I FSK 1669/21

I FSK 1669/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 221/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 179 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 221/21 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oraz kopiami tych dowodów w formie zanonimizowanej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bk 221/21 w sprawie
ze skargi T. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w Białymstoku z 16 marca 2021r., utrzymujące w mocy postanowienie własne z 29 grudnia 2020r., nr [...] w sprawie odmowy zapoznania się
w toku postępowania wznowieniowego, prowadzonego w przedmiocie podatku
od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r., z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia dostępu do treści dokumentów wyłączonych, stanowiących materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika.
Pismem z 27 grudnia 2019r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ostatecznej decyzji w dniu 23 grudnia 2014r. Przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. Wniosek o wznowienie postępowania złożony został w związku z orzeczeniami Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-712/17 z 8 maja 2019r. i C-189/18 z 16 października 2019r.
W toku postępowania wznowieniowego organ - powołując się na interes publiczny - odmówił skarżącemu zapoznania się z dowodami znajdującymi się
w aktach sprawy, których jawność została wyłączona na mocy postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ wskazał, że wszystkie materiały zostały wyłączone z akt postępowania z uwagi na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich, ponieważ w dokumentach zostały zawarte informacje dotyczące osób i firm niebędących stroną tego postępowania. Dokumenty, których jawność wyłączono zawierały m.in. informacje będące tajemnicą handlową przedsiębiorstw (dane klientów firm, rodzaj i ilość sprzedawanych kontrahentom towarów, ceny transakcyjne, warunki transakcji, stan kwot do rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, dane eksportera, dane odbiorcy i inne).
1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie wskazał, że wymienione dokumenty zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały one dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, dane o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach oraz dane indywidualizujące inne podmioty również ze stroną bezpośrednio niezwiązane. Kierując się więc interesem publicznym, zdaniem Sądu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierające informacje o osobach trzecich niebędących stroną tego postępowania, stanowią dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dobro osób trzecich, których dokumenty te dotyczyły, albowiem treść ich wykraczała poza wspólne transakcje zawierane między skarżącym a jego kontrahentem, zawierała nadto dane pozostające bez związku z przedmiotową sprawą.
1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając
go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania,
które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami pomimo, że:
• materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec Pana J. M. znajdujące się na płycie DVD, zestawienia faktur zakupy i sprzedaży śrut, dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej wobec Pana J. T. M. znajdującymi się na płycie CD, dokumenty i potwierdzenia płatności dokonywanych przez J. M. na rzecz Spółki A., dokumenty otrzymane od Spółek T. i W., dotyczą bezpośredniego kontrahenta Skarżącego i w związku z tym mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Podatnika za poszczególne miesiące 2013r.;
• organy podatkowe pominęły fakt, iż będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie,
• organy podatkowe nie wyjaśniły szczegółowo, w jaki sposób udostępnienie skarżącemu żądanych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny;
• wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego i mają zasadniczy wpływ dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego;
b) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w postanowieniu zarówno organu I, jak i II instancji należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania na mocy postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas gdy skarżący ma prawo wywodzenia korzystnych dla siebie wniosków i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego,
a wyłączone dokumenty mają bezpośredni związek z rozliczeniem skarżącego
w podatku VAT za 2013r. oraz bezpośredni i zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, wobec czego skarżący winien mieć zapewnioną możliwość ustosunkowania się do ich treści;
c) art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w uniemożliwieniu skarżącemu zapoznania się
z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, których jawność wyłączono,
co zmierzało do uniemożliwienia wykorzystania przez skarżącego danych zawartych
w tych dokumentach w przedmiotowym postępowaniu w swoim interesie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, a także poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i
kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku skarżącego o włączenie do całości akt postępowania żądanych dokumentów;
d) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie czego skarżący, nie posiadając wiedzy o treści dokumentów, których jawność wyłączono, nie miał możliwości należytej obrony swoich praw i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie C- 419/14;
2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, uniemożliwiające poznanie motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przyjmując za słuszne stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności powierzchowne rozpoznanie zarzutu naruszenia przepisu:
a) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, iż organ zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w sytuacji gdy tenże organ nie dał stronie możliwości zapoznania się z wyłączonymi
dokumentami nawet w zanonimizowanej formie, co zapewniłoby ochronę interesów osób trzecich, przez co takie postępowanie narusza zasady zaufania do organów podatkowych oraz dążenia do wyjaśnienia sprawy;
b) art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, mimo że wydane postanowienie nie zawiera szczegółowego uzasadnienia i w szczególności wskazania, w jaki sposób udostępnienie skarżącemu żądanych dokumentów mogłoby naruszyć dobro osób trzecich, w sytuacji gdy istniała możliwość ich udostępnienia w zanonimizowanej formie;
3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i w związku art. 160 w związku z art. 163 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) dalej jako: TFUE poprzez:
a) niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku skarżącego, zawartego skardze z dnia 22 kwietnia 2021r. o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
b) brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartym pytaniu prejudycjalnym dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Powołując się na art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012r.; Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326/47) skarżący wniósł również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego, a mianowicie: "czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?". Do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalny, wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie zarówno skargi kasacyjnej, jak i zawartego w niej wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego (a w konsekwencji oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjne nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia w trybie przewidzianym w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia,
czy organy podatkowe zasadnie odmówiły udostępnienia skarżącemu zanonimizowanych kopii dokumentów, uprzednio wyłączonych z akt postępowania
ze względu na interes publiczny.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że stosownie do art. 178
§ 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Jak wynika ponadto z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia akt sprawy.
Powyższe unormowanie stanowi wyraz zasady jawności postępowania wynikającej
z art. 129 Ordynacji podatkowej. Strona może korzystać z powyższego uprawnienia
w każdym stadium postępowania, tak w jego toku, jak i po jego zakończeniu. Jednakże prawo wglądu do akt sprawy nie ma charakteru nieograniczonego.
Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 tej ustawy). Z tak ukształtowanym prawem wglądu do akt sprawy skorelowane są odpowiednie obowiązki organu podatkowego, których istota wyraża się w zapewnieniu oraz stworzeniu warunków realizacji tego prawa przez stronę. Jednak przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się
w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś, prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt określone dokumenty ze względu na interes publiczny.
W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia
do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę
do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak,
J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3037/11 oraz z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10).
3.3. Przedmiot niniejszego postępowania dotyczy prawa strony w postępowaniu wznowieniowym do zapoznania się z dowodami, których jawność została wyłączona. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną
w art. 240 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie
to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
Jako zasadniczą podstawę wznowienia skarżący wskazał wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie
C-189/18 (G.). Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżący podniósł, że zostało ono zakończone decyzją ostateczną
(w sprawie której skarga oraz skarga kasacyjna zostały oddalone), wydaną na podstawie materiałów, z którymi nie mógł się zapoznać z uwagi na wyłączenie ich jawności. Zdaniem skarżącego wykładnia przeprowadzona we wskazanym wyżej wyroku Trybunału znajduje swoje bezpośrednie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, bowiem uprawnia skarżącego do zapoznania się również z tymi materiałami, których jawność w postępowaniu podatkowym została wyłączona. Jednak postanowieniem z 29 grudnia 2020r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 16 marca 2021r. organ odmówił podatnikowi zapoznania się z tymi materiałami uznając,
że umożliwienie stronie zapoznania się z nimi prowadzi do naruszenia interesu publicznego, zwłaszcza praw osób trzecich.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w interesie publicznym było wyłączenie z akt dokumentów wskazanych przez organ.
Podkreślenia wymaga, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do argumentacji skarżącego, który odwołał się do wyroku TSUE
z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Ponieważ strona skarżąca ponownie powoła się na ten wyrok w skardze kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny pragnie w tym zakresie w pełni zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Z wyroku TSUE wynika prawo podatnika do obrony lecz nie ma ono charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim – jak wskazał NSA w wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn.
akt I FSK 1106/18 – jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej).
Sam Trybunał uznał, iż prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów.
Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, to na podmiocie inicjującym postępowanie wznowieniowe spoczywa ciężar wykazania ziszczenia się przesłanek wznowieniowych na gruncie danej sprawy. W ramach niniejszego postępowania, mającego w istocie charakter akcesoryjny (prawo do zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy) względem postępowania głównego (w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany okres), ocenie sądowoadministracyjnej nie podlega jednak ocena ziszczenia się danej przesłanki wznowieniowej, lecz zasadność wyłączenia, z uwagi na interes publiczny, określonych materiałów dowodowych z akt sprawy podatkowej. By dokonać tej oceny niezbędne
jest jednak uprawdopodobnienie przez podmiot inicjujący postępowanie
wznowieniowe (a więc stronę, jeśli postępowanie to wszczęte ma być na jej wniosek albo organ, jeśli wszczęcie następuje z urzędu) związku zaistniałej przesłanki wznowieniowej z treścią decyzji ostatecznej. Tymczasem ani w skardze, ani skardze kasacyjnej, które skarżący wywodził w ramach niniejszego postępowania,
nie wskazano żadnych przedmiotowo istotnych okoliczności determinujących istnienie związku zachodzącego między dowodami przeprowadzonymi na podstawie
materiałów, których jawność została wyłączona, z treścią decyzji ostatecznej wydanej
w postępowaniu podatkowym, którego wznowienia domaga się podatnik.
W uzasadnieniu zarzutów nie wskazano, w jaki sposób materiały wyłączone
z jawności, wpłynąć mogły na treść decyzji ostatecznej. Nie odniesiono tym samym żadnego elementu tej decyzji do jakiegokolwiek wyłączonego z akt sprawy materiału. Co za tym idzie nie wykazano żadnego przedmiotowo istotnego związku
zachodzącego między tym materiałem, a treścią decyzji ostatecznej. Oceny tej nie zmienia okoliczność powołania się w uzasadnieniu decyzji na ustalenia faktyczne wskazane w innej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym
w sprawie kontrahenta skarżącego. Słusznie bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia decyzji wydanej wobec wskazanego kontrahenta skarżącego,
lecz wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając tylko i wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo
wyjaśniając, iż w tym względzie prawo nie udziela stronie postępowania "absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników". Skarżący wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, miał zapewniony dostęp do decyzji wydanej w sprawie jego kontrahenta bez jednoczesnego dostępu do informacji dotyczących podmiotów, których interes publiczny chroniony jest przepisami prawa.
3.5. Godzi się bowiem dostrzec, że w myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności, której emanację i konkretyzację w tym względzie stanowi art. 179 Ordynacji podatkowej w ujęciu wynikającym z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ograniczenia
w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia
i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób z tym wszakże
zastrzeżeniem, iż ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Uprawnienia proceduralne strony postępowania w sprawie podatkowej znajdują swoje konstytucyjne umocowanie przede wszystkim w treści art. 7 Konstytucji (zasada legalizmu), art. 2 Konstytucji (wywodzona z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania obywatela do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa), a także art. 30 Konstytucji (deklarującego ochronę godności człowieka i obywatela), interpretowanymi przez pryzmat art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji współkształtującymi zasadę władztwa daninowego państwa z jednej strony oraz obowiązek honorowania praw i wolności podatników i innych stron postępowań
w sprawach podatkowych. W myśl konstytucyjnej zasady proporcjonalności podlegają one jednak stosownym ograniczeniom koniecznym i niezbędnym dla realizacji pozostałych, przedmiotowo istotnych wartości konstytucyjnych. W tym ujęciu prawo
do zapoznania się z materiałami akt sprawy podatkowej podlegać może, zgodnie z art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej ograniczeniu w przypadku konieczności ochrony interesu publicznego, zwłaszcza praw i wolności osób trzecich, a więc ze względu na ziszczenie się przesłanek wymienionych wprost w art. 31 ust. 3 Konstytucji, do których zaliczony został właśnie porządek publiczny oraz ochrona wolności i praw innych osób, o ile ograniczenia te nie naruszają istoty ograniczanych praw. Skarżący nie wykazał jednak, by istota jego proceduralnych uprawnień została naruszona przez odmowę zapoznania się z częścią zgromadzonego w sprawie materiału, skoro w żadnym miejscu skargi, ani skargi kasacyjnej nie wskazał, by w jakimkolwiek bezpośrednim zakresie materiały te zdeterminować miały treść decyzji ostatecznej w sprawie,
o wznowienie której wniósł. Pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się
z częścią zgromadzonego materiału uzasadnione zostało przez organy oraz Sąd pierwszej instancji koniecznością ochrony interesu publicznego i praw osób trzecich, które – podobnie jak skarżący – również zasługują na ochronę prawną, gwarantowaną im przepisami ustawy oraz konstytucyjnymi wolnościami i prawami obywatelskimi. Wobec tego więc, że skarżący nie wskazał na żaden przedmiotowo istotny i dający się ocenić w ramach niniejszego postępowania argument przemawiający za naruszeniem istoty jego praw podmiotowych, do jakich dojść miało przez odmowę zapoznania się
z częścią wyłączonego z jawności materiału dowodowego, a odmowa ta uzasadniona została przesłanką wymienioną w art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia zasad postępowania oraz praw podmiotowych, wskazanych w złożonej skardze kasacyjnej, nie były zasadne.
3.6. Oceny tej nie zmieniają argumenty skarżącego, że wyłączone materiały dotyczyły bezpośrednio jego kontrahenta oraz towaru, którego obrót zaewidencjonowany został fakturami, których rzetelność została zakwestionowana
w treści decyzji ostatecznej, ponieważ skarżący nie wykazał związku zachodzącego między wyłączonymi materiałami a treścią decyzji ostatecznej, uniemożliwiając dokonanie oceny wpływu tego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści przedmiotowej decyzji (tj. zarzut wskazany w pkt 1 ppkt a) powyżej). Z tego samego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wskazany w pkt 1 ppkt a) powyżej, jakoby skarżący miał zostać pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do obrony i możliwości dowodzenia swoich racji, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie podjął bowiem argumentacji wykazującej wpływu wyłączonego materiału na kierunek rozstrzygnięcia przyjęty w treści decyzji ostatecznej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśniły, że interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej polega na ochronie praw osób trzecich, których dane (niezwiązane z przedmiotem sprawy) podlegają ochronie przed ich nieuprawnionym udostępnieniem (tj. zarzut wskazany w pkt 1 ppkt b) oraz ppkt c) oraz pkt 2 powyżej).
3.7. Na gruncie niniejszej sprawy za bezprzedmiotowy uznać należało zawarty
w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego i zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpoznania owego pytania przez Trybunał. Wskazane w art. 267 TFUE przesłanki skierowania pytania prejudycjalnego wymagają bowiem, by rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem krajowym sprawy uzależnione było od rozstrzygnięcia Trybunału. Tymczasem
na gruncie sprawy niniejszej, przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej nie stanowiły jakiekolwiek, wskazane przez skarżącego wątpliwości interpretacyjne dotyczące relacji prawa unii względem normy prawa krajowego, lecz okoliczność niewykazania przez skarżącego związku zachodzącego między wyłączonymi w sprawie materiałami dowodowymi, a treścią decyzji ostatecznej wydanej w sprawie, wznowienia której domaga się skarżący.
3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku
z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
|Izabela Najda-Osowska | Roman Wiatrowski | Maja Chodacka |
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)