I FSK 1461/24

I FSK 1461/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 158/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-04-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 158/24 w sprawie ze skargi D. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0401-IOV.4103.10.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0401-IOV.4103.10.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. S.A. w B. kwotę 21843 (dwadzieścia jeden tysięcy osiemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 158/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S.A. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 21 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 4.168.972 zł. Organ stwierdził, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o. w W.
Decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W zaskarżonej decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. powinno przedawnić się co do zasady z upływem 31 grudnia 2018 r., jednak na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu wynika, że w dniu 25 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za cały 2012 r.
O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółka została poinformowana pismem z dnia 4 października 2017 r., które zostało doręczone stronie w dniu 11 października 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
Wniesiona skarga była już uprzednio rozpoznana wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 260/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w którym oddalono skargę.
Wyrok ten został uchylony wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niepełne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.
1.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem ponownie oddalił skargę spółki.
W zakresie zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, po przywołaniu obszernych rozważań prawnych, przyjęto stanowisko zgodnie z którym w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Wskazano w tej kwestii, że od daty zawiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego (11 października 2017 r. – nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych) do daty upływu terminu przedawnienia pozostawał ponad rok. Tym samym w ocenie Sądu wyjaśnienie tej kwestii, znajdujące się w zaskarżonej decyzji na str. 5-6, było wystarczające i adekwatne do stanu sprawy. Sąd nie dostrzega w tym zakresie naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. czy naruszenia art. 210 § 4 o.p. Podkreślono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego to powstaje wątpliwość co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje bowiem okres pomiędzy zawiadomieniem strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego a datą upływu terminu przedawnienia wynosił ponad rok. Nie był zatem bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego.
Przechodząc do stanowiska skarżącej, iż organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe zachowuje bierność w podejmowaniu czynności, co znalazło odzwierciedlenie stwierdzeniu, iż "do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione" (k. 4 verte akt sądowych), w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podkreślić należy, że Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy pismem z dnia 4 października 2017 r. zawiadomił stronę skarżącą o wszczęciu postępowania karnego (doręczonym 11 października 2017 r. – nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych). Jak wynika z akt sprawy postępowanie przeciwko skarżącej prowadzone jest z wykorzystaniem materiałów dostarczanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Policję, Prokuraturę (dokumenty za pismem z dnia 2 listopada 2018 r. – k. 5467 akt podatkowych). Materiały te obejmują czynności dokonywane przez ww. organy przed zawiadomieniem strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego m.in. protokoły z lat 2013 - 2015, ale również dotyczą czynności podejmowanych już po 11 października 2017r., np. protokół przesłuchania z dnia 24 października 2017r., protokół przesłuchania z dnia 6 listopada 2017r. (pkt 21-23 postanowienia z dnia 2 listopada 2017r. – k. 5467 akt podatkowych). Z powyższego wynika w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, iż nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, jakoby organ zachowywał bierną postawę w postępowaniu w sytuacji, gdy materiały źródłowe do prowadzenia postępowania karno–skarbowego powstawały już po wszczęciu tego postępowania i zawiadomieniu strony o tym fakcie.
Z powyższego wynika w ocenie WSA, że w sprawie dopełniono formalności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za IV kwartał 2012 r. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (na str. 6 zaskarżonej decyzji) w sposób stanowiący nadużycie prawa. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Co dodatkowo istotne w niniejszej sprawie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez finansowy organ karny na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 o.p. przez ich błędną, zawężającą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez dokonania niepełnych i błędnych ustaleń przez Sąd I instancji w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia, m.in. w tej sprawie, postępowania karno-skarbowego i poprzestanie jedynie na odniesieniu się do terminu przesłania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co jest ustalaniem nie pełnym i nie mającym de facto znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a z pominięciem pozostałych istotnych dla sprawy okoliczności w tym:
- faktu, iż jedno postępowanie karnoskarbowe dotyczyło zobowiązania VAT za cały rok 2012, czyli również pozostałego okresu 2012 roku za pozostałe kwartały 2012 r.,
- faktu, iż w zakresie pozostałych kwartałów 2012 r. prowadzone były również postępowania podatkowe przez Organ i w których to sprawach ten sam Sąd I instancji w wyrokach z dnia 26 marca 2024 r. o sygn. akt: I SA/Bd 134/24 oraz I SA/Bd 144/24 (podobnie jak NSA w wyrokach z dnia 21 grudnia 2023 r. o sygn. akt: 1 FSK 2008/19 oraz I FSK 2009/19) uznały że w tych postępowaniach wszczęcie przedmiotowego postępowania karnoskarbowego (tego samego niniejszej sprawie) mogło mieć charakter instrumentalny i wymaga dokładnego wyjaśnienia przez Organ, przez co decyzje Organu uchylił w sprawach pozostałego okresu 2012 r.,
- faktu, iż Organ podatkowy I instancji prowadził mianowicie pierwotnie jedno postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązania VAT za cały okres 2012 roku. Następnie to Organ podatkowy I instancji w sposób dowolny i tylko sobie znany rozdzieliły sprawę zobowiązania VAT za 2012 rok na trzy postępowania oddzielnie za okres (1) I kwartału, (2) II i III kwartału i oddzielnie (3) za IV kwartał 2012 r. i wydał w tej jednej sprawie trzy odrębne decyzje. Przez wskazane rozdzielenie, jako czynność de facto techniczną i nie opartą na przepisach prawa. Organ 1 instancji doprowadził do sztucznego rozdzielenia sprawy. To sztuczne rozdzieleni sprawy jest teraz podstawą nie prawidłowego uznania przez Sąd I instancji, że z uwagi na późniejszy okres przedawnienia, akurat odnośnie IV kwartału roku do wszczęcia postępowania karnoskarbowego instrumentalnie nie doszło, pomimo, że jest to de facto jedna sprawa i jedno postępowanie karnoskarbowe. Takie działanie ponadto narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż przyjmując błędne stanowisko Sądu I instancji, doszłoby do przyzwolenia na instrumentalne i techniczne eliminowanie instytucji 2012 przedawnienia,
- faktu, iż Organ podatkowy dopiero dnia 21 lutego 2019 r. wydał ostateczną decyzję w zakresie IV kwartału 2012 roku, która mogłaby zawiesić bieg przedawnienia tego zobowiązania, gdyby nie instrumentalnie wszczęte postępowania karnoskarbowe. Zatem gdyby nie instrumentalne postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, zobowiązanie VAT skarżącej za IV kwartał 2012 roku uległo by przedawnieniu z końcem 2018 rok, a decyzja Organu II instancji w tej sprawie byłaby bezprzedmiotowa,
- faktu, iż toczyło się jedno postępowania karnoskarbowe, które obiektywnie było wszczęte i prowadzone instrumentalnie, po to aby zawiesić bieg przedawnienia całego zobowiązania VAT za 2012 rok. O powyższym świadczą takie okoliczności jak przykładowo nie przesłuchanie kogokolwiek ze strony skarżącej oraz jej pracowników przez cały okres trwania postępowania karnoskarbowego, nie przejście z fazy ad rem do fazy ad personam tego postępowania oraz generalna bezczynność organu, która w przedmiotowej sprawie (co wynika z akt postępowania, gdyż Organ nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów w tym zakresie, a to na Organie ciążył ten obowiązek).
W rezultacie niniejszego naruszenia Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Pełne odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe doprowadziłaby do uwzględnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do rozpatrzenia tego zarzutu w niniejszej sprawie, w tym wskazanych powyżej, oraz do przyjęcia przez Sąd I instancji, że co najmniej kwestia ta powinna być wyjaśniona przez organy podatkowe, tak jak to uczynił sąd w tożsamych sprawach I SA/Bd 134/24 oraz I SA/Bd 144/24 (orzeczenia Sądu I instancji w tych sprawach są prawomocne). Powyższe doprowadzić by mogło do uznania, ze zobowiązania w niniejszej sprawie się przedawniło. Niniejszy zarzut jest również zarzutem naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niepełnych i błędnych ustaleń faktycznych w przywołanym powyżej zakresie przez Sąd I instancji.
2) art. 70 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło, a co najmniej nie rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.;
3) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dokonał organ niewłaściwy, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;
4) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło instrumentalnie i stanowiło nadużycie organu, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;
5) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dokonał organ niewłaściwy
co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;
6) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną jego wykładnię, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zarówno z zawiadomienia strony o postępowaniu karnoskarbowym jak i z innych okoliczności prawy nie wynika, iż postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" bez postawienia zarzutów, tj, przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło nadużycie organu, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;
7) art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie pomimo, iż w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i działanie organu I instancji jako sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego nie powinno korzystać z ochrony, dlatego też w niniejszej sprawie nie powinien zaistnieć wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;
8) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i uznanie, iż Sąd I instancji nie musi badać kwestii nadużycia prawa przez organy przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zaakceptowaniu działań organów, które przeczą zasadą zawartym we wskazanym przepisie Konstytucji, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło.
9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości dokonane i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
10) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, a w zasadzie na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy Skarżąca dokonywała z P. sp. z o.o. transakcji zakupu towarów producenta (w tym: zamawiała towary w tej spółce, negocjowała z nią warunki dostawy, spółka ta awizowała dostawy tych towarów, dostarczała dokumenty dotyczące tych dostaw, odbierała za nie zapłatę) zaś samo dostarczenie towarów pomiędzy ich producentem a Spółką dokonywane była przez producenta,
11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., dlatego, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem, pod czas gdy Skarżąca działała w dobrej wieże i dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem, a także jego błędną wykładnię w sprzeczności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegającą na dopuszczeniu do pozaustawowego ograniczenia prawa Skarżącej do odliczeni VAT oraz rozszerzającego interpretowania okoliczności uzasadniających prawo Skarżącej do odliczenia VAT,
12) art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich błędne zastosowanie, w szczególności wspólnie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o.,
13) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a nawet ich niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o.
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw tj.:
1) art. 190 p.p.s.a. poprzez nie zastosowania się do wykładni prawnej zamieszczonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt: I FSK 2010/19 wydanego w przedmiotowej sprawie i nie przeprowadzenie pełnej i prawidłowej analizy okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, w tym kwestii materialnych, a oparcie swojego stanowiska na kwestiach formalnych, tj. dacie zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i w rezultacie uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
2) art. 106 § 3 P.p.s.a poprzez pominięcie wniosku o uzupełniającego dowodu z dokumentów przedstawionych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego pomimo, iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
3) art. 145 § 1 ust. 1 lit c), w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji organu zarówno I jak i II instancji, w sytuacji gdy skarga Skarżącej była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji art. 121 § 1, 122, 123 § 1,180 § 1,187 § 1, 188 i 191 o.p., w szczególności w związku z:
a) naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,
b) bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, a mających istotne znaczenie dla sprawy gdyż dotyczących okoliczność koniecznych do zbadania w świetle przyjętej przez organ podstawy prawnej, a w zasadzie przez organ pominiętych,
c) wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy,
d) błędną i wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy,
które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli Skarżącej, jako czynnego uczestnika (Strony) postępowania, po drugie zaś skutkowały błędną rekonstrukcją stanu faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji, realiów gospodarczych stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz błędną rekonstrukcją okoliczności typowych dla handlu stalą z kontrahentami z rynków wschodnich jak i błędną ustaleniem stanu wiedzy Skarżącej odnośnie przestępstw związanych w VAT w latach 2011 i 2012, oraz błędnym przyjęciem, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących P. sp. z o.o., po trzecie ustaleniem, że transakcje pomiędzy Skarżącą a P. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty oraz ustaleniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji z tym kontrahentem, co doprowadziło do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez ten podmiot, podczas gdyby organy podatkowe I i II instancji uwzględniły wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą na okoliczność stanowiska przeciwnego, aniżeli prezentowane przez organy, a następnie w sposób prawidłowy i wyczerpujący oceniły kompletny materiał dowodowy - ustalone by zostało, iż transakcje pomiędzy Skarżącą i P. sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, że Spółka dołożyła należytej staranności nabywając towar od P. sp. z o.o., a tym samym była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o.,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w skardze oraz w piśmie procesowym datowanym na 17 czerwca 2019 r. oraz datowanym na 25 czerwca 2019 r., a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń sądu pierwszej Instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
5) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnoskarbowego, bowiem przeprowadzenie tego dowodu doprowadziłoby do potwierdzenia nadużycia prawa przez Organ I instancji, które doprowadziło do bezzasadnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma złożonego na rozprawie, bowiem przeprowadzenie tego dowodu doprowadziłoby do zupełnie odmiennego ustalenia realiów gospodarczych, w których działała Skarżąca oraz zanegowałoby twierdzenie organów o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów, a także wniesiono o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych o wskazanej treści
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem procesowym z 27 listopada 2024 r. Skarżąca zajęła dodatkowe stanowisko w sprawie, dołączając do akt sprawy dwie decyzje Dyrektora IAS z 5 listopada 2024 r. wydane wobec Spółki za I oraz II i III kwartał 2012 r., uchylające decyzje organów pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na skuteczne zarzuty naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnie przeprowadzonej oceny zaistnienia w sprawie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Jak trafnie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w toku rozpoznania zawisłej sprawy był on związany wykładnią zaprezentowaną w kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2010/19.
W ślad za tym judykatem WSA przywołał na wstępie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazującej na dopuszczalność badania tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
3.4. Tymczasem, pomimo powołania się na powyższe Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach zawarł szereg stwierdzeń, jakoby jego zdaniem sam fakt odległości daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten konkretny okres rozliczeniowy przeczyłoby jednoznacznie instrumentalnemu wszczęciu postepowania karnego.
Konstatacji tej nie sposób zaaprobować, już nawet w świetle wskazanych w pkt 3.3. fragmentów judykatów, powołanych również explicite w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Tak w uchwale, jak i kasatoryjnym wyroku NSA wiążącym w sprawie, wyrażono pogląd, że krótki okres pomiędzy datą wszczęcia postępowania karno-skarbowego a upływem terminu przedawnienia nie jest warunkiem sine qua non badania zaistnienia instrumentalności, a stanowi jedną, choć często występującą w praktyce poszlakę ku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie. Obok niej, uchwała I FPS 1/21 wymienia również wprost inne okoliczności, jak np.: podejmowanie wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowych i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, wszczęcie postępowania karno-skarbowego w braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego, a także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postepowania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wskazane wyliczenie nie ma charakteru zamkniętego i w orzecznictwie na kanwach kolejnych stanów faktycznych zaznacza się kolejne okoliczności mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego.
Idąc dalej, wyprowadzony wniosek o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest tym bardziej pochopny, że postępowania podatkowe wobec Spółki toczyły się za cały 2012 r., a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obejmował również zobowiązania podatkowe za I-III kwartał 2012 r., a przedawniające się z końcem 2017 r. Sprawy Skarżącej dotyczące pozostałych kwartałów roku 2012 r. również poddane były ocenie sądów administracyjnych, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.
3.5. Niezależnie od powyższego, WSA dopuścił się również błędów w wywodzie co do "bierności w podejmowaniu czynności przez organ karno-skarbowy".
Argumentacja w tym zakresie jest co najmniej niezrozumiała, z uwagi na wielokrotne posługiwanie się zamiennie słowem "organ" w odniesieniu do organu podatkowego, organu karno-skarbowego, a także ABW, Policji i Prokuratury, czyniąc utrudnionym ujawnienie rzeczywistego toku rozumowania tego Sądu. Nie jest sprecyzowane, czy włączenie w postępowaniu odwoławczym protokołów przesłuchań z innych postępowań karnych ma świadczyć o braku bierności organu podatkowego, organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe wobec spółki, czy szerzej organów postępowania karnego prowadzących bliżej niesprecyzowane postępowania powiązane. Podobnie, niezrozumiałe jest twierdzenie, iż "Jak wynika z akt sprawy postępowanie (podatkowe? karne? – przyp. NSA) przeciwko skarżącej prowadzone jest z wykorzystaniem materiałów dostarczanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Policję, Prokuraturę".
Podkreślić wyraźnie trzeba, że dokumenty z postępowania karnego na które powołuje się Sąd w swoich rozważaniach dołączone zostały do sprawy podatkowej i nie pochodzą z postępowania karno-skarbowego, leżącego u podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane w uzasadnieniu WSA dokumenty pochodzą z postępowania prowadzonego przez Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej, a nie przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu i jako takie są irrelewantne dla oceny instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Fakt, że zupełnie inne organy postępowania karnego prowadziły w 2017 r. czynności dowodowe, nawet związane z kontrahentami Spółki (co nie zostało jednak wprost wyrażone), nie stanowi w żadnym stopniu o aktywności procesowej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego UCS, co do czego w dalszym ciągu brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek włączonych w poczet materiału dowodowego informacji. Dalece frapujący jest argument, że skoro określone osoby (w żaden sposób niepowiązany przez WSA ze Skarżącą spółką) były przesłuchiwane przez inne organy postępowania karnego, to organ karno-skarbowy nie zachowywał biernej postawy w postępowaniu.
Przy tym zaznaczyć warto, że powołane w uzasadnieniu "nienumerowane dokumenty w t. XIV akt podatkowych" w postaci pism Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego UCS zostały do akt administracyjnych włączone już po wydaniu decyzji II instancji i prawdopodobnie nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji.
Podkreślić trzeba, że istotą instytucji tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie jest, jak mylnie wskazuje WSA, nadużycie prawa przez organ podatkowy, a przez organ karno-skarbowy. Ten drugi bowiem dokonuje, choć z "korzyścią" dla organu podatkowego, hipotetycznie instrumentalnej czynności procesowej wywołującej skutki materialno-prawne wbrew celom ustawy.
3.6. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie powinna być aktywność procesowa konkretnie organu karno-skarbowego i to jego działania podlegają ocenie w celu zbadania zaistnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie rozważań w tym zakresie nie poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny i poczynić nie mógł, gdyż nie miał do tego żadnego przedmiotu kontroli. W zaskarżonej decyzji nie ma żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co zrozumiałe z uwagi na sporządzenie jej przed datą podjęcia uchwały I FPS 1/21. W istocie, Sąd pierwszej instancji mógłby dokonać takiej oceny samodzielnie, jednak aby ją przeprowadzić powinien on dysponować choć jakimikolwiek wprost powołanymi dokumentami źródłowymi z postępowania karnego-skarbowego, a przynajmniej postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego. Tymczasem nawet do tak elementarnego dokumentu WSA nie odniósł się w swoich rozważaniach, nie mogąc nawet w pełni dokonać oceny przedawnienia karalności czynu.
Po raz kolejny podkreślić należy, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe dotknęło skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia również zobowiązania podatkowe Spółki za inne okresy rozliczeniowe. Tym samym około roczna odległość czasowa daty wszczęcia postępowania od daty przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2012 r. nie dewaluuje jeszcze podejrzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Mając na względzie powyższe, w braku dowodów pozwalających na wykluczenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz brak zajęcia stanowiska w tej kwestii w zaskarżonej decyzji, należało przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej w zakresie dotyczących tego zarzutów.
3.7. Na marginesie zaznaczyć należy, że w równolegle toczących się postępowaniach sądowoadministracyjnych wobec Spółki za pierwszy (I SA/Bd 134/24) oraz drugi i trzeci kwartał (I SA/Bd 144/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżone decyzje podatkowe drugiej instancji wskazując właśnie, że zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści uchwały I FPS 1/21, a Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. Wyroki w tych sprawach stały się prawomocne na skutek ich niezaskarżenia.
Spółka dołączyła do pisma procesowego z 27 listopada 2024 r. wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy niepoświadczone za zgodność kopie decyzje Dyrektora IAS z 5 listopada 2024 r. za I oraz II i III kwartał 2012 r., uchylające decyzje organów pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie.
W ich treści wskazano, że analizując ponownie sprawę Organ drugiej instancji w aspekcie wyroków sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie stwierdza, iż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21, czas między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był stosunkowo niedługi. Krótki okres sam w sobie nie przesądza jeszcze definitywnie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Należy go bowiem odnieść do dynamiki tego postępowania. Istotny dla stwierdzenia nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z wytycznymi NSA, jest również fakt, że w toku zainicjowanego przez organ postępowania nie były podejmowane znamienne dla przygotowawczego postępowania karnego skarbowego czynności procesowe (np. przesłuchania świadków, postawienie zarzutów). Z dowodów zgromadzonych w sprawie po stronie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu jako organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe nie wynika realna aktywność w podejmowanych działaniach po wszczęciu tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy po przeprowadzeniu ponownej analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie w świetle wytycznych z uchwały NSA i więżącego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA, z uwagi na wykazane wyżej okoliczności uznaje, iż należy przychylić się do stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie można bowiem w okolicznościach przedmiotowej sprawy - tak jak tego wymaga uchwała NSA oraz wyrok WSA podlegający wykonaniu - jednoznacznie wykazać na podstawie zgromadzonych dowodów, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego do modyfikacji terminu przedawnienia.
Powyższe fragmenty decyzji, choć nie mogą być wprost odniesione do niniejszej sprawy na obecnym etapie, dobitnie obrazują wątpliwości tutejszego Sądu i tym bardziej wzmagają potrzebę dokonania ponownej analizy spornego zagadnienia przez Organ podatkowy.
3.8. W tym stanie rzeczy, wobec uznania zasadności zarzutów opartych o art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie błędnie przeprowadzonej oceny zaistnienia w sprawie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jako przedwczesne jawi się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokona oceny zaistnienia w sprawie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego zgodnie z zaprezentowanymi rozważaniami oraz zbierze niezbędne ku temu dokumenty, pozwalające ocenić aktywność procesową organu postępowania karno-skarbowego i ewentualne przedawnienie karalności przestępstwa.
3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA