I FSK 1462/21

I FSK 1462/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 35/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, artt. 70c, art. 121 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 35/21 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 35/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.G. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do grudnia 2014 roku (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2014 r.
Decyzją z 9 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji skutecznie zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. okres. Ponadto organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez organ pierwszej instancji, uznając że faktury wystawione przez: U., E., W., U.1, P., E.1 sp. z o.o., N., E.2 sp. z o.o. – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę Strony, uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony został zawieszony 18 grudnia 2018 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.). Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego a wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji było poprzedzone prowadzeniem czynności kontrolnych wobec Strony, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów proceduralnych w takim zakresie, by naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy pierwszej i drugiej instancji, w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji, przedstawiły ustalenia i argumenty przemawiające za zasadnością przyjętego stanowiska, wskazując na konkretne źródła i środki dowodowe oraz że wyciągnięte wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazani kontrahenci nie byli w rzeczywistości wykonawcami prac na rzecz Skarżącego, a ponadto stwierdził, że Strona nie działała w dobrej wierze. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów zaniechania przesłuchania wskazanych przez Skarżącego osób i nie wyjaśnienia, czy odpowiednie organy faktycznie stwierdziły przestępstwo na skutek złożenia przez pełnomocnika K.B. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wskazując że zarzut ten nie miał wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie prowadzi dalszego postępowania dowodowego, gdy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut nie ustalenia, czy i w jakim okresie kwestionowani kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
3. Skarga kasacyjna.
1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania przed sądem pierwszej i drugiej instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a ponadto podniósł następujące zarzuty:
1. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, oparte na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędną wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. i art.121 § 1 o.p., a mianowicie przez przyjęcie, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym sąd jest zwolniony z badania prawidłowości zastosowania powołanych norm umożliwiających organowi zawieszenie terminu przedawnienia, w sytuacji formułowanego w skardze zarzutu nadużycia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 o.p., a zdaniem Skarżącego dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędnym było wykazanie przez organ dowodów na prowadzenie postępowania karnego skarbowego.
2. Naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez uchylenie się przez sąd od kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. w przypadku zarzutu skargi braku stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania w sprawie dawało podstawy do przekształcenia tamtego postępowania w postępowanie przeciwko Skarżącemu.
3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 134 p.p.s.a., przez uchylenie się przez sąd od kontroli czynności organu podatkowego w oparciu o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., uzasadniających zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., w przypadku zarzutu skargi braku stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania w sprawie dawało podstawy do przekształcenia tamtego postępowania w postępowanie przeciwko Skarżącemu.
4. Naruszenie prawa materialnego, oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez aprobatę sądu pierwszej instancji dla zastosowania przez organ podatkowy drugiej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji błędnych ustaleń i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, w szczególności, kto faktycznie wykonywał roboty objęte zamówieniami Skarżącego, w sytuacji zakwestionowania przez organ dostaw usług przez podwykonawców.
5. Naruszenie prawa materialnego, oparte na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.], przez jego niezastosowanie, to jest art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Skarżący korzystał z usług podwykonawców i sam wraz z pracownikami nie był w stanie wykonać zakresu robót, którego organy podatkowe nie zakwestionowały, uznając jednocześnie wartość sprzedaży Strony za wiarygodną i w pełni udokumentowaną.
6. Naruszenie przepisów postępowania, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez mającą istotny wpływ na wydany wyrok aprobatę sądu dla naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy pierwszej i drugiej instancji, a mianowicie art. 121 § 1 i art. 122, w związku z art. 187 i 191 o.p., przez:
a) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M.T. (dalej: M. T.), z uwagi na brak stawiennictwa, który – jak wynika z jego pisemnych wyjaśnień – posiada kluczową wiedzę o usługach świadczonych przez niektórych kontrahentów Strony (E.S., K.B. (dalej: K. B.), W.S., przez samego M. T. oraz przez E.1 sp. z o.o., której był Prezesem Zarządu), a bazowanie jedynie na jego pisemnych wyjaśnieniach, co uniemożliwiło czynny udział Strony w tej czynności, w tym zadawanie pytań świadkowi,
b) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D.Ł. (dalej: D.Ł.), który – jak wynika z jego zeznań złożonych w innych sprawach – posiada kluczową wiedzę o usługach świadczonych przez niektórych kontrahentów Strony (E.S., K.B., W.S.), a bazowanie jedynie na jego zeznaniach złożonych w innych sprawach, co uniemożliwiło czynny udział Strony w tej czynności, w tym zadawanie pytań świadkowi,
c) brak wyjaśnienia, czy odpowiednie organy faktycznie stwierdziły przestępstwo na skutek złożenia przez pełnomocnika K.B. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, polegającego na wystawianiu poprzez bliżej nie określoną osobę, posługującą się danymi K.B., nierzetelnych faktur na rzecz firmy Skarżącego,
d) zaniechanie ustalenia i wskazania w treści decyzji (z wyjątkiem W.B., dalej: W.B.), czy kwestionowani kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT (i w jakich okresach) uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.
2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT z uwagi na stwierdzenie, że wskazane na nich podmioty nie wykonywały prac dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony.
4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie można podzielić na dwie grupy. Pierwsza dotyczy biegu terminu przedawnienia a druga zastosowania niewłaściwych przepisów ustawy o VAT, bądź niezastosowania przepisów tejże ustawy, które Skarżący uważa, że powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto w skardze kasacyjnej znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące przedawnienia. Następnie, z uwagi na to, że kwestia błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, najpierw należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych, by na końcu przejść do zarzutów naruszenia ustawy o VAT.
4.3. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
4.4. Strona w skardze kasacyjnej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, uznała, m.in. że "dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędnym było wykazanie przez organ dowodów na prowadzenie postępowania karnego skarbowego" oraz że brak "stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, w tym uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania w sprawie dawało podstawy do przekształcenia tamtego postępowania w postępowanie przeciwko Skarżącemu".
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy umożliwia przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, który za miesiące styczeń oraz marzec-listopad 2014 r. upływałby 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. – 31 grudnia 2020 r., został skutecznie zawieszony z dniem 18 grudnia 2018 r., ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem z uwagi na to, że organ pierwszej instancji – realizując obowiązek wynikający z o.p., w terminie, tj. przed upływem ww. terminów przedawnienia – zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że pisma skierowane do Strony i jej pełnomocnika "zawierają wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w niniejszej sprawie".
Skarżący powołał się na sentencję uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Trudno zrozumieć pogląd Strony, iż: "Jak się wydaje Sąd chociaż kwestionował swoje uprawnienia do kontroli zgłoszonego zarzutu instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to w istocie odwołując się do uzasadnienia decyzji organu II instancji odniósł się do przedstawionej w nim argumentacji organu o prawidłowym zastosowaniu procedury zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o 70 § 6 pkt 1 O.p.". Nie ulega wątpliwości, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wówczas, gdy przebieg postępowania podatkowego wskazuje, że doszło do wykorzystania ww. przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), czy też konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie odniósł się do zarzutu Strony, wskazując, że: "Przedmiotowe śledztwo zostało zatem wszczęte znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony; jest wielowątkowe, obejmuje szeroki zakres podmiotów i transakcji". Ponadto organ pierwszej instancji – zanim wydal wobec Strony decyzję – przeprowadził wobec Skarżącego czynności kontrolne, gromadząc obszerną dokumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale określił przesłanki, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu. Do przesłanek tych należą: (1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; (2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; (3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Nie sposób zgodzić się z poglądem Strony o konieczności wykazania dowodów na prowadzenie postępowania karnego skarbowego, czy też "stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych" dla skutecznego wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego.
4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa w zakresie podnoszonym przez Stronę w pkt 1.-3. skargi kasacyjnej.
4.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że Strona podniosła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122 o.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") oraz art. 187 o.p. wyjaśniającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, a także art. 191 o.p. wskazującego na zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Jednocześnie Skarżący w pkt 6. lit. a)-d) wyjaśnił, na czym jego zdaniem polegało naruszenie ww. przepisów.
4.8. Skarżący zwraca uwagę na brak stawiennictwa M.T. (w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał M.T. w celu przesłuchania go w charakterze świadka) i bazowanie na jego pisemnych wyjaśnieniach, co zdaniem Strony uniemożliwiło jej czynny udział, w tym zadawanie pytań świadkowi. Strona podnosi także, że zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka D.Ł. i oparcie się jedynie na jego zeznaniach złożonych w innych sprawach uniemożliwiło jej czynny udział, w tym zadawanie pytań świadkowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga fakt, że M.T. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące jego współpracy m.in. ze Skarżącym i że w aktach niniejszej sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań D.Ł., w których znajdują się zeznania dotyczące jego współpracy m.in. ze Stroną. Dokumenty te umożliwiły – wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie – ustalenie stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości i wydanie decyzji wobec Skarżącego. Ponadto, jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Pismem z dnia 18 marca 2019r. a następnie 11 kwietnia 2019 r. skarżący był informowany o prawie do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, z którego to prawa skarżący skorzystał. Następnie postanowieniem z dnia 9 października 2020r. organ poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego". Nie sposób zatem uznać, że działania organów, w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków M.T. i D.Ł., uniemożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym na każdym jego etapie; mógł zgłaszać uwagi i zastrzeżenia także co do treści wyjaśnień M.T. oraz włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań D.Ł.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty zaniechania przesłuchania w charakterze świadków M.T. i D.Ł. są bezzasadne.
4.9. Strona podnosi także, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono, czy odpowiednie organy faktycznie stwierdziły przestępstwo na skutek złożenia przez pełnomocnika K. B. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, polegającego na wystawianiu przez bliżej nie określoną osobę, posługującą się danymi K. B., nierzetelnych faktur na rzecz firmy Skarżącego.
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwala na bezsporne uznanie, że faktury, na których widnieje firma K.B., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żądane przez Skarżącego stwierdzenie przestępstwa w odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniu karnym skarbowym nie jest niezbędne do stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonał prac na rzecz Strony, co było możliwe do przyjęcia na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny także ten zarzut Skarżącego uznał za bezzasadny.
4.10. Ponadto Skarżący zarzucił zaniechanie ustalenia i wskazania w treści decyzji (z wyjątkiem W.B.), czy kwestionowani kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT (i w jakich okresach) uprawnionymi do wystawiania faktur VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że: "Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut, jakoby organy podatkowe nie ustaliły, czy w okresie objętym niniejszym postępowaniem wszyscy kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał tezę organów o niewykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami". Zatem, także ostatni z podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, jest chybiony.
4.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego; oceny i wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego oraz właściwie uzasadnione; ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności oraz nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a ponadto organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odnosząc się do każdego z nich i dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jednocześnie należy podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny; istnieje on do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że: "Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia" oraz, że: "Uzasadnienie jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć".
4.12. W świetle powyższych rozważań, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Strony, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia prawa w zakresie podnoszonym przez Skarżącego w pkt 6. skargi kasacyjnej.
4.13. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów ustawy o VAT, należy stwierdzić, że spór dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie doszło do naruszeń art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT). Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków.
Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.
Prawidłowa faktura, stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to dokument poprawny pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom, co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu".
4.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji, a następnie w zaskarżonym wyroku, nie były w rzeczywistości wykonawcami prac na rzecz Strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także z zeznań pracowników Skarżącej w okresie styczeń-grudzień 2014 r., wynika, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie były wykonywane przez podwykonawców, lecz przez firmę Strony, przy użyciu własnego sprzętu i pracowników. Skarżący nie weryfikował "kontrahentów"; w rzeczywistości ich nie znał i z nimi nie współpracował, lecz jedynie wykorzystywał w swoich rozliczeniach faktury, na których byli oni wskazani. Ponadto Strona nie posiadała, poza spornymi fakturami, dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac, co – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji – "przy wysokiej wartości tych faktur jest niezgodne z praktyką gospodarczą, zwłaszcza w branży budowlanej". Wskazać także należy, że w przedmiotowej sprawie rozliczenia odbywały się gotówkowo, przy czym Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt dokonywania płatności (nie sposób za takie dowody uznać zeznania świadków, którzy wraz ze Skarżącym uczestniczyli w procederze wystawiania i posługiwania się pustymi fakturami). Na nierzetelność faktur wskazują także zeznania Skarżącego, z których wynika brak wiedzy, co do miejsca, czasu, zakresu i sposobu wykonania przez rzekomych podwykonawców prac.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności zaś okoliczności wskazane powyżej, jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżący nie nabywał usług, lecz puste faktury, które nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.
4.15. Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt 4.-5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji.
4.16. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak