I FSK 1456/21

I FSK 1456/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 52/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 41 ust. 3,art. 42 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122 i art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 52/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 52/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w C. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 26 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 6 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS") dokonał w stosunku do spółki rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymienione okresy 2014 r. i 2015 r. Organ ten zakwestionował:
- rozliczenie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (mięsa drobiowego) na rzecz czeskich podmiotów: Z. s.r.o, C. s.r.o i M. s.r.o. uznając, że dostawy te nie miały miejsca na rzecz ww. podmiotów, a zatem skarżącej nie przysługuje stawka VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i jednocześnie uznał, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z tych transakcji,
- odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w związku z nabyciem:
- usług remontowo-budowlanych oraz rozbioru mięsa od T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp.k., z uwagi na fakt, że spółki te nie mogły wykonać takich usług,
- usług rozbioru mięsa i maszyny pakującej masę mięsno-kostną od S. s.c,
- usług transportowych, materiałów budowlanych oraz maszyn i urządzeń używanych w gastronomii od S. P. sp. z o.o. w organizacji.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS wymienioną już wyżej decyzją z dnia 26 listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, odwołując się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdził, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki VAT 0%. W ocenie organu, skarżąca nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby odbiór towarów przez Z., C. i M. W ocenie organu spółka nie działała w dobrej wierze przeprowadzając sporne transakcje, wiedziała ona, a co najmniej powinna była wiedzieć, że sprzedawane przez nią mięso drobiowe w rzeczywistości nie było nabywane przez wymienione czeskie podmioty. DIAS wskazał, że pomimo dużej wartości transakcji we wszystkich przypadkach właściciel danego (kwestionowanego) podmiotu czeskiego nie brał czynnego udziału we współpracy ze spółką, a sama wiedza spółki i prezesa jej zarządu B. T. na temat reprezentantów ww. podmiotów czeskich była znikoma. Organ ustalił, że współpracę oparto na kontaktach z osobami (głównie ze S. L. i K. P.), które nie były formalnie związane ze spółką, a nadto spółka nie była zainteresowana formalnym zabezpieczeniem swoich interesów poprzez podpisanie umów handlowych, czy weryfikację swoich czeskich kontrahentów.
DIAS zauważył ponadto, że spółka przedstawiała różne wersje wydarzeń odnośnie należności za realizowane przez siebie dostawy na rzecz czeskich podmiotów, które miały być przekazywane kierowcom realizującym dostawy na rzecz kontrolowanej spółki w zdecydowanej większości w formie gotówkowej (w złotówkach) albo kierowcy A. C., który nie będąc zarejestrowanym pracownikiem jeździł na granicę, gdzie od kierowców realizujących transport lub od przedstawicieli firm czeskich miał odbierać zapłatę. Przesłuchani kierowcy firm transportowych nie potwierdzili, że odbierali pieniądze za towar. Przedłożone dowody w postaci dokumentów KW na okoliczność gotówkowego rozliczania transakcji z firmą [...] kancelaria [...] nie były podpisane, a w kontekście pozostałych okoliczności nie stanowiły dowodu dokonania zapłaty.
W tym stanie rzeczy zasadne było odmówienie zastosowania stawki 0% i opodatkowanie dostaw według stawki podatku od towarów i usług 5%.
Odnośnie fakturowania usług remontowo budowlanych oraz usług rozbioru mięsa od T. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. sp.k., organ przedstawił w szczególności umowy jakie zostały zawarte z ww. podmiotami oraz zeznania B. T. i N. S. – Prezesa Zarządu spółek M. oraz jej ojca – W. M., który był prezesem firmy T. sp. z o.o. i jej współwłaścicielem. Z zeznań tych wynikało, że wskazane usługi miały być wykonane przez firmy M. C. i K. S.
Organ odwoławczy ustalił, że prace remontowo-budowlane miały być realizowane w obiekcie w S. przy ul. [...] na podstawie zawartych umów przez ww. firmy. Przedmiotowe umowy zawierały podobny zakres robót dotyczących usług malowania, burzenia i stawiania ścianek działowych, wykonania instalacji sanitarnej i elektrycznej. Zdaniem organu, z umów tych nie wynika jakich części zakładu dotyczą pomimo zlecenia tych samych czynności trzem różnym podmiotom gospodarczym. Organ ustalił, że wymienione spółki nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie prace, a realizację ww. prac, którymi rzekomo miał kierować W. M. przekazano M. C., prezes spółki nie interesował się natomiast czy zlecone prace wykonywali podwykonawcy, czy pracownicy W. M. Zdaniem DIAS, M. C. nie miał możliwości wykonania prac remontowo budowlanych, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a tylko zlecał prace osobom, które miał znajdować w Internecie, a których danych personalnych nie zna i nie ma z nimi kontaktu, nie posiadał też zaplecza technicznego ani materiałów do wykonania przedmiotowych prac, nie znał się na pracach remontowo-budowlanych ani elektrycznych. Organ wskazał, że N. S. – pełniąca funkcję prezesa spółek M. nie była w stanie powiedzieć, czym oprócz prac budowlanych spółki te jeszcze się zajmowały i nie znała szczegółów prac wykonywanych na zlecenie skarżącej, nie potrafiła wskazać w jakich bankach posiadała konto, jak również, w jaki sposób rozliczała się z podwykonawcami. Nie wie, kiedy doszło do nawiązania współpracy ze spółką, a M. C. widziała raz i nie była w stanie powiedzieć czy zatrudniał pracowników. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sprzeczności w zeznaniach osób, które miały uczestniczyć w wykonaniu prac remontowo-budowlanych, dotyczące materiałów, narzędzi, urządzeń użytych do wykonania spornych usług. Organ zauważył, że wbrew postanowieniom umownym, to spółka miała zapewnić materiały do wykonania instalacji kanalizacyjnej i wodnej, nie było dowodów dokonywania takich zakupów przez skarżącą. Brak było również wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty przez spółkę za usługi wymienione w treści faktur.
Odnośnie zakupu usług rozbioru mięsa oraz zakupu maszyny pakującej masę mięsno-kostną od spółki cywilnej S., DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zakupu przez skarżącą ww. usług oraz maszyny. Organ wskazał, że na wszystkich fakturach wystawionych przez S. na rzecz spółki zawarto zapis o uregulowaniu wynikających z nich ich należności gotówką, łączna kwota sprzedaży wynikająca z faktur VAT wystawionych przez S. na rzecz spółki wynosiła 2.346.172,79 zł, przy czym spółka wystawiła dowody KW na rzecz S. na łączną kwotę 1.396.847,42 zł. DIAS stwierdził zatem, iż spółka nie posiada dowodów na potwierdzenie zapłaty za faktury wystawione przez S. w pozostałej kwocie 949.325,37 zł. Organ stwierdził, że ani B., ani jej prezes B. T. nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących wykonania spornych usług mimo ponad dwumilionowej kwoty sprzedaży wynikającej ze spornych faktur. DIAS wskazał, że szczegółów takich nie potrafił też wskazać wspólnik spółki S. – R. K. Także przekazane przez Naczelnika US w B. informacje dotyczące S. nie wskazują aby spółka ta mogła dostarczyć maszynę oraz świadczyć usługi rozbioru mięsa. Wynika z nich bowiem nie tylko, że S. nie rozliczyła podatku VAT wynikającego z tych faktur, lecz że zajmowała się produkcją garmażeryjną i zatrudniała tylko 3 osoby, nie posiadała ona zatem środków, które umożliwiałyby jej wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu, spółka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na przebywanie osób (pracowników podwykonawców) na terenie Zakładów mięsnych U., czy dokumentów dopuszczających pracowników do wykonywania tego typu prac, a także na dokonanie zapłaty znacznych kwot za świadczone usługi i dostawę maszyny do pakowania gotówką.
W zakresie nabycia usług transportowych, maszyn i urządzeń używanych w gastronomii, a także płyt warstwowych z rdzeniem styropianowym od spółki S. w organizacji, organ odwoławczy ustalił, że mimo ich łącznej wartości opiewającej na kwotę 1.568.345,63 zł, spółka poza spornymi fakturami, nie posiadała żadnych innych dokumentów potwierdzających nabycie tych usług i towarów, ani też nie była w stanie przekazać żadnych dodatkowych informacji dotyczących przedmiotowych transakcji. Zdaniem organu, z wyjaśnień S. w organizacji nie wynika, aby podmiot ten prowadził działalność handlową w zakresie sprzedaży maszyn czy też materiałów budowlanych. Organ odwoławczy uznał, iż faktury wystawione przez S. w organizacji nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w toku postępowania spółka nie wykazała, aby S. w organizacji rzeczywiście dostarczyła towar i wykonała usługi udokumentowane spornymi fakturami.
DIAS zrekapitulował, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., S.s.c., S. sp. z o.o. w organizacji ponieważ nie wykonały one dostaw towarów i usług wykazanych na fakturach.
Od powyższego rozstrzygnięcia, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną.
Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p."). W ocenie WSA, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Sąd stwierdził, że wskazywanie przez skarżącą szeregu osób, w celu ich przesłuchania bez wyraźnie sprecyzowanych założeń tych przesłuchań, lub na okoliczności, które organ już w sprawie ustalił, trudno uznać za taktykę procesową mającą na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. WSA podzielił też ocenę w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania prac remontowych w zakładzie produkcyjnym w S. przy ul. [...]Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie czy w obiekcie tym zostały wykonane prace remontowe, lecz czy zostały one wykonane przez spółki M. i T. Dowód ten nie był więc w ocenie Sądu związany z przedmiotem postępowania.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami w kwestii niedokonania przez skarżącą WDT na rzecz Z. s.r.o., C. s.r.o. i M. s.r.o., z uwagi na nieposiadanie przez nią dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez wskazane podmioty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ wskazał szereg okoliczności, które potwierdzają, że spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zwrócił uwagę na informacje przekazane przez administrację podatkową Czech, z których wynika, że Z. s.r.o. i C. s.r.o. nigdy nie dokonywały dostaw czy zakupów towarów, nie składały deklaracji, pod wskazanym adresem nie posiadały siedziby. Spółki te nie deklarowały też WDT I WNT, a nadto brak jest kontaktu z ich reprezentantami, nie odbierają też kierowanej do nich korespondencji i zaprzestały komunikowania się z organem podatkowym. Sąd wskazał także na brak zainteresowania spółki formalnym zabezpieczeniem swoich interesów poprzez podpisanie umów handlowych, czy weryfikację swoich czeskich kontrahentów jak również na sposób płatności za towar odbiegający od obowiązujących standardów rynkowych, pomimo wysokich kwot kontrahenci nie tylko płacili spółce gotówką, lecz mieli dokonywać płatności w takich miejscach jak parkingi i przystanki autobusowe. Zdaniem Sądu, dokonywanie płatności poza systemem bankowym stanowi niewątpliwie okoliczność potwierdzającą brak zachowania należytej staranności w kontaktach z ww. czeskimi firmami.
W związku z powyższym zdaniem WSA, organ zasadnie opodatkował zakwestionowane transakcje obniżoną stawką krajową, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., która w okresie objętym niniejszym postępowaniem wynosiła 5%.
Sąd meriti uznał również, iż zasadnie pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., S. s.c. i S. sp. z o.o. w organizacji, ponieważ wykazano, że podmioty te, a względnie ich podwykonawcy nie posiadały zaplecza ekonomicznego, które umożliwiałoby wykonanie usług i dostaw wymienionych w treści faktur, a z kolei skarżąca w większości przypadków poza fakturami nie posiadała żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:
1. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w przypadku istnienia podstaw do jej uwzględnienia, albowiem decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydana została z naruszeniem art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. polegającym na jego niezastosowaniu w wyniku błędnego przyjęcia, pomimo spełnienia określonych we wskazanym przepisie przesłanek, niezaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Z. s.r.o., C. s.r.o. oraz M. s.r.o., a ponadto
- art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie skutkujące dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, a w dalszej konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkujące przyjęciem, że skarżącej nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w kwocie 1.168.366,02 zł z faktur wystawionych przez T. sp. z O.O., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., S.s.c. oraz S.sp. z o.o. w organizacji,
- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia: dowodu z zeznań świadków: A. K., R. R. oraz S. S., a także kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie w: O. z K., Firmie Transportowej M. oraz G., dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli lub członków zarządów podmiotów czeskich, a to: F. s.r.o., C. C., D. s.r.o. P.A., F., L. FA, L., K. s.r.o. oraz M.P., a także dowodu z uzupełniającego przesłuchania B. T. oraz S. L.,
- art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania prac remontowo-budowlanych na rzecz B. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie oraz wartości rzeczonych prac, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne,
- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka B. T., P. B. oraz A. C. oraz
- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku naliczonego w niewłaściwej, niższej od zadeklarowanej wysokości, a to wobec twierdzenia o zawyżeniu podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., S. s.c. O. S., R.K. oraz S. sp. z o.o.;
2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie sporne były następujące kwestie. Po pierwsze, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do opodatkowania według stawki 0% transakcji dostawy na rzecz czeskich podmiotów gospodarczych: Z. s.r.o, C. s.r.o i M. s.r.o, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W tym zakresie uznały bowiem, że spółka nie przedstawiła dokumentów pozwalających bez wątpliwości przyjąć, że doszło do wywozu towaru z kraju i przeniesienia prawa do rozporządzania towarami na wymienionych nabywców, a przy tym spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami. Kolejną kwestią sporną była zasadność pozbawienia spółki prawa do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o. s.k., S. s.c. i S. sp. z o.o. w organizacji.
Pośród zarzutów skargi kasacyjnej spółka wskazała zarówno na naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego. W takiej sytuacji, jak się przyjmuje, w pierwszej kolejności trzeba rozpoznać zarzuty procesowe.
Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów art. 122 O.p. wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Według skarżącej uchybienie wymienionym przepisom miało polegać na nieprzeprowadzeniu przez organy w niniejszej sprawie dowodu z przesłuchania A. K., R. r. oraz S. S., a także kierowców zatrudnionych w firmach transportowych oraz przedstawicieli lub członków zarządów podmiotów czeskich oraz dowodu uzupełniającego z zeznań B. T. i S. L.
Mając na uwadze treść art. 180 § 1 O.p., to należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony zasadniczo wówczas, gdyby organ podatkowy dopuścił dowody sprzeczne z prawem. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I FSK 785/23), w postępowaniu podatkowym sprzeczność z prawem może mieć charakter materialny (np. posłużenie się dowodem ujawniającym informacje objęte tajemnicą skarbową) lub procesowy (np. przeprowadzenie dowodu, pomimo, że przepisy postępowania wprosi bądź w drodze wnioskowania a contario wykluczają taką możliwość). Zatem naruszeniem przepisów postepowania byłoby dopuszczenie przez organ jako dowodu w sprawie materiałów sprzecznych z prawem bądź to w ujęciu materialnym, bądź proceduralnym. Natomiast przepis art. 181 O.p. zawiera katalog przykładowych dowodów ("w szczególności"), jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym i strona nie wykazała, że mógł zostać naruszony. Z kolei zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony, zwłaszcza jeśli okoliczność, na jaką dowód miałby zostać przeprowadzony, została już wystarczająco wykazana innymi dowodami lub jest dla sprawy nieistotna.
Skarżąca oprócz enumeratywnego wymienienia świadków, nieprzesłuchanych przez organ lub też nieprzesłuchanych na jej żądanie ponownie (B. T., S. L.) nie podała konkretnych okoliczności uzasadniających ich przesłuchanie. Granicę obowiązku organu dla zadośćuczynienia żądaniu strony wnioskującej o przeprowadzenie konkretnego dowodu stanowi art. 188 O.p., którego to naruszenia ponadto w petitum skargi kasacyjnej nie podniesiono. Wspomniany został jedynie zdawkowo w uzasadnieniu zarzutów przy okazji wypowiedzi na temat art. 180 § 1 O.p., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny był władny ocenić merytorycznie zarzut postawiony w tym zakresie. Zgodnie z normą wynikającą z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, jeżeli okoliczności te nie zostały ustalone za pośrednictwem dotychczas przeprowadzonych dowodów. Organ zatem przeprowadza dowód tylko wówczas, gdy za pomocą innych dowodów dana okoliczność nie została udowodniona, a jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów przez organ. Tym bardziej, jak to słusznie uznał Sąd pierwszej instancji "wskazanie szeregu osób, w celu ich przesłuchania bez wyraźnie sprecyzowanych założeń tych przesłuchań" dyskwalifikuje wniosek strony o jego przeprowadzenie. Także stawiając zarzut w skardze kasacyjnej, strona nie wyjaśniła konkretnie, dlaczego nieprzeprowadzenie dowodów mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie uznał, że bez naruszenia prawa ustalone zostało, że skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości dostaw na rzecz Z. s.r.o., C. s.r.o. i M. s.r.o. Ustalenie to zostało wykazane na podstawie szeregu okoliczności, to jest formy płatności za towary, niepotwierdzenia przez kierowców firm transportowych odbioru zapłaty, informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, iż spółki Z. s.r.o., C. s.r.o. i M. s.r.o. nigdy nie dokonywały zakupów towarów, nie składały deklaracji, pod wskazanym adresem nie posiadały siedziby, a nadto nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmioty te okazały się nieosiągalne, nie było kontaktu z osobami, które miałyby je reprezentować, nie odbierały kierowanej do nich korespondencji bądź też zaprzestały komunikowania się z organem podatkowym. Spółka nie dysponowała również pisemnymi umowami z wyżej wymienionymi podmiotami. Odbiór towarów miał być dokonywany przez firmy trzecie. Analiza powyższych okoliczności doprowadziła organ, jak również Sąd pierwszej instancji do wniosku, że faktury wystawione przez skarżącą nie stwierdzają rzeczywistych transakcji.
Skarżąca wskazując na naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż bezzasadnie przyznał on rację organom podatkowym i wykluczył jakoby dokonały one oceny wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a także w sposób dowolny, wskazując w tym zakresie w szczególności na zeznania świadka B. T., P. B. oraz A. C.. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne i nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca wskazała na dokonanie błędnej oceny zeznań S. L.
Na podstawie zaś art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych środków dowodowych. Ażeby w ramach oceny dowodów nie doszło do naruszenia owej "swobody" i by nie doszło do wejścia w obszar dowolności, organ powinien kierować się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W sytuacji wystąpienia sprzeczności wynikających z materiału dowodowego, organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem przekonującego uzasadnienia wyboru. Samo więc opowiedzenie się w decyzji za określonym przebiegiem zdarzeń, gdy hipotetycznie możliwy był inny ich przebieg, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Aby poprzez sformułowany zarzut skutecznie wykazać naruszenie art. 191 O.p. należy dowieść, że ocena dowodów dokonana przez organ była nielogiczna, sprzeczna z doświadczeniem życiowym bądź wiedzą. Nie jest wystarczające samo przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Przystępując do oceny zarzutu, to nie można zgodzić się ze skarżącą, że Sąd (pośrednio) oraz organ podatkowy dokonali oceny tylko części materiału dowodowego (wybiórczo) i w sposób dowolny. Powyżej zaznaczono, że w sytuacji, gdy dowody wskazują na sprzeczne ustalenia, organ jedne dowody może uznać za wiarygodne, zaś inne - nie, byleby należycie wybór swój umotywował. Stosowne uzasadnienie w tym zakresie znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji i zostało zaaprobowane w wyroku. Wskazać należało, iż z zeznania S. L. wynika, wbrew twierdzeniom strony, że faktycznie towary nabywane były przez dwie czeskie firmy F. i K. Zeznania te jednoznacznie podważają prezentowane przez stronę stanowisko, że odbiorcami dostaw były podmioty wskazane przez stronę (Z. s.r.o., C. s.r.o. i M. s.r.o.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie została naruszona także w zakresie, w jakim przyjęto w sprawie, że spółka nie działała w dobrej wierze, wiedziała, a co najmniej powinna wiedzieć, że sprzedawane przez nią mięso drobiowe w rzeczywistości nie było nabywane przez Z. s.ro., C. s.r.o. i M. s.r.o. Należy przypomnieć, że z ustaleń, których strona nie podważyła skutecznie wynikało, nie weryfikowała ona kontrahentów, sprawdzając chociażby czy reprezentanci wymienionych podmiotów mają stosowne umocowanie, spółka nie posiadała żadnych informacji na temat przedstawicieli czeskich podmiotów. Spółka nie przedstawiła też dowodu w zakresie sprawdzeń kontrahentów w systemie VIES pod kątem ich aktywności w tym systemie. Jedynym działaniem strony w tym zakresie było dokonanie sprawdzenia u ubezpieczyciela płatności – firmy C., co potwierdziło brak przyznania limitów kupieckich. Spółka znając wysokość gwarancji ubezpieczeniowych dotyczących transakcji z tymi podmiotami, świadczącymi o ryzyku nierzetelności i niewiarygodności kontrahentów, świadomie podjęła z nimi współpracę. Prezes spółki B. T., wskazywany przez innych świadków jako osoba decyzyjna w odniesieniu do przedmiotowych transakcji nie posiadał wiedzy na temat rzeczonych kontrahentów. Zeznania prezesa zarządu wykazały, że współpracę opierał na kontaktach głównie ze S. L. i K. P., osobami formalnie niezwiązanymi z czeskimi kontrahentami, a ponadto nie weryfikował on czy osoby te mają umocowanie do ich reprezentacji.
Wobec powyższego, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaakceptował stanowisko organów, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy mięsa drobiowego na rzecz Z. s.r.o., C. s.r.o. i M. s.r.o. nie miały miejsca, a przedłożone przez skarżącą dokumenty CMR i faktury potwierdzają nieprawdę co do podmiotów, którym dostarczono towar. Zasadnie zatem również stwierdzono, iż skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 % na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u.
Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., którego naruszenia skarżąca upatrywała w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonania prac remontowo-budowlanych na rzecz B. sp. z o.o., również należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z § 1 art. 197 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie pozostawał sam fakt wykonania prac remontowo-budowlanych. Organy zakwestionowały jedynie możliwość ich wykonania przez spółki M. i T. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wnioskowany dowód w postaci opinii biegłego nie był związany z przedmiotem postępowania. Należy przypomnieć, że z ustaleń, których kastor skutecznie nie podważył wynikało, iż spółki te nie posiadały zaplecza ekonomicznego, które umożliwiałoby wykonanie usług i dostaw wymienionych na fakturach, a skarżąca nie posiadała żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Prawidłowe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie umowy sprzedaży kompleksu urządzeń z dnia 2 stycznia 2017 r. zawartej między skarżącą, a P. K. Zarówno organ pierwszej instancji jaki organ odwoławczy nie wskazały w decyzjach, że w umowie brak jest informacji o zakupie maszyny i urządzeń od firmy S. Wskazano natomiast, że w powyższej umowie brak jest informacji (takich jak np. numery seryjne), które potwierdzałyby, że sprzedane przez skarżącą maszyny i urządzenia zostały zakupione wcześniej w spółce S. Nadto skarżąca na potwierdzenie zawartej umowy nie przedstawiła faktur mających dokumentować przedmiotową sprzedaż. Zasadnie zatem, Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią przywołanego unormowania, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W orzecznictwie zasadnie podnosi się, że dla skuteczności zarzutu opartego na rzeczonym unormowaniu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w zaznaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I OSK 1044/21). Skarżąca nie wskazała jednak precyzyjnie w jakim działaniu Sądu pierwszej instancji, odzwierciedlonym w zaskarżonym wyroku i mającym istotny wpływ na wynik sprawy upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszelkie doniosłe dla sprawy okoliczności.
Ponieważ skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, przeto za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u
Jako że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA