I FSK 1465/18

I FSK 1465/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 725/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-01-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 725/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 725/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2011 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.
2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:
a) art. 122, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny stanowiska Organu przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że przedwcześnie uznał, iż:
- D., J., T. oraz PHU P. (dalej: Kontrahenci) nie dostarczyli Spółce spornych towarów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko Organu, iż ww. podmioty nie dokonały na rzecz Spółki dostaw złomu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,
- Spółka dokonując zakupów złomu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kontrahentów, nie dochowała należytej staranności wymaganej w tego typu transakcjach w sytuacji gdy ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka dokonała jedynie pozornej, formalnej weryfikacji kontrahentów, natomiast nie dokonała weryfikacji rzetelnej, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwymi podmiotami;
b) art. 122, art 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w zw. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji standardu należytej staranności właściwego dla rynku obrotu złomem, ustalonego w oparciu o posiadane informacje z innych postępowań podatkowych dotyczących podmiotów o zbliżonym do Spółki profilu działalności, w sytuacji gdy kwestia należytej staranności powinna być ustalana na podstawie relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość; sformułowanie przez Sąd, wiążącego organy podatkowe, wymogu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalanie przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej, wymaganego przez Sąd standardu należytej staranności, w oparciu o dane dotyczące podatników, nie będących stroną danego postępowania, nie tylko wydłuża postępowanie, ale wykracza poza ramy postępowania podatkowego prowadzonego wobec konkretnego podatnika,
c) art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji w celu dokonania przez organ podatkowy ustaleń, czy w Spółce były procedury określające zakresy weryfikacji kontrahentów, w sytuacji gdy organy dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, podjęły szereg czynności (wezwanie Spółki, przesłuchanie jej pracowników), na podstawie których w możliwie pełny sposób odtworzyły zakres obowiązujących w Spółce procedur weryfikacyjnych, a dokonanie bardziej precyzyjnych ustaleń w tym zakresie, nie było możliwe ani konieczne, z uwagi na bierną postawę Skarżącej, która pomimo wezwania organów, nie przedstawiła obowiązujących w roku 2011 procedur weryfikacji kontrahentów;
d) art. 191 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ocen, co do możliwości dostarczenia spornego złomu przez R. K., przejawiających się w zawarciu w wyroku wykluczających się twierdzeń, że "w ocenie Sądu pan K. uczestniczył w oszustwie w sposób świadomy" a z drugiej strony, że "organ nie wykazał jednoznacznie, że towarem będącym przedmiotem dostawy do Skarżącej nie rozporządzał jak właściciel pan K.", konsekwencją zawarcia w uzasadnieniu wyroku powyższych sprzeczności, co do istotnych okoliczności sprawy, jest niemożność rzetelnego odczytania oceny oraz wskazań co do dalszego postępowania, wiążących organ podatkowy na podstawie art. 153 P.p.s.a.;
e) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji Organu także w części dotyczącej sierpnia i września 2011 r., w której to części Organ umorzył postępowanie w sprawie, pomimo że z uzasadnienia wyroku w żaden sposób nie wynika, by Sąd kwestionował stanowisko Organu o zasadności umorzenia postępowania podatkowego za te okresy, co uzasadniało oddalenie skargi w części dotyczącej wskazanych okresów.
II. Prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u., przez wadliwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Spółki przez Kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT w nich naliczonego.
3. W świetle tak sformułowanych zarzutów, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak na obecnym etapie spór pomiędzy stronami dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, z czym wiązały się wprost zarzuty naruszenia prawa procesowego.
6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedmiotowego zakresu rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie jest niezrozumiały i niezasadny. Sąd pierwszej instancji w komparycji zaskarżonego wyroku opisał, że przedmiotem jest decyzja w zakresie miesięcy od stycznia do lipca 2012 r. Nie obejmował więc swoim rozstrzygnięciem sierpnia i września 2012 r. Dodatkowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że "W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji" (str. 12 uzasadnienia wyroku), co pozostaje spójne z zakresem określonym w wyroku. W efekcie zarzut opisany w pkt 6 zarzutów procesowych opisanych w petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.
7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadniczego sporu w sprawie, w zakresie zakwestionowanych dostaw oraz dokumentujących je faktur wystawionych przez Kontrahentów, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, podkreślenia wymaga, że Organ nie kwestionował dostarczenia Spółce złomu w ilościach zgodnych z opisem przedstawionym na zakwestionowanych fakturach. Stanowisko takie pozostawało spójne z brakiem kwestionowania dalszej sprzedaży przez Spółkę tego towaru jej odbiorcom. Spór dotyczył rzetelności podmiotowej faktur wystawionych na rzecz Spółki przez dostawców: D., J., T. R. oraz PHU P. i, w tym kontekście, zachowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z tymi Kontrahentami.
8. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skoro organy podatkowe nie kwestionują dostaw towaru ale podmiot, który był rzeczywistym (a nie tylko fakturowym) dostawcą, to zasadniczego znaczenia nabiera świadomość Skarżącej takiej rozbieżności. W tym kontekście Sąd meriti stwierdził, że "W sprawie nie ustalono, aby Skarżąca wiedziała o przestępczej działalności swoich kontrahentów i ich kontrahentów zatem organy powinny wykazać, że na podstawie obiektywnych przesłanek Skarżąca powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, czyli nie dochowała należytej staranności wymaganej w kontaktach gospodarczych" (str. 14 uzasadnienia wyroku). Podkreślił przy tym, że rynek złomu był w analizowanym okresie rynkiem sprzedawców, co powinno zostać uwzględnione przy ocenie działań Spółki a sprzedawcy "mogli sprzedać oferowany towar tym przedsiębiorcom którzy stawiali niższe wymagania" (str.15).
9. Odnosząc się do powyższej wypowiedzi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut kasacyjny Organu w zakresie, w jakim zakwestionował on prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w ramach wytycznych co do dalszego postępowania wskazał na celowość oceny należytej staranności w oparciu o standardy obowiązujące w branży handlu złomem stosowane przez inne podmioty. W tym zakresie Sąd kasacyjny dokonuje korekty uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznając, że ocena podejmowanych działań musi być dokonywana wyłącznie w relacjach podatnika z jego kontrahentem. Praktyka branży, zwłaszcza wówczas, gdy obniża standardy kontroli dostawców na rzecz pozyskania towaru, nie ma istotnego znaczenia dla oceny dobrej wiary Skarżącej. Możliwość rozeznania przez przedsiębiorcę czy jego kontrahent dokonuje legalnych transakcji wynikać musi z oceny okoliczności związanych ze współpracy z nim, przyjętych procedur na rzecz ochrony przed nieuczciwymi kontrahentami, które w ramach życiowego doświadczenia podejmuje każdy podmiot. Perspektywa korzystnych transakcji poprzez przejęcie dostawców, nie może usprawiedliwiać zaniechań w czuwaniu nad legalnością transakcji.
10. Powyższe uchybienia w argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przesądzają o nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał ocenę Organu o braku dobrej wiary Skarżącej w relacjach z Kontrahentami za przedwczesną. Uwzględniony przez Sąd pierwszej instancji zarzut Spółki, że "jej praktyka postępowania nie odbiegała od praktyk innych podmiotów, a więc Skarżąca podnosi zarzut nierównego traktowania, do którego powinien ustosunkować się organ" (str. 16 uzasadnienia wyroku) ma uzasadnienie o tyle, o ile Skarżąca sama taką praktykę przedstawi.
11. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Organ nie ustalił jednoznacznie, czy i jakie procedury chroniące przed nieuczciwymi kontrahentami stosowała Spółka, mimo, że wskazywali na to świadkowie. Nadto z akt sprawy wynikało, że Organ ograniczył się do wezwania Spółki do ich przedstawienia i zrezygnował z przesłuchania członków zarządu na tę okoliczność. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Organ w ramach ustalania procedur stosowanych w relacjach z Kontrahentami pismem z 24 października 2014 r. wezwał Spółkę do ich przedstawienia, na co Spółka odpowiedziała odnosząc się ogólnie do przestrzegania standardów, które w branży obowiązywały w 2011 roku. Stwierdziła, że o wprowadzonych w tym zakresie na bieżąco zarządzeniach, zaleceniach i rekomendacjach informowano pracowników pisemnie – mailowo lub ustnie, podczas narad.
12. W zaskarżonej decyzji (str. 76) Organ podniósł, że w "procedurach dotyczących weryfikacji kontrahenta zabrakło obowiązku żądania od kontrahenta przedłożenia stosownego zezwolenia wydawanego przez właściwe organy na podstawie ustawy o odpadach wymaganego w przypadku prowadzenia działalności w zakresie handlu złomem, jak również obowiązku wizytacji miejsca prowadzenia działalności pod kątem zweryfikowania, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczno-organizacyjne do prowadzenia handlu złomem (zasięgnięcia opinii osób z sąsiedztwa czy rzeczywiście taka działalność była prowadzona). Nie było obowiązku sprawdzania (ustalania ) źródła pochodzenia oferowanego do sprzedaży złomu. Weryfikacji kontrahenta dokonywano jedynie na podstawie przedłożonych podstawowych dokumentów rejestracyjnych". Ocena taka jest uproszczona i niezasadnie uogólniona do wszystkich Kontrahentów. Istotne wydaje się realizowanie uprawnień nałożonych ustawą o odpadach ale w tym zakresie nie wyjaśniono dlaczego informacji takich nie żądano.
13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia dotyczące Kontrahentów wskazywały na różny poziom jakości ich funkcjonowania. W każdym przypadku wystawcy faktur zadali sobie trud zakamuflowania nielegalnej strony swojej działalności. R.K. działający pod firmą D. wynajął halę, okazał miejsce prowadzenia działalności, uczestniczył aktywnie w transakcjach ze Skarżącą. Ustalenie w postępowaniu karnym, że firmował on działalność innej osoby (M. D.) wskazuje, że działalność była prowadzona – ukryta została natomiast osoba ją prowadząca.
14. Z kolei P. R., jak ustalono, prowadził zarejestrowaną działalność w zakresie m.in. hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. W ramach tej działalności posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne pod wskazanym, konkretnym adresem we W., gdzie funkcjonował jego punkt skupu złomu i istniała właściwa dla takiej działalności infrastruktura techniczna.
15. Skarżąca kontaktowała się z Kontrahentami, zawierała z nimi pisemne umowy i dokonywała płatności przelewem (poza płatnościami gotówką na rzecz J., którego reprezentował M. G.). Niewątpliwie w odniesieniu do tych dwóch dostawców – nawet wizytowanie ich miejsc prowadzenia działalności – nie podważyłoby oceny, że mogą dostarczyć towar. Organ nie wskazał na takie przesłanki. Stanowisko Organu opierało się na stwierdzeniu, że skoro u dostawców towaru nie ustalono rzeczywistych nabywców, to nie mogli oni dostarczyć towaru Skarżącej. Wbrew takiemu twierdzeniu, Kontrahenci mogli dostarczyć towar, który mogli pozyskać z nieujawnionego źródła.
16. W skardze kasacyjnej Organ, podważając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w istocie powtórzył ustalenia, których dokonał w odniesieniu do poszczególnych dostawców. Zaprezentowane konkluzje obarczone są tym tą samą wadą, którą wskazano w zaskarżonym wyroku. Przykładowo w odniesieniu do firmy D., niekwestionowane ustalenia Organ podsumował wnioskiem, że "Z uwagi na fakt, iż R. K. nigdy nie dysponował złomem, nie mógł przenieść prawa dysponowania nim jako właściciel na rzecz Spółki. Z tego względu faktury sprzedaży wystawione pod szyldem D. nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust 1 ustawy o VAT" (str. 7 skargi kasacyjnej). Taki wniosek nie jest uzasadniony, albowiem skuteczna dostawa towaru może zostać dokonana również przez osobę, która nie ma tytułu własności; wielokrotnie podkreślano, że dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, bo oznacza przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W tym kontekście objęcie przez Skarżącą w dobrej wierze posiadania złomu stanowiłoby o skutecznym jego nabyciu. Skoro nie zakwestionowano przeniesienia posiadania złomu na rzecz Spółki, dla zakwestionowania transakcji niezbędne jest wykazanie, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że dostarczony towar nie pochodził od R. K.. W zaskarżonej decyzji nie ma ustaleń w tym zakresie z uwagi na nieuzasadniony wniosek Organu wywiedziony z samego ustalenia firmanctwa.
17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do dostaw, które miały być realizowane przez J. S. i R. W., z uwagi na sposób ich funkcjonowania, powstają bardziej uzasadnione wątpliwości co do staranności Skarżącej przy ich weryfikowaniu. Ostatecznej jednak oceny dokonać będzie można w następstwie jednoznacznego ustalenia, jakie warunki weryfikacji kontrahentów przyjmowano w Spółce dla obrony przed nielegalnymi transakcjami. Jeśli przyjmowały one charakter wytycznych o charakterze doraźnym – na co kładziono akcent (poza formalnymi dokumentami rejestracyjnymi) w szczególności dlaczego pomijano wymogi ustawy o odpadach.
18. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut kasacyjny Organu, iż Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność wydania wobec Kontrahentów w zakresie zakwestionowanych transakcji, decyzji na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. jako niezasadny. Wydana w tym trybie decyzja nie determinuje oceny prawa do odliczenia VAT naliczonego u odbiorcy, które – w stanie faktycznym sprawy – związane jest dodatkowo ze świadomością nieprawidłowości u nabywcy.
19. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wyczerpał możliwości dowodowych na rzecz oceny działania Spółki w relacjach z Kontrahentami w kontekście świadomości Skarżącej nieprawidłowości leżących po ich stronie. Uwzględniając korektę wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponownie rozpatrując sprawę Organ powinien poczynić ustalenia, z udziałem przedstawicieli Skarżącej funkcjonujących w analizowanym okresie, czy i jakie działania (procedury) podejmowała Spółka by zabezpieczyć się przed udziałem w nielegalnych transakcji nabycia złomu. Jeśli były to standardowe działania branży winna opisać na czym polegały. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przedsiębiorcy, jako profesjonaliści, mają świadomość wielu zjawisk, które dotyczą ich działalności. Nie jest tak, że na skutek działań organów podatkowych dopiero dowiadują się o określonych zagrożeniach.
20. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego wymienionych w pkt 1-6 petitum skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej jak i procedury sądowo-administracyjnej poza wskazaną wyżej korektą w zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie poza oceną pozostawił zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust 1 oraz art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dotyczący ich zastosowania. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, pozwoli na ocenę zastosowania prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji powołując naruszenie przepisów prawa materialnego uznał, że na obecnym etapie ustaleń faktycznych Organu ich zastosowanie nie było prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było raczej przedwczesne.
21. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA
I. Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek M. Kołaczek