I FSK 1459/20

I FSK 1459/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2145/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-06-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.K.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2145/19 w sprawie ze skargi V. S.K.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.60.2019.JM UNP: 1401-19-104615 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.K.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2020. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2145/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2019r. nr 1401-IOV-4.4103.60.2019.JM UNP: 1401-19-104615 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015r. – oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji, który – powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") – zmienił skarżącej rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie kawy [...] stwierdzając, że zaewidencjonowana w rejestrze zakupu faktura VAT i wewnątrzwspólnotowa dostawa do czeskiej spółki K. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego, a skarżąca nie miała prawa do uwzględnienia w deklaracji za luty 2015r. kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz K. s.r.o. w wysokości 1 710 192 zł. Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. organ uznał, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu skarżąca w łańcuchu dostaw kawy [...] pełniła rolę podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT – 7 za luty 2015r. zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 325 336 zł.
Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji, wskazując, że ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Na podstawie tego materiału dowodowego organy ustaliły schemat transakcji, w którym rolę "znikającego podatnika" pełniła E. Sp. z o.o. – jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur dokumentujących dostawę kawy do M. Sp. z o.o. stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich przez M. Sp. z o.o. Spółce M. oraz M. Sp. z o.o. przypisano rolę "buforów" w transakcjach, tj. podmiotów prowadzących faktycznie działalność gospodarczą, ale które utrudniają wykrycie procederu. Z kolei skarżąca była w transakcjach "brokerem", tj. podmiotem realizującym zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT – 7 za luty 2015r. zwrotu nadwyżki podatku w określonej wysokości. Spółką wiodącą była natomiast K.
Sąd uznał, że organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca miała pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełniła w przedstawionym procederze i na taki przebieg transakcji się godziła, w związku z tym nie może skutecznie się powoływać na występującą po jej stronie dobrą wiarę. Organy podatkowe ustaliły, że zadeklarowane przez skarżącą w lutym 2015r. transakcja zakupu towarów od M. Sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz K. s.r.o. nie miała faktycznie miejsca. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności informacje od organów podatkowych z terenu całego kraju, dokumenty VIES, analiza operacji na rachunkach bankowych podatnika. Powyższe pozwalało na uznanie, że czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Istniały podstawy do stwierdzenia, ze zakwestionowane faktury nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1 710 192 nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT- 7 za luty 2015r.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu karuzeli podatkowej, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawcy skarżącej (spółki M. sp. z o.o.) oraz dostawy realizowane formalnie na jej rzecz na poprzednim etapie obrotu (odpowiednio: M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. oraz podmioty cypryjskie – A. Ltd. i L. Ltd.), a ponadto ustalenia dotyczące rzekomych transakcji z kontrahentem zagranicznym (K. s.r.o.). Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, która dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdziła, że organy zbudowały argumentację na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez skarżącą z dostawcą i nabywcami towarów. Zdaniem Sądu przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne.
1.3. Sąd podkreślił również, że na tle powyższej charakterystyki należy analizować okoliczności zakwalifikowane do grupy okoliczności pozwalających wnioskować o świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej.
1.4. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowania tych przepisów i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem kawy [...];
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że w sytuacji, gdy towar jest transportowany z magazynu pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw do magazynu ostatniego odbiorcy, podmioty, które nie weszły w posiadanie towaru nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowania tych przepisów i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o.;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowania tych przepisów polegające na uznaniu przez Sąd, że w sprawie znajdują zastosowanie te przepisy, przez przyjęcie, że wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na zamiennym stosowaniu pojęć nadużycia prawa oraz oszustwa karuzelowego, które to pojęcia wzajemnie się wykluczają, a ich zastosowanie prowadzi do odmiennych skutków podatkowych.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 152 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie zbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy (m.in. kwestii braku jednolitego stanowiska organów podatkowych w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości skarżącej udziału w procederze karuzeli podatkowej), pomimo nie związania Sądu granicami wniesionej skargi;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się w wyroku do argumentacji skarżącej wskazującej na chaotyczne uzasadnienie decyzji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był w stanie jednoznacznie wskazać, czy materiał dowodowy wskazuje na udowodnienie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa karuzelowego, czy też jedynie materiał dowodowy uprawdopodabnia tą okoliczność;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja została wydana bez naruszenia zasady praworządności;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja została wydana w taki sposób, by wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, jakimi kierowały się organy podatkowe przy jej wydawaniu;
g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym poprzez uznanie, że samo zachowanie skarżącej w kwestionowanych transakcjach gospodarczych jest wystraczające do pozbawienia jej prawa do zastosowania stawki 0% oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., pomimo, że brak jest bezpośrednich dowodów świadczących o świadomości skarżącej w udziale w przestępstwie karuzelowym;
h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pomimo że nie odnosi się w całości do argumentacji skarżącej.
2.3. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA, zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a skarżąca nie miała absolutnie wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano liczne orzeczenia sądów krajowych i TSUE.
3.4. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się także, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego.
W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
3.5. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały.
Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe".
Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT".
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".
W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)".
Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.6. Na działanie skarżącej Spółki w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego wskazywały niekwestionowane i stwierdzone okoliczności:
- towar nie został sprzedany na rzecz końcowego odbiorcy, jakim jest klient indywidulany, kawa była transportowana na terytorium Czech, z powrotem do kraju i ponownie do Czech, przeładowywana z samochodu na samochód (sprzedana kawa do K. s.r.o. w tych samych dniach powraca na terytorium kraju przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do E. Sp. z o.o. i S. Spółka Jawna),
- spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji większości posiadają siedziby w wirtualnych biurach, lub nie ma z tymi podmiotami żadnego kontaktu, lub zarządzane są przez osoby nie uprawnione do reprezentacji, wykazują duże obroty, lecz nie dysponują miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, środami trwałymi, nie zatrudniają pracowników, powstały w 2014r.,
- podmioty te posiadają minimalny kapitał zakładowy, wynoszący 5000 zł,
- ta sama partia towaru (kawy Jacobs) fakturowo bardzo szybko zmienia właściciela, nawet kilkukrotnie w ciągu jednego dnia,
- fakturowy obrót towarami, dokonywanie płatności, tworzenie dokumentacji potwierdzającej dostawy (zdjęcia towarów i pojazdów je przewożących, kopie dokumentów rejestracyjnych i dokumentów praw jazdy kierowców, protokoły przyjęć i wydań towarów, umowa z firmą logistyczną, korespondencja email) i sprawdzenie rejestracji dla VAT kontrahenta unijnego mające na celu stworzenie pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- transport dokonywany wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzetelności transakcji następuje przeładunek tego towaru z samochodu na samochód, po czym towar (kawa) wraca na terytorium kraju,
- zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji są regulowane w dniu wystawienia faktury, częściowo w formie przedpłaty,
- udział "znikającego podatnika", którego celem jest zminimalizowanie odpowiedzialności uczestników oszustwa karuzelowego, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru i uniemożliwienie dochodzenia należności podatkowych,
- obrót kawą przebiegał według umówionego przez uczestników łańcuch transakcji schematu, gdzie znany był każdy kolejny fakturowy odbiorca, natomiast brak jest odbiorcy końcowego,
- za zakup kawy od M. Sp. z o.o. strona zapłaciła, uzyskując od K. s.r.o. zapłatę, po czym regulowano dalsze płatności na rzecz kolejnych dostawców,
- kawa została umieszczona w magazynach firm logistycznych, co pozwoliło na fakturowe przemieszczenie towaru pomiędzy E. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. i między M. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. bez faktycznego transportu tego towaru,
- umieszczenie towaru w magazynie osób trzecich oraz nie dysponowanie przez skarżącą odpowiednim zapleczem do prowadzenia aktywności gospodarczej w zakresie handlu produktami spożywczymi (brak magazynów, samochodów do transportu i pracowników),
- brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak ubezpieczania towarów,
- Spółka nie przeprowadziła badania wiarygodności biznesowej kontrahentów (zarówno M. sp. z o.o. jak i K. s.r.o.), ich stabilności finansowej i przeszłości handlowej,
- uczestnictwo wielu podmiotów, przy czym Spółka nie podjęła próby zmniejszenia kosztów przez nawiązanie współpracy z podmiotem oferującym niższe ceny niż jej bezpośredni kontrahent – M. sp. z o.o.,
- odwrócony łańcuch dostaw, pierwszym podmiotem, który zainicjował obieg towarów w łańcuchu dostaw firma E. sp. z o.o., nie wykazał WNT w deklaracji podatkowej, a pozostałe firmy pośredniczące w dostawie towarów na rzecz Spółki składały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie były natomiast zaliczane do oficjalnych dystrybutorów lub przedstawicieli handlowych kawy,
- transakcje prowadzone głównie w ramach handlu hurtowego i szybka realizacja zamówień, przedmiotem dostawy były duże partie towarów z uwagi na możliwość wykazania na fakturach wysokich kwot podatku i szybkie rozliczenie nadwyżki podatku przez brokera (Spółkę) dokonującego WDT. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że szybkość realizacji zamówień towarów była w tym przypadku możliwa jedynie w ramach przygotowanej wcześniej fikcyjnej transakcji karuzelowej,
- brak faktycznych odbiorców towarów - w ujawnionym łańcuchu dostaw towarów nie uczestniczył podmiot, który mógłby być uznany za ostatecznego odbiorcę, tj. zajmujący się handlem detalicznym. Każdy z zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem,
- brak materialnych warunków do prowadzenia działalności oraz brak zapasów magazynowych towarów - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza technicznego i magazynowego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (poza M. sp. z o.o., która miała posiadać miejsce do magazynowania, jednak nie wszystkie dostawy przechodziły przez jej magazyn), powierzchnie magazynowe i pracowników oraz środki transportu udostępniały wynajęte firmy logistyczne. Transportem zajmowały się wynajęte firmy transportowe,
- skarżąca nie ponosiła kosztu obsługi kredytu uzyskanego na potrzeby prowadzonej działalności, jej rola ograniczała się do wystawienia faktury i po - otrzymaniu zapłaty od zagranicznego kontrahenta - dokonania przelewu na rachunek krajowego dostawcy.
Nośnikiem podatku od towarów i usług był towar opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług, o znacznej wartości, małych gabarytach, łatwy do przewożenia i trudny do identyfikacji. Powyższe skutkowało powstaniem łańcuchów dostawców, w których trudno ustalić źródło pochodzenia towaru oraz odbiorcę końcowego. W tego typu transakcjach płatności za faktury ze środków uprzednio otrzymanych od następnego podmiotu w łańcuchu dostaw oraz idealne wręcz skorelowanie zapotrzebowania co do ilości dostaw pomiędzy rzekomymi odbiorcami i dostawcami maszynek w całym łańcuchu karuzeli. Brak jest również występowania, jak w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach rynkowych, takich elementów jak reklamacje towarów, ubytki, braki i zwroty towarów, gwarancje płatności, stosowanie "kredytu kupieckiego", robienia zapasów magazynowych.
3.7. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż artykułów spożywczych potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności, takich jak:
- cel transakcji, których nie było osiągnięcie zysku z handlu artykułami szybkozbywalnymi, lecz wyłudzenie podatku od towarów i usług;
- zachowania nietypowe, odbiegające od praktyki gospodarczej, a przemawiające za wyrażeniem zgody przez wspólników skarżącej na pozorne transakcje, a aktywność skarżącej nie zawierała elementów szeroko pojętego ryzyka gospodarczego (brak konkurencyjności, działań marketingowych) i to przy bardzo wysokich wartościach transakcji;
- skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, ani środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towaru, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów;
- zagraniczny klient, z którym nie pamiętała, jak nawiązała współpracę, bez badania wiarygodności biznesowej spółki, złożył zamówienie zakupu towarów na kwotę ponad 1,7 mln zł i zapłacił należność za ten towar przed jego otrzymaniem;
- jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz czeskiej spółki i dokonanie przelewu – po otrzymaniu zapłaty od niej – na M. sp. z o.o.;
- kontrahent zagraniczny skarżącej nie korzystał z odroczonych terminów płatności i nie wymagał przedstawienia zabezpieczenia;
- wiarygodności biznesowej i finansowej spółki nie badała też M. sp. z o.o., deklarując sprzedaż na jej rzecz towarów zamówionych przez zagranicznego kontrahenta;
- skarżąca nie miała żadnych problemów ze znalezieniem dostawcy i odbiorcy towaru;
- natychmiastowy obrót towarem, szybka zapłata, odwrócony łańcuch płatności, brak jakiegokolwiek ryzyka, przy równoczesnym gwarantowanym zarobku (przede wszystkim ze zwrotu VAT) już na etapie podjęcia decyzji o współpracy wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z działalności gospodarczej;
- wyłącznie formalne zweryfikowanie podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach, bez weryfikacji osoby występującej w imieniu tego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu kawą Jacobs. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia.
Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy kawy. W karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, iż skarżąca nie znała źródła pochodzenia towaru, gdyż jest to objęte tajemnicą przedsiębiorstwa, a organy stawiając tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, czego nie uczyniono – muszą być oceniane w kontekście całokształtu sprawy. Po pierwsze kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.
Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.
Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE (np. w sprawie C-537/22), tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo (patrz pkt 3.6 niniejszego uzasadnienia), a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie lub że wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca. Działania takie podjęto i dokonano ustaleń uzasadniających stanowisko organów (patrz niniejszy pkt 3.7 uzasadnienia).
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym, jednak, jak trafnie wskazano, taki wniosek można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganych od przedsiębiorców.
By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.
3.8. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.9. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.
3.10. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.11. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup kawy, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy, sprzedanej następnie do czeskiej firmy. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą na rzecz czeskiej firmy nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Mariusz Golecki Ryszard Pęk
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)