I FSK 146/24

I FSK 146/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 381/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 141 par. 4, art. 133 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 381/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r. nr 1201-IOP2-2.4103.29.2022.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2020 r. do lutego 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 16.620 (słownie: szesnaście tysięcy sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 381/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące - grudzień 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-[...] decyzją z dnia 7 września 2022 r. określił G. sp. z o.o. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. i luty 2021 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2020 r. w kwocie 26.825 zł, za styczeń 2021 r. w kwocie 193.253 zł, za luty 2021 r. w kwocie 173.160 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-[...] stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy. Organ uznał, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz w celu jej upozorowania, podejmowała szereg czynności, które w rezultacie umożliwiły jej uzyskiwanie bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 20 lutego 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, analiza dowodów, ich wzajemna konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., iż w okresie objętym kontrolą, tj. w grudniu 2020 r., styczniu i lutym 2021 r., G. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a w związku z tym nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności, spółka nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, lecz jedynie pozorowała jej wykonywanie. Była podmiotem, który powstał w określonym celu, tj. nabywania w korzystnej cenie pochodzących od dealerów fabrycznie nowych samochodów marek [...]. Ponieważ przepisy unijne zabraniają dealerom sprzedaży nowych samochodów podmiotom zajmującym się ich dystrybucją, spółka do zakupu aut wykorzystała pośredników, tj. podmioty krajowe, które ze względu na ilość zakupionych samochodów oraz zarejestrowanie ich w Polsce (oznacza to użytkowanie na własne potrzeby) uzyskiwały od dealerów samochodowych korzystne rabaty cenowe. Dzięki takiemu zabiegowi samochody stawały się pojazdami niepochodzącymi od dealera i mogły być dostarczone podmiotowi zajmującemu się ich obrotem zawodowo. Zakupione samochody jako nowe - chociaż w dalszym ciągu zarejestrowane na podmioty krajowe - spółka sprzedawała do jedynego kontrahenta, tj. niemieckiej spółki M. GmbH (reprezentowanej przez tę samą osobę – M. A.) w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W wyniku tak wykreowanych zdarzeń gospodarczych (stworzenia sztucznego schematu transakcji), rozliczenie podatku od towarów i usług pozwoliło spółce na występowanie do organów podatkowych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Organ podkreślił, że sama spółka przyznała, że źródłem jej finansowania był zwrot podatku od towarów i usług, a współpraca - z jedynym - niemieckim odbiorcą zakupionych przez spółkę samochodów została zawiązana dla celów podatkowych. Zatem przedłożone przez spółkę w toku prowadzonego postępowania dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne dowody, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wypunktował szereg okoliczności, które świadczą w jego ocenie o nieprowadzeniu przez G. sp. z o.o. działalności gospodarczej. Wskazał m.in., że spółka nie posiadała odpowiedniego kapitału, infrastruktury, czy pracowników. Dostawcami samochodów do spółki były podmioty, które wcześniej nie zajmowały się obrotem samochodami luksusowymi, ale podwykonawstwem w pracach budowlanych (E. sp. z o.o.), produkcją wyrobów tartacznych (A. sp. z o.o.), robotami budowlanymi (M.1 sp. z o.o.) czy usługami turystycznym (X.). Samochody były wydawane spółce bezpośrednio przez dealera z pominięciem podmiotów, od których miała spółka nabywać samochody, a także zanim formalnie zostały nabyte. Organ zauważył, że spółka nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego, gdyż jedynym odbiorcą zakupionych w Polsce samochodów osobowych marki [...] była niemiecka spółka M. GmbH reprezentowana przez tego samego udziałowca, czyli M. A. Zatem jeszcze przed nabyciem pojazdów, znany już był ostateczny ich odbiorca. Organ podkreślił też, że prezes zarządu spółki M. A. dysponował w ograniczonym zakresie wiedzą na temat zdarzeń, które miały miejsce w trakcie "rzekomo" prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (nie potrafił udzielić informacji na temat podmiotów, od których spółka nabywała samochody, okoliczności, w jakich nawiązano z tymi podmiotami współpracę, oraz nie potrafi odpowiedzieć na pytanie, dlaczego dostawcami samochodów były firmy, których przedmiotem działalności nie jest handel nowymi, luksusowymi samochodami). Zdaniem organu, o nieprowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej świadczy ponadto niekompletna (wybiórcza) dokumentacja księgowa, która nie odzwierciedla przebiegu dokonywanych przez nią transakcji i wskazuje na oddzielenie obiegu dokumentów od obiegu towaru, oraz fakt, iż spółka unikała kontaktu z organem podatkowym i nie podejmowała z nim współpracy w celu wykazania, że wszelkie przeprowadzone przez nią transakcje przebiegały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zostały prawidłowo rozliczone.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżąca zakwestionowała dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodziła, że organy bezpodstawnie podważyły fakt prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej i błędnie uznały, że wystawione przez spółkę faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia
12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez dokonanie wybiórczej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie zdołały wykazać, że skarżąca nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, by bezpodstawnie uzyskać zwrot podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy, stanie się działalnością gospodarczą. Działalność skarżącej w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną (zatrudniony był pracownik K. C. oraz pełnomocnik M. Z.). Ponadto, skarżąca odnosiła korzyści w postaci marży od każdego sprzedanego samochodu (400-600 euro), a samochody były rejestrowane w Polsce.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że prezes zarządu spółki M. A. nie posiadał w ocenie organów dostatecznie szczegółowej wiedzy w zakresie przebiegu transakcji, nie jest wystarczająca do uznania, że nie wykonywał w ww. zakresie działalności gospodarczej samodzielne. Warunek samodzielnego wykonywania dzielności gospodarczej nie oznacza bowiem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnego uczestniczenia w transakcjach z nią związanych. Sąd zauważył, że model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej.
Według Sądu, o nieprowadzeniu przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej nie świadczy też sposób zorganizowania relacji gospodarczych pomiędzy spółką i zagranicznymi kontrahentami, polegający na tym, że zakup samochodu finansował zagraniczny kontrahent. Finasowanie działalności gospodarczej ze środków kontrahentów występuje w obrocie gospodarczym i jest okolicznością pożądaną przez przedsiębiorców. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że pracownik spółki dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez spółkę. Sprzedawcy pojazdów nie mieli w tej sytuacji wątpliwości, że spółka nabywała własność przedmiotowych samochodów. Przy tym okoliczność, że samochody były przechowywane na placach należących do sprzedawców, w żaden sposób nie potwierdza, że spółka nie mogłaby ich odebrać. Udzielenie przez M. A. pełnomocnictwa oraz posłużenie się pracownikiem nie powoduje odpadnięcia przesłanki samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Sąd zwrócił uwagę, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii rejestracji przejścia własności samochodu przez organ państwowy, tj. starostę. Organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach fakt, iż kwestionuje w tym zakresie prawidłowość działania innego organu publicznego, prawidłowość jego ustaleń. W tym zakresie również brak jest stosownego uzasadnienia w skarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie M. Z. oraz K. C. w charakterze świadków. Sąd zauważył, że osoby te działały imieniem spółki na terenie Polski i ich przesłuchanie winno być przeprowadzone. Nie można bowiem pomijać i tego aspektu postępowania, jakim jest jego dynamiczność. Przeprowadzenie jednego dowodu może skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów, z uwagi na treść ujawnionych zeznań.
Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku rozważania, ustalając, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy samochodów przez spółkę, czy przeprowadzone przez spółkę transakcje są tzw. dostawą łańcuchową. Organ powinien także odnieść się do okoliczności wystawienia dowodów rejestracyjnych przez właściwych starostów oraz rozważyć przesłuchanie świadków: K. C. i M. Z.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji na poparcie twierdzeń w nim wysuniętych nieodnoszących się do realiów niniejszej sprawy i nieznajdujących oparcia w aktach sprawy oraz zaskarżonej decyzji, wskazujących, że skarżąca:
a) dokonywała rejestracji samochodów, podczas gdy to podmioty, od których miała je nabywać, rejestrowały te pojazdy,
b) odnosiła korzyści w postaci marży od każdego sprzedanego samochodu, podczas gdy analiza cen, po których skarżąca kupowała i sprzedawała samochody, wykazuje, że nie doliczała rzeczonej marży, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny jednoznacznie przesądza, że w spornych okresach rozliczeniowych skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorowała jej wykonywanie, a w wyniku kreowanych zdarzeń gospodarczych (stworzenia sztucznego schematu transakcji) uzyskiwała korzyść majątkową w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie
w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy w oparciu o ustalenia, których nie poczyniły organy podatkowe i które nie wynikały z akt sprawy.
Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że orzekanie "na podstawie akt" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Zasada wynikająca z art. 133 § 1 p.p.s.a. zostaje naruszona między innymi wtedy, gdy sąd oddala skargę pomimo niekompletnych akt sprawy, albo gdy pomija istotną część tych akt, albo też gdy opiera orzeczenie na swoich własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wskazuje się przy tym na konieczność odróżnienia przypadków poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego tych aktach (por. wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 252/15, z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1239/18 oraz z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2741/20).
Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej organy podatkowe stwierdziły, iż G. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz w celu jej upozorowania, podejmowała szereg czynności, które w efekcie umożliwiły spółce uzyskiwanie bezpodstawnych zwrotów podatku od towarów i usług. Wniosek ów oparły na szeregu ustaleniach, które poddały łącznej ocenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku stanowisko organów uznał za wadliwe. Według tego Sądu, działalność gospodarczą znamionuje zwłaszcza zorganizowanie oraz wykonywanie jej w celu zarobkowym. Sąd podkreślił, że skarżąca zatrudniała pracownika oraz działał w jej imieniu pełnomocnik, a przy tym skarżąca spółka odnosiła korzyści w postaci marży od każdego sprzedanego samochodu (400-600 euro), a samochody były rejestrowane w Polsce. Działalność spółki charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawianiem faktur dla kontrahentów.
W świetle powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ podatkowy, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołał się na okoliczności faktyczne, które nie wynikają z akt sprawy podatkowej oraz z decyzji. Obok powyższego stanowiska, Sąd na str. 20 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "w sprawie poddanej osądowi (...) pracownik spółki dokonywał rejestracji samochodów, co oznacza, ze sprzedawca wydawał mu konieczne do tego dokumenty, w tym świadczące o nabyciu własności towaru przez spółkę – wymagane do rejestracji pojazdu". Tymczasem w decyzjach organy podatkowe stwierdzały, że to podmioty, od których skarżąca spółka miała nabywać pojazdy dokonywały rejestracji samochodów. Samochody te, pomimo formalnego nabycia przez spółkę, a następnie przez niemiecki podmiot M. GmbH, nie zostały formalnie przerejestrowane.
Także wypowiedź Sądu odnośnie uzyskiwania przez skarżącą marży na sprzedaży każdego samochodu (str. 19 uzasadnienia wyroku) pozostaje w opozycji do wypowiedzi organu odwoławczego na str. 54-55 zaskarżonej decyzji i przedstawionych tam wyliczeń.
Z powyżej omówionej wykładni art. 133 § 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że Sąd nie jest władny czynić własnych ustaleń, a jego rolą jest ocena ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Sąd oczywiście może stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji, nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to jednak w takim wypadku niezbędne jest wskazanie dowodów, które prowadzą do przeciwnych konkluzji lub wskazanie ustaleń dokonanych bez podstawy w materialne dowodowym (brak jest w ogóle dowodów odnoszących się do określonych kwestii). Takiego wskazania w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku zabrakło. Zauważyć przy tym trzeba, że poruszone zagadnienia, to jest kwestia rejestracji pojazdów na spółkę oraz sprzedaży pojazdów z marżą, Sąd uczynił doniosłymi dla oceny wartości prawnej sprawy, stąd wskazane niedomagania wyroku uznać należy za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto nie jest jasne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odnośnie kompletności materiału dowodowego. Na str. 21-22 uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. W podsumowaniu rozważań Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, ale oceniły go w sposób wybiórczy i nieobiektywny. Z takiego ujęcia mogłoby wynikać, że mankament stanowiska organu podatkowego sprowadza się jedynie do wadliwej oceny dowodów, natomiast nie występuje w odniesieniu do fazy gromadzenia materiału dowodowego. Tymczasem w kolejnym akapicie Sąd wytyka organowi, że nie przesłuchał M. Z. oraz K. C. Należy wobec tego zaznaczyć, że z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełnienia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, ze stan ten podpada pod hipotezę określonej normy materialnoprawnej. Zatem stwierdzenie, że został zebrany dostateczny materiał dowodowy, nie powinno powodować równoległej oceny odnośnie zaniechania przeprowadzenia określonych dowodów, gdyż są to konkluzje niespójne. Także ta niespójność świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.
Stwierdzenie przez Naczelny Sad Administracyjny naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., czyniło przedwczesnym ocenę zarzutów naruszenia pozostałych przepisów procesowych wskazanych przez kasatora, a dotyczących gromadzenia i oceny dowodów przez organ. Niewątpliwie jednak organ słusznie zauważa, ze Sąd przedmiotem oceny powinien uczynić całość argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, co – obok wyeliminowania poruszonych powyżej mankamentów wyroku, powinien mieć na względzie Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Wobec usprawiedliwionych podstaw części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, zasadne było uchylenie zaskarżonego wyroku w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA