I FSK 1461/21

I FSK 1461/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1021/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 527
par. 6 ust. 1 pkt 5
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 527 z późn. zm.).
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1021/20 w sprawie ze skargi G. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.100.2020.2.RM UNP: 1018363 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. G. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/20.
Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
1.2. Sporne zagadnienie podatkowe dotyczyło tego, czy w okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności składające się i sprowadzające finalnie do dostarczenia pasażerom w trakcie lotu przez działający w jej imieniu i na jej rzecz personel pokładowy samolotu posiłków lub napojów do spożycia stanowią dostawę towarów (jak twierdził Dyrektor KIS), czy świadczenie usług o charakterze restauracyjnym/cateringowym do których stosuje się 0% stawkę podatku VAT (jak uważała Spółka).
1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, opisany we wniosku zakres usług świadczonych przez personel pokładowy w związku z serwowaniem posiłków na pokładzie samolotu jest zbyt wąski, aby można było uznać, że ma on charakter dominujący nad dostawą towarów. Usługi te mają znaczenie wspomagające i pomocnicze, służące dostawie towarów w szczególnych warunkach, jakie panują w samolocie oraz stanowią czynności konieczne i niezbędne, aby taka dostawa towarów w ogóle mogła zostać dokonana.
W rozważanym przypadku nie mógł więc znaleźć zastosowania § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r. poz. 527; dalej: rozporządzenie z 2020 r.), które zastąpiło rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2013 r.).
1.4. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty na podstawie art. 188 P.p.s.a. albo - jako żądanie alternatywne - o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Domagała się przeprowadzenia rozprawy.
1.5. Sądowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:
- w zakresie przepisów prawa materialnego
1) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., z późn. zm.; dalej: rozporządzenie 282/2011) oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2013 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostarczanie przez Spółkę posiłków i napojów na pokładach samolotów stanowi dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów z racji tego, że towarzyszące tym czynnościom usługi nie są ściśle związane z konsumpcją lub nie mają na celu podniesienie standardu obsługi, a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane 0% stawką podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia terminu dostawa towarów prowadzi do wniosku, że opisane czynności stanowią świadczenie usług, do których ma zastosowanie przywołana stawka podatku VAT;
2) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 6 rozporządzenia 282/2011 oraz § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2013 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionych okolicznościach do dokonywanych przez Spółkę transakcji nie ma zastosowania 0% stawka podatku VAT;
- w zakresie przepisów prawa procesowego
3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie, że odpowiada ona prawu, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie będących jej przedmiotem przepisów prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja jest wadliwa, a zatem powinna była ona zostać uchylona przez Sąd.
1.6. Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z tego powodu podlegała ona oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Istota zarzutu dotyczącego przepisów procesowych sprowadzała się do kwestionowania sposobu wyrokowania polegającego na oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.), co miało swoje źródło w wadliwym - w ocenie Skarżącej - stanowisku Sądu odnośnie do meritum sporu zaistniałego między nią a Dyrektorem KIS na tle przepisów prawa materialnego.
Jednocześnie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił na czym konkretnie miało polegać naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wobec tego jakiekolwiek szersze odniesienie się do tego aspektu sprawy nie było ani konieczne, ani możliwe.
W podanych uwarunkowaniach zasadne zatem stało się łączne odniesienie do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.
2.4. Kluczowe zagadnienie dotyczyło oceny czy opisane przez Skarżącą czynności finalnie prowadzące do podania posiłków lub napojów pasażerom na pokładzie samolotu z przeznaczeniem do konsumpcji w trakcie lotu należy plasować jako świadczenie usług - jak uważała Skarżąca, czy jako dostawę towarów - jak przyjął Dyrektor KIS i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Odniesienie się do zastrzeżeń kasacyjnych dotyczących tak identyfikowanego problemu podatkowego należało poprzedzić zwięzłym nakreśleniem w pierwszej kolejności ustaleń, a następnie ocen prawnych z tego zakresu przedstawionych w wyroku Sądu pierwszej instancji.
2.4.1. Stosownie do pisemnych motywów zaskarżonego wyroku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Spółka podała, że: - serwuje posiłki lub napoje pasażerom na pokładach samolotów, przeznaczone do konsumpcji w trakcie lotu; - czynności te faktycznie wykonywane są przez załogę samolotu (personel pokładowy), która działa w imieniu i na rzecz Spółki; - w tym celu Spółka wcześniej zapewnia członkom załogi samolotu, zaangażowanym w sprzedaż i serwowanie posiłków lub napojów pasażerom, niezbędne szkolenie oraz instrukcje; - proces sprzedaży i serwowania posiłków lub napojów pasażerom przebiega w następujący sposób: 1) najpierw Spółka dostarcza na pokład samolotu niezbędne towary (jedzenie i napoje); 2) następnie, pasażer dysponując na swoim miejscu w samolocie kartą menu z wykazem oferowanych posiłków i napojów, na podstawie której może składać zamówienia, dokonuje wyboru zamawianego posiłku/napoju z oferty, w której znajdują się: a) przekąski (np. batony, muesli, tabliczki czekolady, babeczki, chipsy ziemniaczane, nachosy, krakersy), b) świeże posiłki (np. kanapki, wrapy), c) ciepłe posiłki (np. zupa, podgrzewana bagietka, focaccia, calzone), d) ciepłe napoje (np. herbata, kawa), e) zimne napoje, w tym gazowane, f) alkohol; 3) na prośbę pasażera, odpowiednio przeszkolony personel pokładowy służy poradą oraz udziela informacji w przedmiocie oferowanych posiłków i napojów; 4) personel pokładowy przygotowuje na pokładzie samolotu zamówiony przez pasażera posiłek (chyba, że nie wymaga on przygotowania jak np. batony, chipsy), przykładowo przez jego podgrzanie (np. kanapki, zupy), zaparzenie gorącego napoju (np. herbaty, kawy) lub przelanie zimnego napoju czy alkoholu do kubka i podanie go pasażerowi wraz z kostkami lodu; 5) załoga podaje zamówione posiłki lub napoje bezpośrednio do miejsca zajmowanego przez pasażera wraz z serwetkami, plastikową zastawą (np. talerzem), sztućcami (np. łyżką do zupy) i kubkami, przy czym każdy z obsługiwanych pasażerów ma zapewnione stałe miejsce siedzące ze składanym stolikiem, z którego może skorzystać w celu konsumpcji; 6) po zakończeniu konsumpcji personel pokładowy sprząta stolik pasażera, przyjmuje też płatność za posiłek lub napój przy stoliku pasażera (przy zamówieniu lub po zakończonej konsumpcji); 7) pasażerowie zamawiający posiłki lub napoje mają również zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu; 8) usługa transportu pasażerów jest opodatkowana 0% stawką podatku VAT, przy czym nie jest ona świadczona dla pasażerów przez Spółkę.
2.4.2. Sąd pierwszej instancji wychodząc od przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 rozporządzenia 282/2011, czyli przepisów dotyczących odpowiednio dostawy towarów, świadczenia usług oraz usług restauracyjnych (cateringowych) na tle powyższych okoliczności poczynił w obszarze spornego zagadnienia następujące konstatacje: - podział czynności opodatkowanych podatkiem VAT na dostawę towarów i świadczenie usług ma charakter rozłączny; - opisane przez Spółkę czynności zawierają zarówno element usług, jak i dostawy towarów; - o tym czy daną czynność identyfikować jako dostawę towarów albo świadczenie usług przesądza element, który w ramach danego świadczenia kompleksowego ma charakter wiodący; - z art. 6 rozporządzenia 282/2011 wynika, że prawodawca unijny powiązał pojęcie usług restauracyjnych (cateringowych) z sytuacją, gdy dostarczenie żywności stanowi tylko element większej całości, w której usługi stanowią element przeważający; - w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 unijny Trybunał wyjaśnił, że aby przyznać danej transakcji status dostawy towarów albo status świadczenia usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w których jest ona przeprowadzana, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych oraz dodał, że dostawa gotowych posiłków i napojów do spożycia na miejscu składa się z szeregu następujących po sobie usług, począwszy od przyrządzania, a skończywszy na ich dostarczeniu na odpowiednim naczyniu, którym towarzyszy konieczna infrastruktura (sala restauracyjna, szatnia, umeblowanie, zastawa stołowa) pozostawiona do dyspozycji klienta, podczas gdy transakcja zakupu gotowych posiłków na wynos, bez dodatkowych udogodnień mających na celu uprzyjemnienie konsumpcji w odpowiedniej atmosferze, stanowi jedynie dostawę towarów; - świadczenia wykonywane przez osoby działające w imieniu Spółki wiążą się wyłącznie ze sprzedażą posiłku lub napoju i nie stanowią usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej; - wskazane przez Spółkę czynności są związane ze specyfiką środka transportu, jakim jest samolot, a nie wynikiem dążenia do stworzenia komfortowych warunków do spożycia posiłku lub napoju w przyjemnej atmosferze; - również owa atmosfera i standard wyposażenia placówek wykonujących usługi restauracyjne jest odmienna, niż istniejąca w samolocie; - z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 wynika, że jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę towaru; - przyjąć więc należało, że opisane czynności wykonywane przez personel pokładowy w związku z podaniem posiłku lub napoju nie są ponadstandardowe, nie wymagają szczególnych umiejętności ani znacznego nakładu pracy i w żaden sposób nie odbiegają np. od czynności sprzedaży towarów oferowanych w samolotach (dostępny asortyment wskazany jest w gazetkach pokładowych dostarczanych do miejsc zajmowanych przez pasażerów, personel odbiera zamówienia na towary, dostarcza je pasażerom i inkasuje należność); - usługi te mają charakter wspomagający i pomocniczy, służący dostawie towarów w szczególnych warunkach, jakie panują w samolocie i stanowią czynności konieczne oraz niezbędne, aby taka dostawa towarów w ogóle mogła być dokonana; - w analizowanej sprawie nie miał więc zastosowania § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 2020 r., które od dnia 25 marca 2020 r. zastąpiło rozporządzenie z 2013 r.
2.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji streszczonym w poprzednim punkcie, co do sposobu interpretacji wymienionych tam przepisów na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Próba podważenia prawidłowości tego stanowiska w skardze kasacyjnej nie mogła zostać oceniona jako skuteczna. Zapatrywania prawne z zaskarżonego wyroku, zważywszy na okoliczności właściwe analizowanej tu sprawie, wpisywały się bowiem w orzecznictwo TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił. W orzecznictwie tym zasadnie zwrócono uwagę jakie okoliczności powinny wystąpić, aby element "usługodawczy" mógł być uznany za wiodący w ramach świadczeń złożonych.
2.5.1. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a zwłaszcza infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, TSUE wyjaśnił, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, które wymagają tylko nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów albo świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych oraz znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).
Na tle art. 6 rozporządzenia 282/2011 unijny Trybunał stwierdził, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii Europejskiej pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE).
2.5.2. Do przywołanego orzeczenia unijnego Trybunału i wcześniejszych, nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej przewoźnika lotniczego dostarczającego napoje i posiłki na pokładzie samolotu.
Mianowicie w wyroku z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1035/17, rozważając na tle porównywalnych okoliczności (kwestia realizowania obsługi przez personel przewoźnika - jak w tamtej sprawie albo personel obcy - jak w niniejszej sprawie, nie ma istotnego znaczenia prawnego) problem tożsamy z występującym w sprawie Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że:
- na pokładzie samolotu usług restauracyjnych nie świadczą osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji restauracyjnych (pkt 13 wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94), lecz personel pokładowy;
- charakteru czynności wykonywanych przez personel pokładowy do czynności wykonywanych przez osoby zawodowo świadczące usługi restauracyjne nie zmienia okoliczność, że osoby z personelu pokładowego będą musiały wykonywać niektóre z czynności, jak doradzanie klientowi i wyjaśnianie mu informacji o potrawach lub napojach z menu, podawanie do stolika oraz sprzątanie po spożyciu posiłków;
- w odniesieniu do pokładu samolotu [w analizowanym przypadku] nie sposób mówić o istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatniach i toaletach;
- zapewnienie klientom miejsc siedzących ze stolikami nie jest efektem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czyli warunków do spożycia posiłku, tylko wynikiem specyfiki wykonywanego transportu (w przypadku transportu lotniczego trudno wyobrazić sobie możliwość przewozu pasażerów bez zapewnienia im miejsc siedzących);
- samo zapewnienie miejsca siedzącego dla ewentualnego konsumenta nie decyduje jeszcze o tym, że występuje świadczenie usług nie zaś dostawa towarów (pkt 73 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09);
- możliwość odłożenia ubrań do odpowiednich schowków w samolocie nie może być utożsamiona z możliwością skorzystania z szatni w restauracji, a toaleta musi się znajdować w samolocie nie tyle dlatego, aby mogły z niej skorzystać osoby nabywające usługi o charakterze restauracyjnym, lecz pasażerowie odbywający nieraz długą podróż;
- podobnie podawanie posiłków bezpośrednio pasażerom, do ich miejsc siedzących związane jest ze specyfiką wykonywania transportu lotniczego i koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie lotu;
- jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych, znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały oraz regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 wyroku w sprawie C-703-19 i powołane tam orzecznictwo).
2.6. Na tle powyższego należało zatem stwierdzić, że opisane we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnieniu) elementy, które Skarżąca identyfikowała jako mające potwierdzać jej zapatrywanie prawne odnośnie do kwalifikowania opisanych czynności jako świadczenia usług (obsługa zamówień przez personel pokładowy, zapewnienie stolików, sztućców, zastawy, szatni, toalety), sprowadzały się w gruncie rzeczy do dopasowania ich do warunków wynikających z odbywania przewozu lotniczego.
W sprawie interpretacyjnej nie przedstawiono natomiast występowania tego rodzaju okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że czynności związane z przygotowaniem posiłków obejmują czynności inne (szersze) niż sprowadzające się do pobieżnych, znormalizowanych, występujących zwykle w sposób stały, w tym odnośnie do szczególnego nakładu pracy personelu pokładowego i jego umiejętności niezbędnych dla przygotowania posiłku lub napoju oraz podania ich i konsumowania w warunkach charakterystycznych dla usług restauracyjnych/cateringowych.
2.7. Nie sposób było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęcie stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku oznaczałoby, że usługa restauracyjna / cateringowa nigdy nie mogłaby zostać wykonana na pokładzie samolotu, a tym samym nigdy nie mogłyby znaleźć zastosowania przepisy art. 57 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i art. 28i ust. 2 u.p.t.u., które w ramach uregulowania problematyki miejsca świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych wprost przewidują odmienny od tego stan rzeczy.
Argumentację w tym zakresie należało uznać za chybioną. Przedstawiona w niniejszej sprawie ocena okoliczności wcale nie wyklucza możliwości jako takiego zastosowania wyżej wymienionych przepisów. Może bowiem wystąpić taki stan faktyczny, że na pokładzie statku powietrznego czynności z zakresu dostarczenia posiłków lub napojów pasażerowi będą zorganizowane w inny (szerszy) sposób (np. w ramach zorganizowanych na pokładzie kuchni czy jadalni, z wykorzystaniem typowej zastawy stołowej, z udziałem kucharza przygotowującego posiłek według zindywidualizowanego zamówienia pasażera), a tym samym, że będą one mogły zostać zidentyfikowane jako przeważający element transakcji.
Nie jest zatem wykluczone, że na pokładzie samolotu mogą być świadczone usługi restauracyjne i cateringowe w rozumieniu art. 28i ust. 2 u.p.t.u.
2.8. Podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie stanowiły także motywy kasacyjne odnoszące się do naruszenia zasady neutralności i równego traktowania w związku z możliwością dostarczania posiłków w czasie lotu przez samego przewoźnika lotniczego, który miałby korzystać z odmiennego traktowania w analizowanym aspekcie stawki podatku VAT i "zarabiać" na różnicy w stawkach tego podatku.
Ustosunkowując się do powyższego przede wszystkim należało mieć na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczyła stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego Spółki. Zastrzeżenia kasacyjne ze wspomnianego zakresu nie poddawały się więc weryfikacji w ramach tej sprawy jako nieosadzone w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, złożonego przecież w indywidualnej sprawie Spółki, nie zaś przewoźnika lotniczego.
Jedynie pobocznie wskazać można było, że orzecznictwo przedstawione w pkt 2.5.2 tego uzasadnienia nie potwierdziło w analizowanym tu obszarze prawnym sugestii Skarżącej odnośnie do nierównego (odmiennego) jej traktowania względem przewoźnika lotniczego świadczącego analogiczne czynności pasażerom.
2.9. Mając na uwadze całokształt przedstawionych dotąd rozważań stwierdzić należało, że zarzuty skargi kasacyjnej z obu jej podstaw okazały się niezasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę w sprawie, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ podatkowy stawił się inny jeszcze radca prawny, przy czym skarga kasacyjna Skarżącej została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.
Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 480 zł.
s. NSA M. Olejnik s. NSA S. Golec s. NSA H. Sęk (spr.)