I FSK 1459/19

I FSK 1459/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 236/19 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2019-05-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 1 i par. 3, art. 169 par. 1 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 236/19 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.526.2018.3.NK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 236/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 24 września 2018 r. M. C. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając, iż w latach 2010-2011 nabywała towar od M. K., zaś podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M. K. prawdopodobnie odliczała na bieżąco w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, przy czym nie ma co do tego pewności, ze względu na brak dokumentacji związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za ww. okres. Terminy zapłaty faktur przypadały na 2010 i 2011 r. M. K. uznała, że wnioskodawczyni nie dokonała na jej rzecz zapłaty należności wynikających z faktur. Po upływie 180 dni od terminu płatności, pismami z dnia 15 listopada 2012 r. i z dnia 20 listopada 2013 r., zawiadomiła ona stronę o zamiarze skorygowania podatku należnego, zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Następnie, pismami z dnia 15 stycznia 2013 r. i z dnia 20 stycznia 2014 r., zawiadomiła stronę o skorygowaniu podatku należnego za grudzień 2012 r. oraz za IV kwartał 2013 r. Strona nie wie, czy M. K. dokonała korekt. Strona nie skorygowała podatku naliczonego, bowiem uważa, że dokonała zapłaty należności wynikających z faktur.
Dalej wnioskodawczyni wskazała, że w 2013 i 2014 r. M. K. złożyła w Sądzie Rejonowym w Olsztynie 25 pozwów o zapłatę należności wynikających z ww. faktur, z których 24 zostały oddalone wyrokiem tego Sądu z dnia 30 czerwca 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że doszło do zapłaty wszystkich należności wymienionych w pozwach 1-24. M. K. wniosła apelację. Na rozprawie przed Sądem Okręgowym w Olsztynie w dniu 9 maja 2018 r. M. K. i M. C. zawarły ugodę, w ramach której M. C. zobowiązała się zapłacić M. K. kwotę 150.000 zł, co obejmowało wszelkie roszczenia M. K. wobec M. C. we wszystkich ww. sprawach. W dniu 9 maja 2018 r. strona uiściła na rzecz M. K. powyższą kwotę.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytania: 1. Czy w opisanej sytuacji strona ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 89b ust.1 u.p.t.u.? 2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to o jakie kwoty i za jakie okresy powinna to zrobić?
Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma ona obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wnioskodawczyni zauważyła, że przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r., wskazują na dwie przesłanki powstania po stronie odbiorcy faktury obowiązku dokonania korekty, tj. istnienie wierzytelności z uprawdopodobnioną nieściągalnością oraz wystosowanie do dłużnika odpowiedniego zawiadomienia.
W niniejszej sprawie zaistniała tylko druga przesłanka, tj. zawiadomienie dłużnika.
W kwestii istnienia wierzytelności strona wskazała, że faktury opłacała na bieżąco i nie ma zobowiązań wobec ich wystawcy, co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie. Zawarcie ugody sądowej oznacza, że M. K. zrezygnowała z jakichkolwiek roszczeń, a nawet gdyby tak nie było, to według strony, zapłata 150.000 zł tytułem ugody zmodyfikowała stosunek prawny pomiędzy stronami w taki sposób, że łączna wartość wszystkich faktur wynosi 150.000 zł. Aby rozważać konieczność korekty podatku naliczonego, M. K. powinna wystawić faktury korygujące, gdyż doszło do obniżenia ceny. Jednak z uwagi na upływ przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących. Ponadto, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dłużnik ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur za okres, w którym dokonał odliczenia, czyli w tym przypadku za lata 2010-2011. Nie jest to możliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia.
Odnosząc się do pytania drugiego, strona wskazała, że w jej ocenie kwota wynikająca z ugody powinna zostać zaliczona, zgodnie z art. 451 § 3 K.c., na poczet najwcześniejszych faktur, czyli wystawionych w 2010 r. Ewentualna korekta obejmowałaby zatem faktury za 2010 r.
Pismem z dnia 14 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje:
1. Czy strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych
w latach 2010 i 2011 od M. K.? 2. Czy strona w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień z dnia 15 listopada 2012 r. oraz z dnia 20 listopada 2013 r., o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., uregulowała należności na rzecz M. K.? 3. Jakie były powody zawarcia na rozprawie w Sądzie Okręgowym w Olsztynie dniu 9 maja 2018 r. ugody, z której wynika, że M. C. zobowiązała się zapłacić na rzecz M. K. kwotę 150.000 zł? Ponadto organ zwrócił się do strony o przeformułowanie pytania nr 2 w taki sposób, aby dotyczyło ono stosowania konkretnego przepisu u.p.t.u.
w skonkretyzowanym stanie faktycznym, z którego wynikać będą prawa lub obowiązki wnioskodawczyni na gruncie prawa podatkowego oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie tego przeformułowanego pytania nr 2.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawczyni wskazała, że dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w latach 2010 i 2011 od M. K. oraz że nie uregulowała należności na rzecz M. K. w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień z dnia 1 listopada 2012 r. oraz z dnia 20 listopada 2013 r., gdyż stała na stanowisku, że żadnych zaległości wobec niej nie posiada. Odnosząc się do trzeciego pytania, zawartego w wezwaniu, wnioskodawczyni powołała się na przepis art. 14b § 2 i 3 O.p. i wskazała, że we wniosku przedstawiła stan faktyczny w sposób wystarczająco szczegółowy, opisując zawartą ugodę oraz dołączając do wniosku jej kserokopię. Stwierdziła, że oczekuje od organu oceny swojego stanowiska odnośnie opisanego stanu faktycznego, który jest taki, że ugoda została zawarta. Powody jej zawarcia nie mogą podlegać ocenie prawnej. Strona podtrzymała pytanie nr 2 w dotychczasowej treści, podnosząc, że
nie ma podstaw do jego przeformułowania.
Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawił bez rozpatrzenia.
W następstwie wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez rozpatrzenia.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że strona jedynie częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem nie wskazała powodów zawarcia ugody przed Sądem Okręgowym w Olsztynie, jak również nie przeformułowała pytania nr 2, tak, aby dotyczyło stosowania konkretnego przepisu u.p.t.u. w skonkretyzowanym stanie faktycznym i nie przedstawiła własnego stanowiska co do stanu faktycznego zawartego w tym pytaniu.
Według organu, informacja na temat powodów zawarcia ugody sądowej stanowiła element niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stwierdzenia, czy strona ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. We wniosku strona wskazała, że nie skorygowała podatku naliczonego, stojąc na stanowisku, iż należności z tych faktur zostały przez nią uiszczone. Z kolei w dalszej części wniosku podała, że strony na rozprawie sądowej zawarły ugodę obejmującą całość roszczeń wobec strony. Na jej podstawie skarżąca w dniu 9 maja 2018 r. zapłaciła M. K. 150.000 zł. Zdaniem organu, informacje zawarte we wniosku są niejasne i budzące wątpliwość. Podane przez stronę informacje nie wyjaśniają, czy strona wcześniej uiściła należności ze wskazanych we wniosku faktur. Dlatego istotne dla stwierdzenia, czy strona ma obowiązek dokonania korekty, było udzielenie przez stronę jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 3 (o powody zawarcia ugody sądowej).
Podsumowując, organ wskazał, że nieudzielenie jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości odpowiedzi na skierowane do strony pytanie nr 3, sformułowane przez organ w wezwaniu, powoduje, że niemożliwe staje się wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1,
a w konsekwencji również w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, do przeformułowania którego strona została wezwana, a czego w odpowiedzi na wezwanie nie uczyniła.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. C. zarzuciła, że organ nie miał podstaw do pozostawienia jej wniosku
o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Skarżąca podniosła, że we wniosku
o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Na tle tego stanu faktycznego zadała konkretne pytania i przedstawiła własne stanowisko. Skarżąca podkreśliła, że organ interpretacyjny nie ma prawa zażądać od wnioskodawcy modyfikacji opisu stanu faktycznego sprawy oraz postawionego przez wnioskodawcę pytania według własnego uznania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w powołanym na początku wyroku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 236/19, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz art. 14g § 1 O.p., bezpodstawnie wzywając stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie przyczyn zawarcia ugody oraz poprzez zażądanie od strony modyfikacji zawartego we wniosku pytania o to, o jakie kwoty i za jakie okresy powinna dokonać korekty. Zdaniem Sądu, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, ale jedynie w odniesieniu do pytań organu o to, czy skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. K. oraz o to, czy skarżąca w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień uregulowała należności z faktur. Na te pytania skarżąca udzieliła odpowiedzi.
Sąd wskazał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie o związek pomiędzy zawarciem między wystawcą faktur i ich odbiorcą ugody sądowej a koniecznością dokonania przez odbiorcę faktur korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., nie wymaga ustalenia przyczyn zawarcia ugody. Wymaga natomiast oceny wpływu jej zawarcia na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Przyczyny zawarcia ugody nie mają dla tej oceny żadnego znaczenia. Sąd zauważył jednocześnie,
że przyczyny zawarcia ugody nie są dokumentowane przez sąd i obecnie trudno byłoby je jednoznacznie ustalić, zwłaszcza, że organ miał do dyspozycji jedynie wyjaśnienia jednej ze stron. Nawet gdyby skarżąca bardziej dokładnie wskazała przyczyny zawarcia ugody, byłyby to tylko spekulacje na ten temat, nie mające
w istocie znaczenia dla odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącą.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska organu co do potrzeby modyfikacji pytania nr 2. Pytanie to, zdaniem Sądu, zostało sformułowane w sposób na tyle zrozumiały, że możliwe jest, choć być może trudne, udzielenie odpowiedzi, zaś organ nie wykazał, z czego wynika niezrozumiałość pytania w świetle art. 89b u.p.t.u.
Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący organ, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, że
w sprawie zaistniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez potrzeby uzupełnienia wniosku o wskazanie przyczyn zawarcia ugody oraz przeformułowanie pytania oznaczonego nr 2;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. 14g O.p., poprzez uznanie, że organ w sposób nieuprawniony zastosował tryb wezwania do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną w zakresie wskazania przyczyn zawarcia ugody oraz przeformułowania pytania, w konsekwencji czego brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie
i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. C. wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie była ocena, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezzasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wadliwie przyjmując, że strona nie uzupełniła braków wniosku. Podstawę prawną zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia stanowił przepis art. 169 § 4 w zw. z § 1 tego artykułu i w zw. z art. 14h O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Wobec przedstawionego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej, cel jej wydania, a także funkcję informacyjno-gwarancyjną jaką interpretacja realizuje, które to elementy akcentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Otóż interpretacja indywidualna nie posiada cech decyzji wymiarowej, albowiem nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, nie determinuje ani powstania zobowiązania podatkowego, ani też jego wysokości. Interpretacja indywidualna stanowi w istocie jedynie wypowiedź organu odnoszącą się do uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, natomiast obowiązków tych i uprawnień nie kształtuje. Jej wydanie tworzy stan udzielenia informacji co do wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zainteresowany w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, może i powinien oczekiwać od organu wyjaśnienia określonej regulacji prawnej w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności.
Z uwagi na powyższe podkreśla się, że interpretacja indywidualna realizuje dwa cele: informacyjny, gdyż zmierza do usunięcia potencjalnych wątpliwości w odniesieniu do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w danym stanie faktycznym oraz gwarancyjny, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej interpretacji indywidulanej w jego sprawie przed potencjalnymi skutkami wynikającymi z faktu uwzględnienia treści interpretacji w swoim postępowaniu.
Z przepisu art. 14b § 2 O.p. wynika, że wniosek o interpretację indywidulaną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Powyższe przepisy uzasadniają podejście, że przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być precyzyjny i dotoczyć kwestii odnoszących się do sytuacji wnioskodawcy. Przy tym opis ów winien obejmować wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.
Przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy w niniejszej sprawie było stosowanie przepisów u.p.t.u. dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w przypadku wierzytelności tak zwanych nieściągalnych (art. 89a i art. 89b u.p.t.u.), a zwłaszcza obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do art. 89a ust. 1a u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak zaś wynika z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w interesującym brzmieniu), przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Z przywołanych przepisów wynika przede wszystkim, ze prawo podatnika-wierzyciela (w zakresie zapłaty ceny / wynagrodzenia) do skorygowania podatku należnego, skorelowane zostało z obowiązkiem podatnika-dłużnika do skorygowania podatku naliczonego i ma miejsce w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze.
Już tylko z powyższego wynika, że zastosowanie tzw. ulgi na złe długi oraz powstanie obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, uzależnione zostało przede wszystkim od faktu nieuregulowania (w terminie 180 dni) należności za dostarczone towary, czy powstałej z tytułu wykonania usługi. W sytuacji, gdy wierzytelność dostawcy towarów, bądź usługodawcy o zapłatę została zaspokojona, to nie ma podstaw do stosowania przywołanych powyżej przepisów.
Nie może zatem ulegać wątpliwości, że kwestia uregulowania (nieuregulowania) należności ma kluczowe znaczenie dla oceny stosowania omawianych przepisów, a okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego i winna być przez wnioskodawcę sprecyzowana. Powyżej, przy omawianiu instytucji interpretacji indywidualnej zostało wyjaśnione, że w tych ramach organ udziela informacji w odniesieniu do stanu faktycznego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a stan ten (faktyczny) musi być na tyle precyzyjny, aby umożliwiał jednoznaczne określenie konsekwencji prawnych jego zaistnienia.
Tymczasem skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, a także w odpowiedzi na wezwanie organu, takiego sprecyzowania nie dokonała. Stwierdziła bowiem, że w jej ocenie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur, zaś z drugiej strony przedstawiła, że jej kontrahent wytoczył powództwa o zapłatę kwot wynikających z tychże faktur i ostatecznie w toku procesu skarżąca zawarła z powódką ugodę w ramach której zobowiązała się do zapłaty 150.000 zł, co obejmować miało wszystkie roszczenia powódki względem skarżącej. Informacje te nie były zatem jednoznaczne co do tego, czy skarżąca w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności dokonała, czy też nie dokonała zapłaty kwot wynikających z faktur. Wątpliwości te były tym bardziej uzasadnione, że już samo stwierdzenie strony, iż to jej tylko zdaniem doszło do zapłaty zobowiązań z faktur, sugerować mogło wyłącznie subiektywny ogląd wnioskodawcy co do zapłaty z tytułu faktur i świadomość możliwości sformułowania odmiennej oceny w tym zakresie. W tych warunkach organ dociekał przesłanek zawarcia ugody przede wszystkim w kontekście potencjalnego w jej ramach uznania roszczeń o zapłatę, co nie wykraczało poza uprawnione na mocy art. 169 § 1 O.p. działanie. Jak to powyżej już zaznaczono, obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego spoczywa na wnioskodawcy. Organ podatkowy nie może w tym zakresie wyręczać strony, ale też nie przeprowadza w zakresie elementów stanu faktycznego postępowania dowodowego i nie czyni własnych ustaleń. Stąd wszystkie niezbędne informacje (dane) pochodzić muszą od wnioskodawcy.
Prawidłowo także organ oczekiwał od wnioskodawcy przeformułowania pytania nr 2 o treści "Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to o jakie kwoty i za jakie okresy powinna to zrobić?" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej, że przytoczone pytanie odnosi się do kwestii, która nie jest regulowana żadnym przepisem u.p.t.u. Wprawdzie z przepisów O.p. wynika, że elementami obligatoryjnymi wniosku jest wyczerpujące przedstawienie opisu sprawy oraz zaprezentowanie stanowiska własnego wnioskodawcy, to za wymóg uznać należy również sformułowanie pytania, uwzględniającego opis sprawy, w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Konieczność sformułowania takiego pytania wynika z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek (Dz.U. z 2017 r., poz. 343), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 14b § 7 O.p. Pytanie winno być sformułowane w sposób pozwalający odnieść je do konkretnych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Z kolei z przepisu art. 14g § 1 O.p. wynika, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Reasumując, nietrafne było stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku odnośnie naruszenia przez organ art. 169 § i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p., a w konsekwencji podniesione w tym zakresie zarzuty kasacyjne okazały się zasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę.
Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA