I FSK 1464/18

I FSK 1464/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1762/23 - Postanowienie NSA z 2024-03-19
III SA/Wa 2730/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2017-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 41 ust. 1, 2, 3, art. 42 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2013 poz 247
§ 7  ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2730/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. nr 1401-IOV-1.4103.94.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 10000 (dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 2730/17. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
- § 7 ust. 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez ich błędną wykładnię;
- art. 42 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię;
- art. 41 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
T. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 maja 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
4. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ocena prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 8% podatku od towarów i usług w dostawach dla R. J.M. Druga kwestia sporna dotyczy prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru.
5.1. Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień, należy wskazać, że podstawę prawną do zastosowania obniżonej stawki 8% stanowił § 7 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W świetle tych przepisów obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy określonych towarów, pod warunkiem że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Przy czym, oświadczenie powinno zawierać również imię i nazwisko oraz adres stałego miejsca zamieszkania nabywcy będącego osobą fizyczną albo nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej nabywcy będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, określenie ilości nabywanych towarów oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
5.2. W sprawie niesporne jest, że skarżąca dokonywała dostawy towarów określonych w § 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. na rzecz R. J.M. Niesporne jest także, że nabywca złożył pisemne oświadczenie, o którym mowa w § 7 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji powziął natomiast wątpliwość, czy skarżąca miała obowiązek weryfikować treść oświadczeń składanych przez J.M.
5.3. Dokonując analizy tego zagadnienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości treści oświadczenia otrzymywanego od J.M. Sąd oparł swoje stanowisko na dwóch przesłankach. Po pierwsze, zdaniem Sądu pierwszej instancji, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia składanego przez nabywcę musiałby wynikać z przepisów prawa bowiem jego realizacja jest w istocie sprzeczna z funkcją jaką mają pełnić oświadczenia w obrocie gospodarczym. Tymczasem obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Po drugie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia w istocie przerzucałby ciężar odpowiedzialności za prawdziwość danych w nim zawartych na otrzymującego oświadczenie. Zatem oświadczenia byłyby mniej korzystnym rozwiązaniem prawnym dla ich adresatów niż zaświadczenia. Jednocześnie prawodawca przerzucałby obowiązek (weryfikację prawdziwości oświadczenia), który generalnie spoczywa na organach państwa. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów i) że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz ii) że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Drugi element oświadczenia w istocie jest nieweryfikowalny przez sprzedawcę. Zatem nie można sformułować generalnej reguły jak to robi organ, że sprzedawca ma obowiązek weryfikacji oświadczenia nabywcy skoro nie miałby możliwości zweryfikować prawdziwości wszystkich elementów oświadczenia, a tylko niektórych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarżąca mogłaby być pozbawiona możliwości zastosowania preferencji podatkowej w postaci objęcia dostawy 8% stawką podatku VAT jedynie w sytuacji gdyby organy wykazały jej współudział w oszustwie podatkowym J.M., natomiast w zaskarżonej decyzji organ nie stwierdził, aby skarżąca wiedziała, że J.M. składa nieprawdziwe oświadczenia, gdyż z decyzji wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z J.M.
5.4. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w zaskarżonej decyzji brak jest analizy w zakresie standardu należytej staranności w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Poszczególne wymagania stawiane skarżącej przez organ wydają się mieć charakter przypadkowy. Organ nie wskazał zobiektywizowanych kryteriów należytej staranności, które powinny funkcjonować na rynku na którym działała skarżąca. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że przy braku prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy o nienależytej staranności skarżącej świadczyłyby tylko takie okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą.
5.5. Z tym ostatnim twierdzeniem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Trafne jest bowiem stanowisko zaprezentowane przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 13 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 3445/17 (NSA oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., I FSK 1937/18; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
5.6. Nie ulega wątpliwości, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to zatem, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, w tym z powinnością zwalczania oszustw podatkowych.
5.7. Na aprobatę zasługuje pogląd, że oświadczenie, jako forma dokumentowania uprawnienia podatkowego, nie może być traktowane jako forma abolicji podatkowej na oszustwa w zakresie stosowania obniżonej stawki VAT, całkowicie znosząc konsekwencje nierzetelności oświadczenia i zwalniając podatnika od zachowania należytej staranności. Podatnik może być pozbawiony prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, jeżeli zostanie wykazane, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent złożył fałszywe oświadczenie celem oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT. Nie może być tak, że w sytuacji fałszywego lub nierzetelnego oświadczenia, które to fałszerstwo lub nierzetelność można było ujawnić przy zachowaniu należytej staranności podatnik nadal zachowa uprawnienia podatkowe. Pisemne oświadczenie, że jest się podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i przeznaczy się towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej jest częścią systemu VAT. Nie można uznać, że to oświadczenie wyprowadza reguły nabycia prawa do zastosowania stawki obniżonej poza system VAT. Analizowane oświadczenie nie może być traktowane jako element wyłączający stosowanie wyżej opisanych reguł dochowania należytej staranności, wspólnych dla całego systemu VAT. Podatnik ma prawo ufać treści oświadczenia, ale nie może tego czynić zupełnie bezkrytycznie, ignorując obiektywne oznaki nierzetelności oświadczenia.
5.8. Obowiązek dochowania należytej staranności należy wywodzić z systemu VAT i podstawowych zasad jego funkcjonowania. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Korzystanie ze stawki obniżonej przy świadomości oszustwa podatkowego lub działania w warunkach wykluczających dobrą wiarę co do prawa zastosowania stawki obniżonej wyklucza możliwość korzystania ze stawki obniżonej. Jakkolwiek podatnik nie ma apriorycznego, prawnego obowiązku weryfikowania każdego oświadczenia nabywcy to jednak taki obowiązek można wywieść z uniwersalnych dla całego systemu VAT reguł zachowania należytej staranności, aby nie zostać uwikłanym w oszustwo podatkowe.
5.9. Na marginesie należy odnotować, że art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU też nie stanowią normatywnego obowiązku weryfikowania każdego dostawcy towaru dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru. Nie jest jednak kwestionowane, że wobec istnienia obiektywnych znamion wskazujących na oszustwo podatkowe, podatnik zamierzający skorzystać w dobrej wierze z prawa do odliczenia podatku winien głębiej zweryfikować kontrahenta i źródło pochodzenia towaru. To że, prawodawca nie przewidział procesu weryfikacji faktur nie znaczy przecież, że można ignorować znamiona oszustwa podatkowego. To samo twierdzenie należy odnosić do reżimu prawnego niniejszej sprawy.
6.1. W tym świetle rolą organów było ustalenie, czy skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, czy J.M. składał nieprawdziwe oświadczenie co do swojego statusu jako podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego o dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz wykorzystania nabywanego towaru do nawozu lub pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Przy czym, analiza w tym zakresie nie może objąć wyłącznie – jak wywiódł to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą.
6.2. Oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów: że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz, że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Każdy z tych dwóch elementów należy rozpatrywać odrębnie w zakresie dochowania należytej staranności i w okolicznościach tej sprawy ocenić, czy treść oświadczenia, taką jaka była, mogła wzbudzać u skarżącej wątpliwości i obawy co do jego prawdziwości.
6.3. Skoro skarżąca nie miała prawnego obowiązku (wynikającego z normy prawnej) weryfikacji oświadczenia J.M., to organ powinien w pierwszej kolejności określić standardy należytego zachowania sprzedawców towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT na rynku, na którym działała skarżąca. Powyższe standardy powinny uwzględniać warunki, jakie określił Minister Finansów w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. oraz zachowania (staranność) przyjmowane przez skarżącą w relacjach z innymi kontrahentami.
6.4. Ocena zachowania należytej staranności winna zatem w szczególności obejmować badanie, czy skarżąca żądała dokumentu potwierdzającego okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej od innych swoich kontrahentów oraz czy treść oświadczenia, że J.M. nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej w zestawieniu z wiedzą posiadaną przez skarżącą mogła i powinna wzbudzać niepokój i wątpliwości, co do prawdziwości tego elementu oświadczenia. Już na tym etapie postępowania z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca pozyskiwała określone dokumenty od innych kontrahentów – nabywców śruty: T. Sp. z o.o., F., B., G. T.M., B.B. oraz J.W. Jakkolwiek skarżąca nie miała możliwości weryfikacji statusu J.M. poprzez zwrócenie się do urzędu gminy, to jednak jak wskazują przykłady innych pomiotów, mogła wystąpić o udostępnienie określonych dokumentów bezpośrednio do J.M.
6.5. W kontekście badania zachowania należytej staranności organ winien także wziąć pod uwagę zeznania J.M., który wskazał, że nabywana przez niego ilość śruty nie mogła być wykorzystana we własnym gospodarstwie. Organ winien jednak ustalić w oparciu o obiektywne kryteria, a nie wyłącznie o zeznania J.M., czy ilości towarów będących przedmiotem dostawy, przekraczają możliwości wykorzystania ich potrzeby własnego gospodarstwa rolnego. Istotny jest także fakt, że J.M. zarejestrował się w Agencji Restrukturyzacji w 2012 r. i wtedy otrzymał Weterynaryjny Numer Identyfikacyjny, który przesłał do skarżącej. Z zaskarżonej decyzji wynika jednak, że fakt ten nie wzbudził zainteresowania skarżącej, która nie podjęła próby wyjaśnienia, dlaczego numer weterynaryjny został nadany dopiero w marcu 2012 r. oraz na jakich podstawach prowadził działalność rolną w latach wcześniejszych. Należy także przy dokonywaniu oceny zachowania należytej staranności wziąć pod uwagę – akcentowaną przez Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że transakcje pomiędzy skarżącą a R. J.M. były przedmiotem kontroli organu podatkowego w już 2010 r., które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie kwestionowanych w tej sprawie dostaw. Ponadto organ winien zważyć, jakie znaczenie dla ustaleń dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności ma fakt, że J.M. posługiwał się numerem weterynaryjnym odrębnego podmiotu.
6.6. Ponadto istotne dla ustalenia zachowania należytej staranności mają już poczynione przez organ ustalenia dotyczące w szczególności sposobu nawiązania kontaktu przez J.M. ze skarżącą, dokonywania przedpłat przez J.M. za nabywany towar, sposobu dokonywania transportu towaru zamówionego przez J.M.
6.7. Konkludując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ winien pogłębić badanie w zakresie ustalenia, czy skarżąca zachowała należytą staranność, dokonując dostaw towarów na rzecz J.M. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, analiza ta nie może się jednak ograniczać wyłącznie do takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. Kryteria dotyczące badania należytej staranności organ winien wywieść z bogatego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych (przykładowo orzeczenia TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.)
7.1. W zakresie drugiej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność fałszowania dokumentacji CMR przez osoby związane ze spółką A. oraz wiarygodność zagranicznych kontrahentów skarżącej spółki X. oraz V.
7.2. Sąd pierwszej instancji przyznał, że towar będący przedmiotem obrotu skarżącej nie opuszczał terytorium kraju, a z materiału dowodowego wynika, że dokumenty CMR były sporządzane świadomie przez kierowców zatrudnionych w spółce A. na polecenie właścicieli spółki, którzy towar transportowali wyłącznie na terytorium kraju. W ocenie Sądu pierwszej instancji ani skarżąca, ani jej pracownicy nie wiedzieli o świadomym wystawianiu dokumentów CMR w sytuacji gdy towar nie opuszczał terytorium kraju. W aktach postępowania nie znajdują się również dowody na powiązania osobowe pomiędzy skarżącą a spółką A. Zatem nie można stwierdzić świadomego udziału skarżącej w procederze wystawiania nieprawdziwych dokumentów CMR.
7.3. Badając kwestię zachowania należytej staranności Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie była kontrahentem spółki A.N, a więc jej wpływ na jakość dokumentów CMR był ograniczony. Ponadto skarżąca nie miała obowiązku sprawdzania licencji na przewozy międzynarodowe firmy A.
7.4. Odnośnie spółki X. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wymiana informacji z czeską administracją podatkową w istocie nie doprowadziła do żadnych ustaleń świadczących o przestępczym charakterze działalności spółki X. Dodał, że ustalenia w zakresie miejsca siedziby w tzw. wirtualnym biurze mogą być jedynie poszlaką wskazującą na możliwość przestępczego działania danego podmiotu, która to poszlaka wymaga wsparcia innymi dowodami. Z kolei okoliczność posługiwania się adresem mail w domenie polskiej również jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okolicznością bez znaczenia w zakresie oceny należytej staranności skarżącej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności, które powinny stanowić asumpt dla podatnika do wnikliwszej weryfikacji kontrahenta muszą mieć charakter oczywisty, "jaskrawy", tylko wtedy (zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych jak i TSUE) możemy stwierdzić, że podatnik nie zachował należytej staranności. Okoliczności niejednoznaczne, które mogą znajdować wieloznaczne wytłumaczenie nie mogą świadczyć o nienależytej staranności podatnika. Posługiwanie się przy składaniu zamówień tzw. polskim adresem internetowym przez czeskiego kontrahenta nie jest okolicznością jednoznacznie wskazującą na przestępczy charakter działalności.
7.5. Sąd pierwszej instancji zwrócić uwagę, że organ w zakresie spółki V. nie zakwestionował okoliczności dokonania transakcji pomiędzy tym podmiotem a skarżącą w odniesieniu do dostaw dokonanych na Węgry. Zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka V. była podmiotem istniejącym i prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym skarżąca zasadnie mogła zakładać, że działalność tej spółki jest zgodna z prawem. Jeżeli zatem organ uznał fakt dokonania tych transakcji, to argumenty organu o "nieprofesjonalnej anonimowości" kontaktów pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami są chybione w sytuacji, gdy pomimo owej "nieprofesjonalnej anonimowości" transakcje dochodzą do skutku a kontrahent skarżącej towar odbiera i dokonuje płatności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podobnie chybione są argumenty organu, co do braku kontaktu osobistego pomiędzy skarżącą a V. - stawianie powyższego wymogu w handlu międzynarodowym jest nieracjonalne, a dodatkowo w przypadku V. chybione. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle wyjaśnień skarżącej, do których nie odnosi się organ w skarżonej decyzji kontakt został nawiązany na targach branżowych z B.S. B.S. był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki V.
7.6. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy niewątpliwie wykazały, że towar mający być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie opuścił terytorium kraju. Organ jednak nie wykazał, że skarżąca miała świadomość, że otrzymywane dokumenty CMR poświadczają nieprawdę w tym zakresie. Organ również nie wykazał okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że skarżąca powinna pogłębić weryfikację kontrahentów czeskich i w ten sposób nie dołożyła należytej staranności.
7.7. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji, badając zachowanie należytej staranności przez skarżącą w zakresie dokonywanych WDT, odrębnie analizował ustalone przez organ okoliczności, dochodząc ostatecznie do wniosku, że żadna z nich nie stanowi podstawy dla stwierdzenia, że skarżąca nie działała w dobrej wierze. Tego rodzaju metoda jest jednak wadliwa. Jakkolwiek przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że żadna z okoliczności rozpatrywanych odrębnie nie daje podstawy do stwierdzenia, że podatnik zachował należytą staranność lub nie, to ogół ustalonych w toku postępowania okoliczności rozpatrywanych łącznie pozwala na dokonanie takiej oceny. W rezultacie, okoliczność wadliwego wypełnienia dokumentów CMR sama w sobie nie stanowi podstawy do stwierdzenia o braku zachowania należytej staranności, podobnie jak polskie oznaczenie adresu internetowego czy wirtualne biuro. Okoliczności te rozpatrywane odrębnie nie przesądzają rozstrzygnięcia sprawy.
7.8. Jednakże analiza ogółu okoliczności ustalonych przez organ podatkowy prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z czeskim kontrahentem.
7.9. Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedstawiciel X. sam nawiązał kontakt telefoniczny ze skarżącą. W trakcie współpracy nie nawiązano osobistego kontaktu z reprezentantem X. Skarżąca nie zbadała, czy osoba, która występuje w dokumentach rejestrowych X. faktycznie zajmowała się sprawami gospodarczymi firmy. Zignorowała także fakt, że zgłoszony do KRS adres siedziby spółki mieścił się w biurze wirtualnym. Płatności za zakupiony towar regulowane były w formie przedpłat. W rezultacie za prawidłową uznać należy konkluzję organu, że skarżąca nie wiedziała, z kim się kontaktowała, z kim ustalała szczegóły dotyczące transakcji z X. oraz kto faktycznie podpisywał umowy, zlecenia i dokumenty CMR w imieniu X. Wątpliwości co do rzetelności kontrahenta mógł wzbudzić także mail otrzymany przez skarżącą w styczniu 2015 r. od osoby przedstawiającej się jako księgowa X. Trudno bowiem wyjaśnić, dlaczego rzetelnie funkcjonująca na rynku spółka na początku 2015 r. miała gromadzić dane dotyczące sald m.in. na koniec 2012 i 2013 r. Ponadto trafnie organy zwróciły uwagę organy, że jedyny podmiot dokonujący przewozu śruty sojowej nie miał uprawnień do międzynarodowego przewozu towaru. Niezależnie zatem od tego, że przedsiębiorstwo transportowe nie było bezpośrednim kontrahentem skarżącej okoliczność ta było możliwa do sprawdzenia. Zaniechanie skarżącej jest istotne w kontekście wadliwie wypełnionych dokumentów CMR. Organy wskazały bowiem na niekonsekwentną pisownię nazwiska osoby podpisującej dokument w poz. 24, brak na niektórych dokumentach CMR w polu 23 podpisu przewoźnika (jest tylko pieczęć) czy brak danych kierowców wykonujących przewóz towaru. Ponadto z będących w dyspozycji skarżącej dokumentów CMR wynika, że ten sam skład transportowy był dwukrotnie załadowywany w ten sam dzień, co winno poddać w wątpliwość rzetelność posiadanej dokumentacji.
7.10. W odniesieniu do spółki V. należy zauważyć, że na dokumentach CMR nie wskazano miejsca załadunku, jako miejsce wystawienia wpisano P., natomiast jako przewoźnika (poz. 23) pieczęć V. W pozycji przewoźnik (poz. 16) wskazano polskie imię i nazwisko oraz numer rejestracyjny samochodu i kraj: Poland. Na wszystkich dokumentach CMR dotyczących X. w pozycji przewoźnik brak jest danych kierowców, widnieje tylko pieczęć i dane rejestracyjne pojazdu. Podobnie, jak w przypadku spółki X., kontakt ze skarżącą został nawiązany telefonicznie. Oba podmioty same zgłosiły się do Strony. Kontakty z V. prowadzone były wyłącznie telefonicznie lub mailowo z osobami przedstawiającymi się jako: B.S. Z raportu handlowego, sporządzonego na zlecenie Spółki przez C. sp. z o.o. w dniu 1.06.2011 r. wynika, że pomimo prób nie udało się nawiązać kontaktu z kierownictwem V. Firma ta nie jest wymieniana w żadnych katalogach, książkach telefonicznych, itd. Wskazano na znaczny poziom ryzyka, jeśli chodzi o transakcje z tym podmiotem, a pomimo tego skarżąca rozpoczęła z nią współpracę. Podobnie jak w przypadku spółki X., z będących w dyspozycji skarżącej dokumentów CMR wynika, że ten sam skład transportowy był dwukrotnie załadowywany w ten sam dzień, co winno poddać w wątpliwość rzetelność posiadanej dokumentacji. Oświadczenia podpisane przez V. i X. mające rzekomo potwierdzać, że towar opuścił granice kraju sporządzone zostały na papierze firmowym skarżącej. Zapłata za towar następowała z polskich rachunków bankowych. Zgłoszony do KRS adres siedziby spółki mieścił się w biurze wirtualnym
7.11. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, rozpatrywanych łącznie, za prawidłową należy uznać konkluzję organu sformułowaną w zaskarżonej decyzji, że skarżąca po wydaniu towaru nie podjęła żadnych działań, by upewnić się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, co umożliwiłoby organowi podatkowemu ewentualną ocenę, czy są one wystarczające do wykazania dobrej wiary sprzedawcy. Skarżąca nie podjęła nawet działań, by sprawdzić, czy wykazany w dokumentach CMR jedyny przewoźnik, tj. A. sp. z o.o. posiada koncesję na międzynarodowe przewozy towarów. Tego rodzaju zaniechania nie można tłumaczyć brakiem ryzyka gospodarczego wynikającego z dokonywanych przez kontrahenta dostaw. Uprawnione jest zatem wnioskowanie organów, że już podstawowa weryfikacja dokumentów CMR pozwoliłaby skarżącej powziąć wątpliwości co do zgodności tych dokumentów i faktycznym miejscem przeznaczenia towarów.
8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśnienia wymaga bowiem, czy skarżąca zachowała należytą staranność dokonując dostawy towarów na rzecz R. J.M. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, analiza ta nie może się ograniczać wyłącznie do takich okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez skarżącą. Kryteria dotyczące badania należytej staranności organ winien wywieść z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Za błędne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu WDT na rzecz czeskich spółek X. i V. Z ustaleń poczynionych przez organy i opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w świetle obiektywnych okoliczności sprawy powinna była wiedzieć, że w rzeczywistości WDT nie miało miejsca i nie podjęła żadnych działań w celu zweryfikowania swoich kontrahentów. W rezultacie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Ze względu na czesiowe uwzględnienie argumentacji skargi kasacyjnej Sąd miarkował kwotę zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Ryszard Pęk