleń w następującym zakresie:
a) dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od kontrahentów krajowych, bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające nabycie;
b) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F.B.V. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót;
c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący kontrahentów dostawców i nabywcy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;
- które to, wskazane powyżej naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez spółkę WDT na rzecz nabywcy;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 O.p. i art. 178 § 1 O.p. poprzez:
a) nieuprawnione usankcjonowanie przez Sąd stanu, w którym z przekroczeniem granic art. 129 Op. Skarżącej z jednej strony odbiera się prawo do zapoznania się z dokumentacją dotyczącą innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji - a stanowiącą dowody w przedmiotowym postępowaniu - z uwagi na ochronę danych tych podmiotów dotyczących, z jednoczesnym nałożeniem na Skarżącą obowiązku samodzielnego pozyskiwania tych danych na etapie dokonywania transakcji z ich kontrahentami;
b) uznanie przez Sąd, że organy mają prawo skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, bowiem przepisy nie przewidują bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, a jednocześnie w ocenie Sądu, Spółka miała możliwość zaznajomienia się i wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego, podczas gdy materiały pozyskane od innych organów lub podmiotów zostały w znacznej mierze wyłączone z akt postępowania kontrolnego a ich jawność została uchylona dla Spółki, w tym w szczególności dokumenty z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we W., co przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na dane i informacje zawarte w tych dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla Strony oraz uniemożliwia zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy zasadnie pozbawiły Spółkę wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy ze względu na ochronę interesu publicznego, zaś zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem
organ udostępnił Spółce "zanonimizowane" wersje części tych dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy zapoznanie się z tymi dokumentami miało charakter jedynie pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samy, Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których organ wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego;
12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony i przeanalizowany przez organy w sposób pełny, oraz podzielenie przez Sąd w oparciu o ten stan faktyczny ustaleń organów jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy:
a) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami;
b) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, dokonane przez Spółkę nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy, a także z należyta starannością i w sposób kompleksowy Spółka weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami ostrożnościowymi oraz standardami;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie gromadzenia i oceny dowodów przez organy, bowiem zdaniem Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy:
a) ocena materiału dowodowego miała charakter dowolny, zaś organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć i pełnić funkcję "brokera";
b) nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu, jakoby organ uwzględnił fakt, że w Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat, bowiem organ nie wyprowadził z tego faktu oczywistego i logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego podmiotu gospodarczego w określonej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa, znamiennym jest bowiem, że Spółka ma ugruntowaną pozycję rynkową, specjalizuje się w dziedzinie obrotu produktami spożywczymi, posiada od lat tę samą siedzibę, własne magazyny, szereg pracowników wyspecjalizowanych w poszczególnych procedurach sprzedażowych (marketing, handel, cło, transport, magazynowanie) i nie znikła z rynku po przeprowadzeniu kwestionowanych przez organ transakcjach;
c) organ poczynił dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzelowego obiegu faktur, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów;
d) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;
e) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia czyniącego Spółkę podmiotem odpowiedzialnym za nieodprowadzenie do budżetu podatku należnego przez podmiot lub podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podczas gdy Spółka nie zna tych podmiotów, nie utrzymywała z nimi żadnych kontaktów czy relacji handlowych;
14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego słuszna jest konkluzja organu jakoby Spółka wykazała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie faktur wystawionych przez E.sp. z o.o. K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G.oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz F.B.V. była prowadzona w sposób rzetelny, prawidłowy i znajduje pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych;
15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarzutu skargi w zakresie bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia - postanowieniem z 1 lutego 2021r. - rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, podczas gdy wbrew twierdzeniom Sądu, Skarżąca wnioskując w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy wskazał na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a także ze względu na potrzebę ustalenia, czy pominięcie przez organ lub nierzetelna ocena przez organ dowodów wnioskowanych i przedstawionych przez Spółkę nie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ;
16) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
a) sporządzenie uzasadnienia i przedstawienie w nim elementów takich jak stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie o identycznej treści jak w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 maja 2021 r. wydanego w innej sprawie o sygn. akt I SA/Bk 115/21 toczącej się ze skargi Spółki za maj i czerwiec 2016 r., co stanowi przejaw rozstrzygnięcia sprawy i wydania wyroku bez przeprowadzenia wnikliwej i pogłębionej analizy prawnej oraz bezrefleksyjnego powielenia w uzasadnieniu wyroku argumentacji z innego rozstrzygnięcia, które zostało wydane w innym stanie faktycznym obejmującym inny okres;
b) zaniechanie przez Sąd rozważenia podniesionych przez Skarżącą zarzutów o istotnym znaczeniu dla postępowania - kto świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym, gdyż podmiotowi jakim jest Spółka świadomości z natury rzeczy przypisać się obiektywnie nie da.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.3. W piśmie procesowym z 28 marca 2025 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych argumentując istnienie przesłanek nieważności postępowania przed WSA, o których mowa w art. 183 § 2 pkt 4 i 5 P.p.s.a., uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyłączenie z postępowania odwoławczego z-cy DIAS P.J. oraz naruszenie przepisów procesowych i materialnych poprzez niewykazanie, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym świadomie lub przez niedochowanie należytej staranności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Ewidentne jest, że Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Stało się tak jednak nie na skutek świadomego udziału Spółki w tym oszustwie (jak częściowo błędnie wywodziły organy, czego też nie podważył WSA), ale dlatego, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej dokonując zakwestionowanych transakcji artykułów
spożywczych (wyrobów czekoladowych marki Ferrero i kawy Jacobs Kronung) zakupowych i sprzedażowych. Towar faktycznie istniał, był magazynowany, przewożony i przemieszczony za granicę, a dokumentacja towarzysząca spornym transakcjom jest formalnie poprawna. Organ jednak wykazał, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na Spółkę i tego prawa nie mogła też przenieść Skarżąca (w ramach WDT). Wykazano zasadnicze anomalia towarzyszące spornym transakcjom, które doprowadziły organy do trafnego wniosku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w obliczu obiektywnie dostrzegalnych znamion oszustwa podatkowego.
6.1. Nie zachodzi przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. z uwagi na wydanie orzeczenia w sprawie przez Sąd, którego skład był sprzeczny z prawem, tj. w którym zasiadała asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, która - zdaniem Skarżącej - powołana została na urząd niezgodnie z wymogami prawa, na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w procesie nominacyjnym, który jest wadliwy
i narusza standard niezawisłości i bezstronności w rozumieniu 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
6.2. Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego, a mianowicie w wyrokach z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 oaz sygn. akt III FSK 4104/21, z 14 października 2022 r., I FSK 1022/22, z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22.
Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje przywołane stanowisko. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2022 r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z dnia 8 grudnia 2017r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów".
W świetle powyższego nie można uznać, ażeby fakt udziału w składzie sądu administracyjnego asesora sądowego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. mógł powodować automatycznie ocenę co do wadliwej obsady sądu.
6.3. Jak wynika z treści uzasadnienia pisma procesowego Spółka ma zastrzeżenia do KRS ukształtowanej przepisami ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 3; dalej: "Ustawa o KRS"), ale nie do osoby asesora.
W dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt
II OSK 2372/21; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2539/22; z 5 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2603/21; z 25 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 13/23, oraz z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, CBOSA), które skład orzekający
w pełni podziela, wskazuje się, że nie stanowi wystarczających podstaw do uznania,
że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek nowej KRS.
Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z dnia 3 lutego 2022 r. Advance Pharma Sp. z o.o. przeciwko Polsce).
Nie do zaakceptowania jest zatem interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek nowej KRS. Nie opiera się ona na okolicznościach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwość, co do bezstronności i niezawisłości sędziego/asesora musi mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny.
6.4. Nadto, odnosząc się do kwestii udziału w przedmiotowej sprawie asesora WSA nominowanego z udziałem ww. KRS, należy mieć na względzie, że w dyskusji i pracach nad sanacją wymiaru sprawiedliwości odnośnie eliminacji skutków wadliwych nominacji sędziowskich dokonanych z udziałem ww. KRS, wskazuje się na odmienność sytuacji nominacji asesorów sądowych, proponując – z uwagi na tę odmienność - ustawową konwalidację ich statusu ze skutkiem uniemożliwiającym kwestionowanie w przyszłości ich statusu jako prawidłowo powołanych sędziów. Przewidywana zatem konwalidacja nominacji asesorów sądowych oraz uznanie orzeczeń z ich udziałem za niepodlegające wzruszeniu, nie daje podstaw do uwzględnienia argumentacji strony co do nieważności przedmiotowego postępowania. Analogiczne stanowisko odnośnie asesora sądowego przedstawiają wyroki NSA z 4 lutego 2025 r., I FSK 2287/21 oraz I FSK 2490/21.
7.1. W dalszej kolejności najdalej idącymi są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 90 § 1 i art. 95 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenia art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej uzupełnione argumentacją z pisma procesowego Skarżącej neguje dopuszczalność zastosowania trybu, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, skoro Skarżąca wnosiła o posiedzenie jawne i rozprawę lub rozprawę (zdalną) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, wywodząc że w ten sposób "pozbawiono ją prawa do sądu w zakresie jawnego rozpoznania sprawy".
7.2. Z treści skargi wynika, że Skarżąca wnioskowała do WSA o rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy w celu umożliwienia Spółce bezpośredniego przedstawienia stanowiska w sprawie uznając, że przeprowadzenie rozprawy nie wywoła zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Alternatywnie w razie uznania niezasadności tego wniosku, Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie rozprawy (zdalnej) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, tj. w trybie przewidzianym art. 15zzs4 ust. 2 ustawy covidowej.
Postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. WSA w Białymstoku postanowił: oddalić wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy oraz oddalić wniosek o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Faktem jest, co wynika z akt sądowych, że do postanowienia WSA nie sporządzono uzasadnienia. Także zarządzenie Przewodniczącego Wydziału nie wyjaśnia, z jakich powodów WSA oddalił oba wnioski Skarżącej dotyczące trybu rozpoznania sprawy. Jedynie w uzasadnieniu skarżonego wyroku (ostatni akapit, strona 18) poza przywołaniem treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej oraz przywołaniem zarządzenia Przewodniczącego Wydziału ogólnie wskazano, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym "z uwagi na zagrożenie pandemiczne".
7.3. Zakwalifikowanie sprawy przez Przewodniczącego Wydziału do
rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym nastąpiło na podstawie przepisu
szczególnego, tj. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, który modyfikował w okresie
m.in. stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, sposób funkcjonowania
sądów, ograniczając jawność rozpatrywania spraw, gwarantowaną w art. 10 i art. 90 §
1 P.p.s.a. Przepis ten uzupełniał przy tym normę zawartą w art. 62 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą wyznaczanie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, na którym sprawa ma być rozpoznana należy do kompetencji przewodniczącego lub wyznaczonego sędziego, w ten sposób, że pozwalał przewodniczącemu w sposób uznaniowy (gdy uzna rozpoznanie sprawy za konieczne), mimo braku zgody stron postępowania, zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, gdy przeprowadzenie wymaganej ustawą rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
7.4. Skarżąca jest przekonana, że rozprawę, ewentualnie rozprawę zdalną, można i należało przeprowadzić, bo nie wywołałoby to nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ponadto (zdaniem Skarżącej) w WSA w Białymstoku istniała faktyczna i techniczna możliwość przeprowadzenia rozprawy zdalnej.
Jedyny powód nieskierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie, podany w uzasadnieniu skarżonego wyroku, to "zagrożenie pandemiczne". Jakkolwiek uzasadnienie jest w tej kwestii dość lakoniczne to jednak w wystarczającym stopniu wyjaśnia przyczynę negatywnego rozpoznania wniosku Skarżącej o rozprawę oraz o rozprawę zdalną.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że WSA oddalając wniosek o rozprawę zdalną nie argumentował brakiem niezbędnej infrastruktury technicznej. Na podstawie akt sądowych nie sposób ustalić, czy WSA w Białymstoku w maju 2021r. dysponował już taką infrastrukturą techniczną czy jeszcze nie, mimo powstania wcześniej prawnego (art. 15zzs4 ust. 2 ustawy covidowej) obowiązku takiego wyposażenia sądu.
Skarżąca nie bierze pod uwagę, co wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z racji doświadczeń orzeczniczych w czasie pandemii, że przeprowadzenie rozprawy, a także przeprowadzenie rozprawy zdalnej w praktyce wymagałoby przebywania w bliskiej odległości, przez dłuższy czas, trzyosobowego składu orzekającego i protokolanta, zabezpieczonych jedynie środkami ochrony osobistej (maseczki, przyłbice, rękawiczki), ewentualnie oddzielonych jeszcze zasłonami z pleksi. Przewodniczący, wydając zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej musiał brać pod uwagę indywidualną sytuację sędziów i pracowników sądu, uczestniczących w takim posiedzeniu, a także stanowiących wsparcie techniczne dla przeprowadzenia rozprawy zdalnej oraz (ewentualnie) innych jego uczestników, z punktu widzenia zagrożenia dla ich zdrowia, jak również musiał uwzględniać możliwości techniczno-organizacyjne sądu. Zarządzając rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przewodniczący wydziału miał więc obowiązek ważyć wartości konstytucyjne, które z jednej strony przyznają w ramach prawa do sądu, wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, prymat jawnemu rozpatrzeniu sprawy. Z drugiej jednak strony dopuszczają, stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, wprowadzone ustawą ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw m.in. gdy są konieczne w demokratycznym państwie prawnym dla ochrony zdrowia, jeśli nie naruszają istoty ograniczonego prawa, w tym przypadku prawa do sądu.
Biorąc pod uwagę ówczesne uwarunkowania epidemiologiczne i organizacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w czasie orzekania w tej sprawie przez WSA, w okresie nasilenia epidemii i początków upowszechniania szczepień, istniały obiektywne okoliczności, które stosownie do wymogów konstytucyjnych, nakazywały przy organizowaniu pracy sądu dać prymat ochronie zdrowia, a niekiedy i życia jego pracowników, a także uczestników postępowania, nad zasadą jawnego rozpatrywania spraw. Tak było w niniejszej sprawie, skoro powodem skierowania sprawy na posiedzenie niejawne było "zagrożenie pandemiczne".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie zostały naruszone w procedowaniu sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Przewodniczący Wydziału oraz Sąd pierwszej instancji (nie korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 90 § 2 P.p.s.a.) ocenił, że przeprowadzenie rozprawy, w tym rozprawy zdalnej, mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, co wywieść należy z uzasadnienia skarżonego wyroku podnoszącego "zagrożenie pandemiczne".
Z przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej wynika, że wydający zarządzenie musiał rozważyć, że takie zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie "mogłoby" wystąpić, a nie przekonać Skarżącą, że takie zagrożenie z pewnością wystąpi i przedstawiać uzasadnienie faktyczne na tę okoliczność. Wystarczyło, że takie zagrożenie było prawdopodobne, czego Kasator poza ogólną polemiką nie potrafi zanegować. Takie zagrożenie okresie kwiecień-maj 2021 r. obiektywnie istniało i nie można go było bagatelizować, co jest faktem notoryjnym.
Z powyższym stwierdzeniem nie koliduje argument pełnomocnika Skarżącej, że "w 2021 r. już regularnie uczestniczył w rozprawach w formie tradycyjnej, które odbywały się w siedzibach różnych sądów". Notoryjnym jest, że zagrożenie pandemiczne mogło się zmieniać w ciągu roku, przebiegało falami. Różną mogła być też ocena zagrożenia pandemicznego odnośnie indywidualnej sytuacji sędziów i pracowników sądu, w zależności od wielu czynników osobistych, skali wyszczepienia itp. Dobitnym przykładem dynamiki zdarzeń jest fakt, znany Sądowi kasacyjnemu z urzędu, że w innej sprawie Skarżącej o sygn. I SA/Bk 483/21 WSA w Białymstoku wyrokiem z 17 listopada 2021 r. orzekał na rozprawie (zdalnej).
Skarżąca jest najwyraźniej przekonana, że przeprowadzenie rozprawy nie wywołałoby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, ale jest to jej subiektywna ocena oparta w istocie na tym, że to nie Skarżąca odpowiadałaby za potencjalne doprowadzenie do takiego zagrożenia. Skarżąca bagatelizuje ryzyko zagrożenia wskazując, że chodzi "jedynie" o skład orzekający i pełnomocników stron. Umyka jej osoba protokolanta. Umyka jej pozostawanie w gotowości pracownika zaplecza techniczno-informatycznego sądu, w razie rozprawy zdalnej. Umyka jej potencjalna obecność na rozprawie np. osób zarządzających Spółką, co często ma miejsce w tego typu sprawach jak niniejsza, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jest wiadome z racji doświadczeń orzeczniczych.
7.5. W analizowanym zakresie należy też zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., sygn. akt
II FSK 1230/21, w którym zawarto bardzo szczegółową i trafną analizę orzekania przez wojewódzkie sądy administracyjne w trybie wynikającym z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Takie stanowisko było wielokrotnie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z tym stanowiskiem się identyfikuje.
Pozostaje poza sferą wątpliwości to, że pandemia COVID-19 i wprowadzane w celu jej powstrzymania i zwalczania obostrzenia, nie były nigdy wcześniej przedmiotem głębszych rozważań prawnych sądów i trybunałów. Niemniej jednak jej
ogólnoświatowy przebieg oraz nieustalone z całą pewnością źródło, przy
jednoczesnym realnym poziomie zagrożenia zdrowotnego z jakim, zwłaszcza w latach 2020-2021, mierzył się cały świat, stanowi o wadze istniejącego wtedy problemu i do pewnego stopnia tłumaczy potrzebę sięgania, czasami ad hoc, po niestandardowe i niestosowane dotychczas na szerszą skalę rozwiązania prawne, w tym także te, dotyczące zapewnienia ciągłości i stabilności funkcjonowania wymiaru
sprawiedliwości.
W przywołanym wyżej judykacie o sygn. akt II FSK 1230/21 słusznie wzięto pod uwagę i uczyniono punktem wyjścia dotychczasowy dorobek orzecznictwa, zarówno Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, jak i Trybunału Konstytucyjnego, nakreślając na tym tle pewne minimalne wymogi dla uznania, że stronie, pomimo orzekania na posiedzeniu niejawnym, w istocie zagwarantowano poziom ochrony, jaki ustanawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284 - dalej jako: "Konwencja") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związane prawo do bycia wysłuchanym, stanowiące element rzetelnego procesu i prawa do sądu, nie ma jednorodnego charakteru i w zależności od okoliczności może być różnie postrzegane oraz realizowane. W orzecznictwie ETPCz i TK wskazuje się, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowane, w zależności od charakteru sprawy i związanej z nią specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących udział w sprawie, czynności, które mogą zostać podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zaś zakresu ewentualnego postępowania dowodowego. Odwołując się do wyroku TK z 11 czerwca 2002 r. sygn. akt SK 5/02 (OTK-A 2002/4/41 oraz wyroku ETPCz z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt 32303/13 (LEX nr 2456380), statuującego tzw. "standard strasburski" zgodnie z którym, jawna rozprawa powinna się - co do zasady - odbyć przynajmniej w jednej instancji, jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, np. spór w sprawie jest sporem o prawo a nie o fakty, konieczne jest sięgnięcie do konkretnej procedury, wedle której dana sprawa jest rozstrzygana.
Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do bycia wysłuchanym, które powinny być przestrzegane w ramach procedowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinna uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy.
Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, bo pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi. Zarzutów tego rodzaju – poza wyjątkiem z art. 57a P.p.s.a. – skarżący nawet formułować nie musi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może ponadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.). Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi, z niewielkim, wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a., wyjątkiem własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym – w stosunku na przykład do procesu cywilnego – zakres czynności podejmowanych na rozprawie.
Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej.
Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 P.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest przepis art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, LEX nr 2764716, wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, LEX nr 3108924, wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, LEX nr 3179193). W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.". Dodać należy, że przepisy P.p.s.a. nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniem niejawnym. W szczególności nie ma podstaw do tego, by kierować do strony zawiadomienie o uruchomieniu takiego trybu, bądź o terminie wyznaczonego posiedzenia niejawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takim przypadku wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest
możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron, zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, w którym stwierdzono, że "[U]stawodawca w art. 119 pkt 1 P.p.s.a.
przewidział możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym
na posiedzeniu niejawnym. Przepis ten nie narusza jednak podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku
bronić swoich praw, w tym poprzez replikę względem nowej, istotnej dla sprawy argumentacji strony przeciwnej. Rzeczą sądu jest takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić. Dopiero zapewnianie stronie możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowanie w sprawie.". Wprowadzenie trybu uproszczonego do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak wyjaśniono w literaturze – przyczynić się miało do skrócenia czasu oczekiwania na załatwienie sprawy (zob. R. Hauser, Wstępne założenia nowelizacji ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP z 2013/2, s. 25). Warto ponadto zwrócić uwagę, że dokonując w 2015 r. nowelizacji przepisów o postępowaniu uproszczonym nie tylko rozszerzono katalog spraw, które mogą być w ten sposób rozpoznane, ale także powiększono rozpoznający je skład sędziowski z jedno - do trzyosobowego (zob. art. 1 pkt 27 i 28 ustawy z 9 kwietnia
2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
Dz. U. poz. 658). W uzasadnieniu projektu tej ustawy deklarowano, że nowelizacja ma na celu "usprawnienie, uproszczenie i zapewnienie szybkości postępowania przed sądem administracyjnym". Warto zaakcentować, że zrezygnowano wówczas z uzależnienia możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od wniosku strony oraz brak sprzeciwu pozostałych stron. W uzasadnieniu projektu dostrzeżono,
że należy "zapewnić stronie jak najlepszą ochronę jej interesów przy orzekaniu w takiej sprawie, co uczyniono poprzez rozpatrzenie sprawy w składzie trzyosobowym. W ten sposób strona ma gwarancję, że pomimo braku rozprawy, jej sprawa będzie wnikliwie zbadana." (zob. uzasadnienie projektu ustawy, druk sejmowy 1633 Sejmu VII
kadencji).
Ukształtowane w ten sposób podstawy wyrokowania na posiedzeniach niejawnych nie budziły dotąd wątpliwości. Nie podważano w szczególności zgodności z przepisami Konstytucji odnośnych unormowań, w tym w zakresie prawa do wysłuchania. Egzemplifikacją stanowczej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest wyrok z 27 lipca 2021 r. I OSK 844/19, w którym zawarto następujące stanowisko: "Możliwość rozpoznania sprawy (...) na posiedzeniu niejawnym nie narusza (...) standardów konstytucyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w nauce prawa wyjaśniono, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy.".
Z powyższych rozważań można wyprowadzić następujące wnioski.
Po pierwsze, standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym.
Po drugie standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie wyjątkowo zachowany także, gdy w obu instancjach sądowych sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu niejawnym. W tym przypadku trzeba jednak rozważyć, czy istnieją wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby orzekanie w obu instancjach na posiedzeniu niejawnym. W szeregu sprawach, przykładowo gdy do rozstrzygnięcia pozostają tylko kwestie związane z wykładnią bądź stosowaniem prawa materialnego, jest to usprawiedliwione. Okolicznościami tymi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym spór, są także: stan zagrożenia epidemią i potrzeba zapewnienia ciągłości pracy sądów oraz inne szczególne okoliczności wymienione w przedstawionych powyżej przykładach.
Skoro przyjęty przez ustawodawcę standard sprawiedliwości proceduralnej w postępowaniu uproszczonym przed sądem administracyjnym, w tym prawa do wysłuchania nie nasuwa zastrzeżeń, to trudno doszukać się podobnych wątpliwości w stosunku do identycznie ukształtowanego trybu, wprowadzonego w wyjątkowej w skali współczesnego świata sytuacji epidemii. Rozpatrywanie spraw na posiedzeniach niejawnych, przy informowaniu o tym stron i umożliwianiu przedstawienia pisemnego stanowiska, stanowiło w tamtym czasie konieczne ze względu na wagę chronionych wartości konstytucyjnych ograniczenie prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy, przyczyniając się jednocześnie do zagwarantowania, na ile było to możliwe, spełnienia innej przesłanki, wyznaczającej prawo do sądu, jaką jest rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.
7.6. Ponadto należy zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 90 § 1 i art. 95 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w związku z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej, poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wydanie wyroku w trybie posiedzenia niejawnego bez udziału Skarżącej, Skarżąca mimo, że odwołała się do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazała, aby to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazała bowiem w jaki sposób niejawne rozpoznanie sprawy w okresie epidemii pozbawiło ją możności obrony swych praw. Po odebraniu postanowienia z 16 kwietnia 2021 r., a więc blisko miesiąc przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego Skarżąca mogła uzupełnić pisemnie swoje stanowisko, zarzuty i argumentację. Skarżąca nie potrafiła przekonać, że jej prawo do sądu i możność przedstawienia jej stanowiska, zgłaszania wniosków procesowych i dowodowych była ograniczona poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA rozprawy i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
7.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych podstaw do podważania legalności oceny o skierowaniu sprawy do rozpoznania przez WSA na posiedzeniu niejawnym. Przede wszystkim, w przypadku rozpoznawanej sprawy, standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego został zachowany, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się na jawnej rozprawie z poszanowaniem praw procesowych stron.
Zarzuty naruszenia art. 90 § 1 i art. 95 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenia art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej należy uznać za chybione. Nie zachodzi też przesłanka nieważności postępowania, o której mowa
w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.
8.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).
8.2. Wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie
o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z
rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL,
C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-
7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych
przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał
uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r.
w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
9.1. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie wyklucza, że na wcześniejszych i późniejszych etapach fakturowania mogło dochodzić do nieprawidłowości na gruncie VAT. Skarżąca kategorycznie neguje jednak przypisywanie jej roli świadomego uczestnika oszustw podatkowych z udziałem innych podmiotów i wywodzi, że tych (potencjalnie, wedle skarżącej) oszukańczych podmiotów nie znała i nie mogła znać z uwagi na tajemnicę handlową przestrzeganą przez swoich bezpośrednich kontrahentów. Wywody skargi kasacyjnej i jej zasadnicza argumentacja sprowadzają się do odseparowania Skarżącej od podmiotów oszukańczych i wykazywania, że Skarżąca dopełniła należytej staranności i stała się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, została w nie uwikłana bez swojej wiedzy.
9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe
wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Skarżąca w łańcuchu fakturowania pełniła rolę tzw. brokera wykazując WDT na rzecz holenderskiego podmiotu. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szczegółowo opisano role poszczególnych podmiotów w tzw. karuzeli podatkowej, w tym wskazując tzw. znikających podatników, podmioty buforujące, Skarżącą jako tzw. brokera oraz osoby najwyraźniej zarządzające oszukańczą architekturą fakturowania albo pozostające w kontakcie z taką osobą; w części doszło do przesłuchania tych osób w charakterze świadków w dwóch toczących się postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we
Włocławku i Prokuraturę Regionalną w Białymstoku.
Podmioty występujące jako znikający podatnicy wprowadzały towar na terytorium kraju i dokonywały jego dalszej dostawy, jednak bez odprowadzania podatku należnego. Organy podatkowe wykazały, że karuzela była domknięta, w ten sposób, że towar po przemieszczeniu w ramach fakturowej dostawy na rzecz holenderskiej F.B.V. (do centrum logistycznego we F.), w krótkim czasie wracał do Polski i następnie był fakturowany na kolejne oszukańcze podmioty.
Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że F.B.V. jest holenderską spółką kapitałową z niemieckim numerem rejestracji podatkowej, ale spółka ta nie ma siedziby na terytorium Niemiec. Niemiecka administracja podała, że otrzymuje mnóstwo zapytań z różnych państw dotyczących F.B.V. Wszystkie mają tę samą przyczynę - podejrzewa się oszustwo na gruncie podatku VAT.
Większość podmiotów występujących w krajowym łańcuchu fakturowania nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem, nie były właścicielami lub współwłaścicielami jakichkolwiek nieruchomości, podmioty te nie posiadały również jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego. Ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie Skarżącej i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma jednak charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności ustaleń kontrolnych i decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec Skarżącej, którą badał WSA w Białymstoku wydając skarżony wyrok.
9.3. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (artykuły spożywcze), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą i następnie faktury sprzedażowe Skarżącej na rzecz F.B.V. są wadliwe podmiotowo z tego względu, że wystawcy faktur, tj. E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna ani Skarżąca nie rozporządzali towarem jak właściciele.
Dostawa towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku).
Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania.
Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
9.4. Podkreślić należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom.
9.5. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych wywodząc, że towar fizycznie istniał, trafił do magazynu Skarżącej, był tam przechowywany, został przemieszczony do podmiotu zarejestrowanego w Holandii (do niemieckiego centrum logistycznego ulokowanego tuż przy granicy z Polską) w ramach usług spedycyjnych i transportowych. Skarżącej jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego.
Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT.
Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
9.6. Przedmiotem sporu jest kwestia nieuznania przez organ faktur wystawionych przez E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna oraz wystawionych przez Skarżącą na F.B.V za rzetelne, potwierdzające rzeczywiste wykonanie dostawy na rzecz Skarżącej towarów w nich wykazanych. W realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmioty fakturujące na Spółkę artykuły spożywcze nie były dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował więc stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
10.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. W sytuacji, kiedy
podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił dochodząc do trafnego wniosku, że Strona nie dochowała należytej staranności, przy czym nie stwierdzono, aby Strona znała całą oszukańczą architekturę fakturowania, w tym znała podmioty występujące na wcześniejszych etapach fakturowania, przed wystawcami spornych faktur. Nie wykazano też, aby Skarżąca wiedziała o tym, że towar po przemieszczeniu do niemieckiego centrum logistycznego, w krótkim czasie wraca do obrotu w Polsce, zasilając kolejne karuzele podatkowe w innych konfiguracjach. Nie udowodniono też, że do Skarżącej trafiał dokładnie ten sam towar, który był już wcześniej u niej. Zeznania świadków z podmiotów powiązanych oraz zeznania zarządu i kadr pracowniczych Skarżącej też nie wskazują (organy też tego nie podnoszą), że ktokolwiek z pracowników Skarżącej był wtajemniczony, przez osoby zarządzające mechanizmem oszustwa podatkowego, w architekturę fakturowania i bezpośrednio znał cel oraz istotę oszukańczego przedsięwzięcia.
10.2. Jakkolwiek i organy i Sąd pierwszej instancji wskazują też alternatywnie (nie wykluczająco), że Skarżąca mogła być także świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego to jednak tej tezy nie popierają ustaleniami dowodowymi przekonującymi Naczelny Sąd Administracyjny. Takie twierdzenie organów należy więc pozostawić jedynie w sferze spekulacji. Ocena zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz w decyzji organów ukierunkowana na wywodzenie świadomości oszustwa po stronie Spółki jest błędna. W tym zakresie zasadnymi są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Jeżeli organ stawia tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie, to "organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 273/20).
10.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że Strona skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego.
Wskazane naruszenia przepisów procesowych w zakresie wywodzenia świadomości Podatnika udziału w oszustwie podatkowym pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy. Do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego oraz zanegowania WDT w zakresie spornych transakcji nie było bowiem niezbędne wykazanie świadomości oszustwa Podatnika. Wystarczające było wykazanie braku dochowania przez niego należytej staranności, co organy wykazały i oparły na zebranych dowodach, a Sąd pierwszej instancji taką ocenę słusznie zaaprobował.
11.1. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają jej dobrą wiarę. Świadczą o tym takie ustalenia jak: szybkość transakcji, atrakcyjna cena, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność dostawców, odwrócony łańcuch dostaw, towar niemal w całości był wysyłany do odbiorców zagranicznych, brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów aniżeli dostawcy wskazani w zakwestionowanych fakturach, skrupulatne dokumentowanie i fotografowanie towaru przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia.
11.2. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia zagranicznego kontrahenta natychmiast znajdują wyraz w ofertach podmiotów krajowych (niewielkich przedsiębiorstw) o atrakcyjnym poziomie cenowym.
11.3. Ustalono, że spółka nabywała wyroby czekoladowe Ferrero i napoje energetyczne Red Bull po cenach niższych od rynkowych, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka W.G. Potwierdziła to też przeprowadzona przez organy analiza porównawcza cen, po których Skarżąca miała nabywać towary widniejące na kwestionowanych fakturach z cenami realizowanymi w tym samym okresie przez oficjalnych dystrybutorów tych towarów, a więc firmy, które dysponują największą potencjalną możliwością dokonywania dostaw w znacznych ilościach i z racji swojej pozycji jako pierwszego podmiotu oficjalnie wprowadzającego na rynek markowy towar mają możliwość stosowania najniższych możliwych cen. Analiza ta wykazała, że Skarżąca nabywała artykuły spożywcze od wystawców spornych faktur po cenach niższych niż stosowane przez oficjalnych dystrybutorów.
Skarżąca eksponuje, że jest podmiotem bardzo doświadczonym w branży obrotu towarami w asortymencie F.. Z pewnością musiała mieć więc orientację co do cen rynkowych fakturowanych produktów, marż pośredników, cen hurtowych i producenckich. W tej sytuacji, gdy Podatnik dostrzegał, że cena oferowanego mu towaru była niższa od ceny u producenta, słusznym jest wniosek, że powinien on powziąć wątpliwość co do źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem Skarżąca nie była zainteresowana skąd pochodził towar i jakie są powody tak niskich cen. Oczywiście, taka różnica cenowa może być jednocześnie wynikiem wielu czynników, niekoniecznie związanych z jakimkolwiek oszustwem. Możliwa jest sytuacja, w której jest możliwe nabycie spornych towarów od mniejszych podmiotów po cenach niższych od dystrybutora. Doświadczony nabywca towarów nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). Jednak żadnych tego typu okoliczności przekonująco tłumaczących - w jaki sposób podmioty krajowe bez renomy, o znikomym potencjale gospodarczym miały możliwość i źródła pozyskiwania towaru po atrakcyjnych cenach, których to możliwości najwyraźniej nie miał tak duży i rozpoznawalny w branży hurtownik jak Skarżąca, dysponujący profesjonalnym zapleczem marketingowym i handlowym – Skarżąca nie podnosi.
Występowanie znaczących odstępstw cen od cen rynkowych obligowało do refleksji, czym jest to podyktowane, czy były to wadliwości towaru, zbliżająca data utraty ich ważności, etykiety kraju przeznaczenia i pochodzenia, uszkodzenia, zastrzeżenia jakościowe, polityka rabatowa. Jedną z wersji (ta zaistniała), którą Strona mogła i powinna była krytycznie rozważyć było też to, że owa nadzwyczajna atrakcyjność cenowa fakturowanych towarów mogła być skutkiem uchylania się od opodatkowania VAT na wcześniejszych etapach obrotu.
11.4. Skarżąca nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów, tj. E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna. Nie jest naturalne na rynku, że podmioty o znikomym
potencjale gospodarczym, bez renomy dysponują tak dużą ilością towarów o znacznej wartości. Są w stanie zaspokoić zamówienia tak dużego hurtownika jak Skarżąca, a poprzez Skarżącą zaspokajać "popyt" zagraniczny. Skarżącej zabrakło refleksji, czym było podyktowane, że łańcuch dostaw był faktycznie odwrotny do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów. Trafnie WSA wywodzi, że zwykle racjonalne działania w handlu polegają na dystrybucji towarów od większych hurtowni do mniejszych. Ma tu bowiem znaczenie tzw. efekt skali, pozwalający dużej hurtowni, obracającej znacznymi ilościami towarów na uzyskanie maksymalnych upustów do cen w zakupie, a to pozwala na ustalenie konkurencyjnych, odpowiednio niższych własnych cen
sprzedaży. Odwrotny kierunek - zakup dużych ilości towarów przez większy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, w mniejszej i nieznanej na rynku firmie, jest rzadko spotykany w obrocie gospodarczym i u każdego roztropnego
i doświadczonego kupca, za jakiego uważa się Skarżąca, musi taka sytuacja
wzbudzać krytyczną refleksję. Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił brak zainteresowania Spółki ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy.
M.J.ze spółki zeznała, że: "Dystrybutorzy renomowani nie mieli takich ilości, jakie nas interesowały. Zazwyczaj mają limity, że mogą sprzedać np. jedną paletę". Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie Skarżącej tłumaczące odwrócony łańcuch dostaw tym, że renomowani dystrybutorzy nie byli w stanie zrealizować dużych zamówień Skarżącej jest niewiarygodne. Nie sposób logicznie wywieść, że poszukiwanych przez Spółkę ilości towarów nie mieli duzi hurtownicy, a tymczasem małe podmioty miały skupione (np. w ramach promocji sklepowych, gdy tych towarów nie było w obrocie hurtowym) duże ilości towarów odpowiadających akurat na zagraniczny "popyt" adresowany do Spółki.
Spółka wskazuje na istnienie po stronie producenta i jego oficjalnej dystrybucji ograniczeń ilościowych. Poza dystrybucją bezpośrednio od producenta jest też jednak rynek hurtowy, na którym działa przez wiele lat Skarżąca. Zmuszało to do refleksji, dlaczego owe limity sprzedażowe miałyby być skuteczne wobec dużego hurtownika takiego jak Spółka, tymczasem "małe" i nieznane podmioty krajowe jednak znajdują sposoby, aby przełamywać te ograniczenia oficjalnych kanałów dystrybucji i gromadzić znaczne ilości towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA miał podstawy, aby przyjąć, że taki sposób działania wymyka się zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co organy prawidłowo dostrzegły i oceniły w niniejszej sprawie.
11.5. Z zebranych dowodów wynika, że Spółka przeprowadzając sporne transakcje nie ponosiła ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Spółka dokonując zakupu towarów od wystawców spornych faktur znała już ich zagranicznego odbiorcę, a więc zamówienia były realizowane do magazynu Skarżącej, pod kątem zamówienia holenderskiego podmiotu. Spółka nie ponosiła też żadnych kosztów transportu - dostawa do jej magazynu odbywała się na koszt jej dostawcy.
Jedynie dla celów dokumentacyjnych wprowadzano fakturowane towary do magazynu Podatnika po czym, w krótkim czasie, wyprowadzano je z tego magazynu. W ten sposób uwiarygodniano obrót tymi towarami na etapie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy, generującej u Podatnika zwrot podatku naliczonego
z tytułu nabycia tych towarów w kraju. Jakkolwiek nie jest sporne, że w ramach transakcji doszło do przemieszczenia faktycznie istniejących towarów, jednakże miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie nierzetelnych transakcji, które nie miały rzeczywistego i gospodarczego charakteru, a służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT. W tych okolicznościach celem rozładunku i ponownego załadunku towarów w magazynie Podatnika było uwiarygodnienie transakcji.
Ustalono też, że dostawy Skarżącej na rzecz F.B.V. odbywały się na innych warunkach niż większość zawieranych przez Spółkę transakcji, co wynika przede wszystkim z zeznań MJ.. Skarżąca musiała więc dostrzegać, że sporne transakcje odbiegają od zwyczajnych gospodarczo, niespornych transakcji z jej udziałem.
11.6. Znamienne jest nadzwyczajne skoncentrowanie się Skarżącej na skrupulatnym dokumentowaniu dostaw i fotografowaniu towaru. Cała uwaga Skarżącej była ukierunkowana na dokumentowanie fizycznego istnienia towaru. Skarżąca gromadziła też dokumentację dotyczącą wystawców spornych faktur. Weryfikacja spornych transakcji oraz kontrahentów była jednak powierzchowna i nieskuteczna. Gromadzeniu dokumentacji nie towarzyszyła bowiem jej krytyczna ocena i wnioskowanie z całokształtu okoliczności spornych transakcji opartym na logice i doświadczeniu kupieckim, że sporne transakcje mimo poprawnego ich dokumentowania nie odpowiadają jednak realiom gospodarczym. Skarżąca mogła i powinna była zadawać sobie pytanie, co faktycznie uzasadniało anomalia towarzyszące spornym transakcjom, które wskazują organy podatkowe zamiast poprzestawać jedynie na gromadzeniu dokumentów opisujących kontrahentów i dostawy. Co znamienne, część z przedłożonych przez Spółkę dokumentów mających potwierdzać weryfikację kontrahentów została wytworzona już po dokonaniu kwestionowanych transakcji, co wskazuje że nawet w zakresie realizacji formalnych procedur weryfikacyjnych ustanowionych w Spółce były niedociągnięcia.
Oczywistym jest, że oszustwa karuzelowe są zwykle kamuflowane, a podmioty oszukańcze tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej.
Kasator argumentując na okoliczność dochowania środków ostrożności i działania w tzw. "dobrej wierze" wskazuje na istnienie pisemnych umów współpracy, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT, zrzuty ze stron internetowych, wypełnione ankiety – dostawcy VAT czy potwierdzenia nadania NIP. Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy również tego nie kwestionują. Niesporne jest też, że pod koniec maja 2016 r. ustanowiono w Spółce procedurę weryfikacyjną
kontrahentów, jak wywodzą organy nastąpiło to na skutek zainteresowania organów podatkowych transakcjami w grupie podmiotów, do których należy Skarżąca. Z ustaleń dowodowych (zeznań pracowników skarżącej) wynika, że w oddziale Skarżącej w Suchym Dworze były jednak problemy i opóźnienia w skutecznym i efektywnym wdrożeniu procedur weryfikacyjnych zadekretowanych przez zarząd Spółki, na co zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji. Z tych okoliczności wynika, że Spółka nie przywiązywała dostatecznej wagi do rzetelnego i krytycznego weryfikowania kontrahentów, a była raczej ukierunkowana na gromadzenie dokumentacji,
dowodzenie istnienia towaru, oraz powierzchowny ogląd aspektów formalno-rejestracyjnych swoich kontrahentów.
11.7. Realia faktyczne sprawy wskazują, że Skarżąca spółka została włączona do łańcucha transakcji tylko dlatego, że z uwagi na stabilność finansową mogła sobie pozwolić na oczekiwanie na zwrot podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie dominuje cel podatkowy wprowadzenia firmy Podatnika do łańcucha transakcji nakierowany na uśpienie czujności organów podatkowych w związku z wykazaniem podatku VAT do zwrotu, co trudniej byłoby osiągnąć z E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna w roli tzw. brokera, a więc podmiotu wykazującego znaczne kwoty podatku do zwrotu w związku z wykazywaniem WDT.
W skardze kasacyjnej Podatnik wywodzi, że okresie objętym skarżoną decyzją sam obieg dokumentacyjny, fakturowy, połączony z przemieszczaniem towarów i przepływem pieniędzy jest niepodważalny na gruncie systemu VAT. Taka ocena jest jednak błędna, bowiem istnienie karuzeli podatkowej ujawniają przede wszystkim okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, na których to okolicznościach także należało się wówczas koncentrować a nie jedynie na przemieszczeniu towarów i przepływie pieniędzy. Logika i doświadczenie życiowe podpowiada, że Spółka jako podmiot doświadczony w branży artykułów spożywczych nie mogła w tym czasie nie dostrzegać, że istnieje patologiczne zjawisko oszustw karuzelowych w VAT, a branża spożywcza także jest tym zjawiskiem dotknięta.
12.1. Mając na względzie okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu obrotu artykułami spożywczymi nie weryfikując dostatecznie wnikliwie swoich dostawców oraz źródeł pochodzenia towaru. Skala okoliczności niepokojących i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna. Oceniając stan wiedzy Podatnika wedle reguł logiki i mając na względzie doświadczenie życiowe oraz doświadczenie handlowe podatnika, należało przyjąć, że w istocie podatnikowi podsunięto pełnienie roli fakturowego figuranta w obrocie towarem i nierozważnie taką rolę on dla siebie przyjął. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca mógł i powinien był dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinien z tego wnioskować, że był namawiany do udziału w oszustwie podatkowym.
Świadczą o tym okoliczności szczegółowo analizowane przez organ i eksponowane w uzasadnieniu skarżonego wyroku.
12.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo należy uznać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na płaszczyźnie błędnego przyjęcia świadomości Spółki co do udziału w oszustwie. Jednak nie są to uchybienia wymagające uchylenia skarżonego wyroku, bowiem ten wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Z powyższym zastrzeżeniem, należy stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w pozostałym zakresie wyznaczonym treścią zarzutów skargi kasacyjnej.
12.3. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekraczał wynikającej z art.
191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 120-122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona bezkrytycznie dała się namówić do uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych.
Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla podatnika. Obiektywnie i krytycznie oceniając sporne transakcje i okoliczności im towarzyszące należało jednak wychwycić dostrzegalne w 2016 r. anomalie w zestawieniu z zasadami obrotu gospodarczego, znamionujące oszustwo podatkowe. Tego wymagały standardy należytej staranności kupieckiej.
12.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach między stroną Skarżącą oraz jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż Strona skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik", jakkolwiek bez świadomości oszustwa. Strona skarżąca powinna była jednak wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Tym samym uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.
12.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłową jest ocena WSA co do braku naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. Nie było przesłanek uzasadniających przeprowadzenie rozprawy podatkowej. Organy nie ujawniły dowodów wskazujących, że osoby działające w imieniu Spółki oraz przeprowadzające transakcje handlowe Spółki znały wszystkie osoby i podmioty wskazane przez organ w sporządzonych decyzji schematach transakcji oraz posiadały wiedzę i świadomość uczestniczenia w procederze oszustwa karuzelowego.
12.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Faktycznie jawność obszernej części materiału dowodowego została wyłączona dla strony. Wydano w tym zakresie parędziesiąt postanowień wyłączających jawność poszczególnych dokumentów. Sama liczba tych postanowień i zakres wyłączonego materiału dowodowego jest jednak wprost proporcjonalny do stopnia skomplikowania karuzeli podatkowej i liczby podmiotów oraz osób w nią zaangażowanych. Zakres wskazanych wyłączeń jest więc pośrednim skutkiem efektywności ustaleń dokonywanych szczególnie w ramach postępowań karnych, w których zebrano obszerny materiał dowodowy, co pociągnęło za sobą proporcjonalnie liczne ograniczenia jawności części zebranych dowodów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te postanowienia i dokonane nimi ograniczenia jawności akt sprawy wobec Strony były jednak uzasadnione. W poszczególnych postanowieniach organ wskazał, jakie dokumenty podlegają wyłączeniu z akt sprawy i w jakim zakresie oraz wyjaśnił przyczynę, dla której uchylono ich jawność dla Strony. Wyłączenie z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki dotyczy przede wszystkim dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w Białymstoku oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we Włocławku. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzech niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania oraz informacje objęte tajemnicą handlową.
12.7. Skarżąca jest w błędzie wywodząc kasacyjnie, że organ stawia przed nią niemożliwe do spełnienia standardy weryfikacji kontrahentów wymagając od niej dostępu do dokumentacji chronionej tajemnicą handlową tych kontrahentów, gdy sam wyłącza jawność tych dokumentów przed Skarżącą. Czym innym jest wykazanie istnienia oszustwa karuzelowego, co wymagało pozyskania dowodów dotyczących podmiotów występujących na etapach fakturowania nie powiązanych handlowo bezpośrednio ze Skarżącą, a czym innym jest oczekiwanie od Skarżącej, aby krytycznie weryfikowała znane jej okoliczności dokonywania transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Organy nie oczekują, aby Skarżąca znała całą architekturę fakturowania. Organy muszą jednak zgromadzić kompletny materiał dowodowy opisujący cały schemat fakturowania przekonujący sąd administracyjny, że faktycznie miało miejsce oszustwo karuzelowe z udziałem wielu podmiotów i osób fizycznych, które jakkolwiek nie są znane Spółce to jednak wpisywały się w schemat oszustwa i tym oszustem zarządzały. Stąd obszerność materiału dowodowego stanowiącego tajemnicę handlową dla Spółki, ale jawnego dla organów i sądów administracyjnych.
12.8. Jak wyżej wspomniano, wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy znalazły się również materiały ze śledztw prokuratorskich. Prokuratury prowadzące śledztwa dotyczące Skarżącej i jej kontrahentów zastrzegły, aby nie zostały one okazane Stronie w jakiejkolwiek formie, gdyż mogłoby to zaszkodzić dobru prowadzonego śledztwa. Zezwolono jedynie na powoływanie w dokumentach postępowania treści i cytatów z dokumentów pochodzących ze śledztwa. Takie zastrzeżenie utrzymano też na etapie postępowania odwoławczego do DIAS. WSA zasadnie wywiódł, że obowiązek ochrony informacji z prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p., co potwierdza również jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.
12.9. Chybionym jest zarzut naruszenia (niedostrzeżonego przez WSA, zdaniem Kasatora) przez DIAS art. 130 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na zaniechaniu wydania postanowienia o wyłączeniu z postępowania odwoławczego Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku P.J., który na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji był Zastępcą Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku do spraw orzecznictwa bezpośrednio
nadzorującym postępowanie objęte skargą, a na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pełnił funkcję Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, co doprowadziło do poddania kontroli WSA orzeczenia organu z mocy prawa nieważnego. Skarżąca nie wykazała, aby wskazana osoba brała udział w wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji, co w świetle art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wymagałoby wyłączenia w postępowaniu odwoławczym. Tenże nie wydawał decyzji w organie odwoławczym ani w organie pierwszej instancji. Skarżąca nie potrafiła wykazać, aby P.J. uczestniczył w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i podejmował w nim czynności procesowe. Sam fakt sprawowania nadzoru nad komórką orzeczniczą NUCS nie może być utożsamiany z braniem udziału w wydaniu każdej decyzji, wydawanej w tej (nadzorowanej) komórce orzeczniczej NUCS.
12.10. Wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, będące w przeważającej części powtórzeniem zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji bądź nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
13.1. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomiędzy Spółką a wskazanym w fakturach zakupowych podmiotami krajowymi oraz holenderskim F.B.V. nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podważono prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych. Przedstawiona argumentacja przemawia za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
13.2. Zasadnie też zastosowano art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. kwestionując u Podatnika prawo do rozpoznania WDT w zakresie spornych transakcji z F.B.V., gdyż fakturom sprzedaży wystawionym przez Podatnika tytułem tych dostaw nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz transakcje pozorowane w celu dokonywania oszustw karuzelowych.
13.3. Sporne transakcje zakupowe należało odseparować od systemu VAT, w związku z czym chybionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie faktur wystawionych przez E.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. K. Sp. komandytowo-akcyjna
oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz F.B.V. była prowadzona w sposób nierzetelny i nieprawidłowy.
14.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
14.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe oraz z orzecznictwem krajowym i unijnym w sprawach dotyczących tzw. oszustw karuzelowych. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz kwestionuje się WDT.
Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do istoty stawianych w skardze zarzutów. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
14.3. Z faktu, że uzasadnienie wyroku jest sporządzone przy wykorzystaniu tożsamej argumentacji, jaka występuje też w innych orzeczeniach WSA w Białymstoku, a dotyczących innych okresów rozliczeniowych Skarżącej nie dowodzi, że WSA nie orzekał w niniejszej sprawie na podstawie jej akt i naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Analogie stanu faktycznego, tożsamość podnoszonych zarzutów skargowych stanowiła logiczne uzasadnienie do posłużenia się analogiczną argumentacją prawną w uzasadnieniu skarżonego wyroku, skoro WSA orzekający w tym samym składzie prezentował takie same zapatrywania prawne w sprawach Skarżącej dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych. Skarżąca nie potrafiła wykazać, że argumentując w ten sposób WSA dopuścił się błędów co do rozpoznania, jaki stan faktyczny został w tej sprawie ustalony.
15. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok. WSA nie naruszył więc przepisów kompetencyjnych art. 145 §
1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a.
16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dostrzegł przesłanek uzasadnionych treścią art. 187 § 1 P.p.s.a. do kierowania do rozstrzygnięcia w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, o treści proponowanej w skardze kasacyjnej.
17. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę kasacyjną Spółki, mimo że uzasadnienie wyroku WSA jest błędne w części wskazującej na świadomy udział Spółki w oszustwie, podczas gdy miało miejsce niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego typu karuzelowego.
18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika organu, reprezentującego organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ reprezentował inny pełnomocnik), określone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej wyniosłoby 10.800 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził jednak zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (w zakresie kosztów zastępstwa procesowego organu) w kwocie 5.000 zł stosując instytucję tzw. miarkowania, o której mowa w art. 206 P.p.s.a., mając na względzie, że – po pierwsze - argumentacja organu odnośnie skarg kasacyjnych Podatnika była analogiczna i prezentowana przez jednego pełnomocnika organu w czterech analogicznych w warstwie faktycznej i prawnej sprawach, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie. Po drugie, błędną okazała się argumentacja z decyzji organu w części dotyczącej świadomości oszustwa podatkowego po stronie Podatnika.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA