I FSK 1447/21

I FSK 1447/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 658/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-04-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 658/20 w sprawie ze skargi J.sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 lipca 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.55.2019.16; IOV1.14.4103.41.2019/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 658/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę J.sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2017 r.; sentencja wyroku została sprostowana postanowieniem WSA z 20 maja 2021 r., I SA/Sz 658/20.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS decyzją z 15 lipca 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") określającej w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako "u.p.t.u.") w wysokości 293.701 zł; listopad 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 46 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 92 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.
NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz T.S.A. Oddział w Polsce, z siedzibą w Warszawie (dalej też jako "E.") oraz wystawione przez M. dla Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Stwierdzono, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie handlu maszynami/urządzeniami, tj. ładowarkami kołowymi, wózkami widłowymi, kosiarkami do trawy. Uznano, że faktury te są poprawne wyłącznie z punktu widzenia formalnego. Faktyczną dostawę maszyn i urządzeń do E. dokonał M., jednakże w innych terminach niż te, które wynikają z okazanych protokołów częściowego odbioru przedmiotu umowy zawartej ze Spółką. Zdaniem organu relacje gospodarcze i finansowe pomiędzy spółkami: T.S.A. Oddział w Polsce, stroną i T.M.znacznie odbiegały od rynkowych, a praktyka współdziałania tych podmiotów miała na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw. W stosunku do faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz E. zastosowanie ma przepis art. 108 u.p.t.u. Natomiast w zakresie faktur VAT otrzymanych przez Spółkę od M. zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.
DIAS w decyzji ostatecznej stwierdził, że Spółka nie wykonała spornych czynności, tj. zakupu i sprzedaży urządzeń/maszyn w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jej celem nie było osiągnięcie korzyści gospodarczych i wypracowanie zysku.
2.2. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 168, art. 178, art. 179 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., art. 6 pkt 2 oraz art. 1 ust. 2 u.p.t.u., a także w związku z art. 7 ust 8 tej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 120, art. 122 i art. 199a § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 oraz art. 194 O.p.
2.3.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Prawidłowo ustalono, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. WSA stwierdził także, że zakwestionowane w sprawie faktury są tzw. fakturami pustymi, a więc nie dokumentują nabycia towaru oraz sprzedaży pomiędzy skarżącą Spółką a E.. Zafakturowane dostawy nie zostały bowiem wykonane w czasie i w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia wyroku WSA w Szczecinie w całości i rozpoznania skargi, a w razie uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenia wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).
W zaskarżonym wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):
1) art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 u.p.t.u., w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203 Dyrektywy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek oddalenia skargi Skarżącej i w konsekwencji pozostawienia w mocy decyzji DIAS uznającej transakcje Spółki jako pozorne i objęte treścią art. 108 u.p.t.u., pomimo że Spółka dopełniła wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie sądowym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związanych z rozliczeniem należności podatkowych ujętych w zrealizowanych transakcjach gospodarczych, eliminując w konsekwencji przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej, a także nie pozyskała jakiejkolwiek korzyści podatkowej z tytułu dokonanego rozliczenia transakcji;
3) art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także w związku z art. 84 i 217 i art. 22 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym wprowadzeniu pozaustawowych przesłanek zastosowania instytucji ograniczenia prawa odliczenia VAT z jednoczesnym obowiązkiem rozliczenia VAT wykazanego na fakturach, w postaci niedookreślonych kryteriów uznania transakcji za fikcyjne i z pominięciem ich ekonomicznego aspektu zasadniczego na gruncie VAT, co narusza jednocześnie konstytucyjną wolność działalności gospodarczej;
4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 6 pkt 2 oraz art. 1 ust. 2 u.p.t.u., a także w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez ich łączne niewłaściwe zastosowanie, na skutek wydania przez NUS i usankcjonowania treścią decyzji DIAS sytuacji, w której ukształtowany obowiązek zapłaty VAT należnego (jako swego rodzaju sankcyjnej należności publicznoprawnej z art. 108 u.p.t.u.) z równoległym brakiem prawa odliczenia po stronie nabycia tytułem transakcji na poszczególnych etapach dostaw Spółki i jej kontrahentów, powoduje:
• zwielokrotnione, nadmierne i nieuzasadnione w świetle reguł i charakteru podatku od towarów i usług (jako należności publicznoprawnej pośredniej) zwiększenie dochodu budżetu państwa, przy dodatkowym jednoczesnym wskazaniu, że transakcje te jako fikcyjne nie mogą stanowić przedmiotu umowy, co w istocie wyłącza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u., podczas gdy w takim przypadku Naczelnik/Dyrektor winien całkowicie wyeliminować dokonywane transakcje z rozliczenia należności podatkowej w VAT (zarówno po stronie wydatkowej, jak i przychodowej zachowując w ten sposób neutralność i proporcjonalność VAT), względnie - zgodnie z tezą i praktyką odzwierciedloną w orzecznictwie TSUE w sprawie C-712/17 - pozostawić je w pełni w rozliczeniach VAT, bowiem spółka rozpoznała marżę transakcyjną opodatkowując ją i stosownie deklaracyjnie rozliczając, czym wyeliminowała w pełni możliwość narażenia Skarbu Państwa na jakiekolwiek straty w należności publicznoprawnej;
• wewnętrzną niespójność wyroku WSA oraz decyzji NUS i decyzji DIAS - z punktu widzenia prawnej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz reguł identyfikacji transakcji przede wszystkim w aspekcie czynności o charakterze i skutku ekonomicznym - którą z jednej strony DIAS zobowiązał Spółkę do uregulowania należności przychodowej (z art. 108 u.p.t.u.) uznając równolegle, że transakcje te zostały zrealizowane wyłącznie dla pozoru oraz bez ukrycia innych czynności prawnych, a więc są nieważne z punktu widzenia prawa (pór. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego), w konsekwencji nie zaistniał ich rzeczywisty skutek ekonomiczny między stronami transakcji na poszczególnych etapach ich realizacji, który stanowi o ich wyłączeniu z podatku VAT na mocy art. 6 pkt 2 u.p.t.u.;
5) art. 7 ust. 8 w związku z art. art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie (na skutek pominięcia) w sytuacji, w której dostawa łańcuchowa, polegająca na sprzedaży po kolei tego samego towaru, przy jednoczesnym jego wydaniu przez pierwszego podatnika bezpośrednio ostatniemu jest prawnie dopuszczalną w świetle tego przepisu formą dostawy;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):
1) art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez oddalenie skargi:
• w sytuacji nieuzasadnionego uznania przez NUS i DIAS, że faktury wystawione przez Spółkę tytułem sprzedaży oraz otrzymane przez Spółkę tytułem dostawy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. wskutek nieuprawnionego i arbitralnego przyjęcia, że sporne transakcje pozbawione były sensu gospodarczego w sytuacji wybiórczego spojrzenia przez organy podatkowe na całość przedsięwzięcia oraz pominięciu przez nie specyfiki praktyki działalności gospodarczej realizowanej w ramach obowiązującego prawa (dopuszczającej np. możliwość dokonywania zmian umów w formie ustnej i konkludentnej, potwierdzania określonych okoliczności przez działania faktyczne, czy też powoływania tzw. spółek celowych, tj. dedykowanych konkretnemu przedsięwzięciu, różnego rodzaju form, często nienazwanych sposobów zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów), a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć w oparciu o niepełny oraz błędnie ustalony i oceniony stan faktyczny pomijający rzeczywistą wolę stron transakcji oraz jej zrealizowany aspekt ekonomiczny;
• w sytuacji akceptacji przez WSA bezpodstawnych ustaleń o udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym, podczas gdy NUS oraz DIAS nie wykazali i nie wskazali okoliczności, które miałyby o tym świadczyć;
• w sytuacji przyjęcia - w ślad za NUS i DIAS - przez WSA w Szczecinie, że sporne transakcje, których stroną była Spółka były niezrozumiałe z gospodarczego i finansowego punktu widzenia, podczas gdy sam WSA dostrzegł zarobkowy sens spornych transakcji (por. str. 5 uzasadnienia Wyroku WSA);
2) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u., przez oddalenie skargi i błędną akceptację przez WSA w Szczecinie prawidłowości nałożenia na Spółkę (decyzją Dyrektora i Decyzją Naczelnika) nieproporcjonalnych należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, co prowadzi do naruszenia reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także braku zachowania rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej, wskutek pozbawienia Skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz obowiązku rozliczenia VAT należnego z faktur Skarżącej jako VAT pozadeklaracyjnego z art. 108 u.p.t.u., mimo odprowadzenia przez Skarżącą wszelkich należności w zakresie VAT, a także rozpoznania marży transakcyjnej na przeprowadzonej transakcji, powodującej powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie VAT w pełni zadeklarowanego i uregulowanego względem NUS.
Jednocześnie wniesiono na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. nr C 326 s. 1 i nast.) - w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny wskutek przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego uzna, że wykładnia przepisów prawa unijnego w zakresie: zastosowania art. 167, art. 168, art. 203, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zmianami) nie jest oczywista i dostatecznie rozstrzygnięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i powoduje istnienie racjonalnych wątpliwości co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy (nie stanowi zatem acte eclaire) - wnosi o skierowanie w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu następującego pytania prawnego - prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zmianami), a w szczególności art. 167, art. 168, art. 203, art. 273 tej dyrektywy, rozpatrywane w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uniemożliwieniu podatnikowi skorzystania z uprawnienia odliczenia VAT przy nabyciu towarów, z jednoczesnym nałożeniem obowiązku rozliczenia pełnej kwoty VAT wykazanego na fakturze sprzedaży, w sytuacji uznania przez organ podatkowy transakcji za fikcyjne, mimo że transakcje te - w okolicznościach sprawy - nie spowodowały uszczerbku dla Skarbu Państwa w którejkolwiek fazie obrotu towarem i nie przyniosły żadnej korzyści podatkowej podatnikowi?"
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, aby przyjąć za organami, że sporne faktury zakupowe wystawiane na Spółkę oraz wystawiane przez Spółkę faktury sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mimo wystawiania i otrzymywania faktur Spółka nie uczestniczyła w zdarzeniach gospodarczych dotyczących obrotu towarem (maszyny i urządzenia, tj. ładowarki kołowe, wózki widłowe, kosiarki). Samo zawieranie umów, uczestniczenie w transferach pieniężnych i wystawianie faktur nie wystarcza do potwierdzenia, że miało miejsce zdarzenie gospodarcze. Dla wyniku sprawy istotnym jest, że obrót towarowy odbywał się bez realnego udziału Spółki. Na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest natomiast, czy i jaki cel gospodarczy miały realizować wystawiane faktury oraz jaki jest punkt widzenia organów podatkowych co do akceptowalności tego celu.
6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego.
6.2. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis prawa materialnego w danej sprawie znajduje zastosowanie.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
6.3. Dostawa towarów, z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku).
7.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów i Sądu pierwszej instancji wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (maszyn i urządzeń). Niesporne jest też, że przemieszczanie towaru miało miejsce. Towar przemieszczono bezpośrednio od generalnego importera maszyn marki J. (I. Sp. z o.o. z siedzibą w T.) do użytkownika (Z.). Maszyny i urządzenia znajdują się na terenie Z.przy ul. L. (świadczy o tym protokół oględzin). Ten zespół okoliczności faktycznych nie dowodzi jednak, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie tym towarem.
Zebrane dowody i przesłanki ustalone przez organy bezsprzecznie wskazują, że Spółka nie dokonała spornych transakcji nabycia i odsprzedaży towaru. Ustalony przez organy łańcuch fakturowania był następujący: I. Sp. z o.o. z siedzibą w T.– M. – J.sp. z o.o. - T.S.A. Dostrzegalne jest, że Skarżąca Spółka (J.sp. z o.o.) otrzymała nazwę łudząco podobną do nazwy importera maszyn marki J., tj. I. Sp. z o.o. z siedzibą w Toruniu. Nadto na fakturach sprzedażowych Spółka występuje pod fikcyjną nazwą "J. I.sp. z o.o.", co jeszcze bardziej może sprawiać wrażenie, że E. nabywała towar od generalnego importera, gdy czysto formalnie, fakturowo nabywała towar od Skarżącej spółki.
Ewidentne jest, że w łańcuch realnego obrotu towarem wkomponowano dwa podmioty pośredniczące faktycznie zarządzane przez T.M.. Tenże występował też jako osoba wyznaczona przez E. do realizacji umowy nabycia maszyn, z tym że nie nabył ich od I. Sp. z o.o. z siedzibą w T, ale od Skarżącej nazwanej podobnie do importera. T.M. świadczył dla E. usługi obejmujące między innymi wyszukiwanie i weryfikację podwykonawców/dostawców usług i sprzętu. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nazwanie Skarżącej podobnie jak importer maszyn i wkomponowanie w łańcuch fakturowania dwóch podmiotów pełniących rolę formalnych pośredników, czyli M. i Skarżącej nie było przypadkowe, zważywszy że wartość maszyn po przefakturowaniu ich przez te dwa podmioty wzrosła o ok. 31%. O tyle więcej zapłaciła E., niż gdyby otrzymała faktury sprzedażowe bezpośrednio od I. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Ta zwyżka wartości powstała w wyniku "pośrednictwa" T.M. pozostała zasadniczo (ok. 30,6%) w M.. Skarżąca była więc jedynie potrzebna jako czysto fakturowy bufor między M. oraz E. stwarzający (poprzez stosowane nazewnictwo) wrażenie, że towar jest nabywany przez E. wprost do importera, a nie od T.M., który był jednocześnie wyznaczony do realizacji umowy w E..
7.2. Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby zaaprobować ustalenie organu kwestionujące transakcje udokumentowane spornymi fakturami, tj. pomiędzy M. a stroną oraz następnie pomiędzy stroną a T.S.A. Oddział w Polsce w związku z uznaniem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Zaznaczyć też należy, że organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że rzeczywistym celem zawartych przez Spółkę umów nie było wykonanie faktycznych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarte umowy potencjalnie mogły stanowić podstawę do dokonywania zakupu i odsprzedaży towaru przez Spółkę, gdyby zostały wykonane. W rzeczywistości formalnie umówionych transakcji jednak nie było.
7.3. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że organy podatkowe poczyniły wywody, z których wynika, że (zdaniem organów) fakturowane transakcje nie miały żadnego celu gospodarczego. Te wywody powtórzył za organami Sąd pierwszej instancji, gdy powinien się od nich zdystansować.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. (bo taka jest podstawa prawna odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przyjęta przez organy w niniejszej sprawie) bez znaczenia jest ocena przez organy podatkowe celowości wystawiania spornych faktur z perspektywy czysto biznesowej, gospodarczej. Przepis art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. nakazuje koncentrować się na obiektywnym fakcie "dokonania" czynności stwierdzonych w fakturach. Ten przepis nie daje jednak podstaw do wyrażania przez organy subiektywnej oceny co do celowości i zyskowności transakcji opisanych w fakturach i ich ekonomicznego uzasadnienia.
Mimo zbędnego wywodzenia przez organy podatkowe na płaszczyźnie niecelowości transakcji opisanych w fakturach, treść skarżonego wyroku pozwala przyjąć, że jest to tylko jeden z argumentów organów i do tego argument poboczny. Nie waży to zatem na całościowej ocenie skarżonego wyroku.
Istota sprawy wyraża się, w tym, że Skarżąca faktycznie nie uczestniczyła w zdarzeniach gospodarczych, które opisano w spornych fakturach, a nie w tym, czy sporne transakcje miały uzasadnienie ekonomiczne.
8.1. WSA zasadnie przyjął za prawidłowe ustalenie organów, że Spółka ewidentnie nie była dostawcą spornych maszyn i urządzeń, a wcześniej nie była ich faktycznym nabywcą.
Takie trafne ustalenie zostało poczynione na podstawie szeregu okoliczności opisanych w uzasadnieniu decyzji organu i przywołanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, tj.: działanie pod inną nazwą, nieprowadzenie działań marketingowych w celu zawarcia umowy z 28 lipca 2017 r., nieodegranie przez Spółkę żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów dla E., przelewanie pieniędzy pomimo niedostarczenia towarów zgodnie z warunkami umów bez gwarancji na ewentualny zwrot w przypadku niewykonania bądź niewłaściwego wykonania umowy, dokonanie zapłaty w kwotach wyższych niż wynikające z dokumentów, tj. faktur VAT. Za przyjęciem stanowiska, że sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiają też inne ustalone przez organy okoliczności w szczególności: brak wystarczających środków pieniężnych na nabycie udziałów w spółce P. (nominalnego poprzednika prawnego Skarżącej) przez jego właściciela (W,Z.), mały kapitał zakładowy przy milionowych obrotach, niedokonywanie innych transakcji oprócz zakwestionowanych, nieposiadanie pracowników i środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej, siedziba spółki w wirtualnym biurze, występowanie na wszystkich etapach obrotu spornymi maszynami/urządzeniami T.M..
Istotne jest też to, że w dniu odbioru maszyn/urządzeń przez T.M. w imieniu T.S.A. Oddział w Polsce nie były one jeszcze przedmiotem fakturowego nabycia przez M., a tym samym Skarżąca spółka tym bardziej nie mogła dokonać ich nabycia i kolejnej dostawy.
Na tych ustaleniach faktycznych oparto skarżoną decyzję DIAS. Te ustalenia faktyczne przyjął też WSA jako podstawę swojego wyrokowania. W skardze kasacyjnej Spółka nie potrafi przekonująco podważyć prawidłowości tych ustaleń faktycznych i wniosków z nich wyciągniętych. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że poza ogólną polemiką z oceną prawną Sądu pierwszej instancji i powtarzaniem swojej wersji, jakoby sporne transakcje były jednak rzeczywiste. Spółka na płaszczyźnie dowodowej nie dysponuje żadnymi argumentami podważającymi lub chociażby pozwalającymi poddać w wątpliwość poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne.
8.2. Skarżąca nie ma racji wywodząc, że skoro wykazała podatek należny i obustronnie go rozliczyła to nie było oszustwa podatkowego. W realiach niniejszej sprawy organy upatrują oszustwa podatkowego nie w tym, że Skarżąca lub M. unikały zapłaty podatku, a Skarżąca o tym wiedziała, ale w tym że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, a więc nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie faktury opisujące fikcję ze swojej istoty stanowią element oszustwa podatkowego, bo nie można opodatkowywać podatkiem od towarów i usług fikcji i w związku z tym generować prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotom otrzymującym faktury sprzedażowe.
Skarżąca niezasadnie przyjmuje wąskie rozumienie oszustwa podatkowego, stawiając poza jego zakresem tzw. puste faktury, rozumując w ten sposób, że skoro organy nie wykazały, aby doszło do uszczuplenia podatkowego na szkodę budżetu państwa to oszustwa podatkowego nie mogło być. Skarżąca w swoich wywodach kreuje więc dopuszczalność opodatkowania VAT samej czynności wystawiania faktur, bez względu na to, czy czynność w nich opisana została faktycznie dokonana.
Skarżącej jednak umyka, że w wyniku wystawienia tzw. pustej faktury podmiot będący jej adresatem odlicza podatek naliczony, podczas gdy takie uprawnienie materialnie mu nie przysługuje skoro nie nabył towaru od wystawcy faktury. Rzutuje to na prawidłowość rozliczenia podatkowego takiego podmiotu zawyżając podatek odliczony lub zaniżając wysokość zobowiązania podatkowego należnego budżetowi państwa.
9. Skarżąca powołuje się na pogląd Dagmary Dominik-Ogińskiej [w:] Ożóg Irena (red.), Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Metody przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, WKP 2021, SIP LEX, która podnosi że: "Z oszustwem podatkowym mamy do czynienia w przypadku praktyk, przez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takim zachowaniu, jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur."
Skarżąca nie dostrzega jednak, że w końcowej części przedstawionej wyżej definicji oszustwa podatkowego znajduje się też odmiana oszustwa polegająca na "wystawianiu fałszywych faktur", co odpowiada treści faktur spornych w niniejszej sprawie. Nie chodzi tu bowiem o fałszerstwo faktury jako dokumentu, ale próbę zafałszowania rzeczywistości nierzetelną fakturą, tj. stworzenie iluzji obrotu gospodarczego polegającego na dostawach towaru w wyniku (rzekomych) zdarzeń gospodarczych. Doliczanie marży od wartości "sprzedaży" nie oznacza, że faktura staje się przez to rzetelna. Obrót towarowy z udziałem Spółki w rzeczywistości nie zaistniał. Bez znaczenia jest więc to, w jaki sposób ustalono podstawę opodatkowania w nierzetelnej fakturze, w tym, że doliczono do niej marżę.
10. 1. Okoliczność, iż transakcja fikcyjna, a więc nie dokonana w sposób opisany w fakturze, nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem rozliczania VAT. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uogólniając trzeba stwierdzić, że system VAT obejmuje obrót towarowy i świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej, a więc dotyczy opodatkowania zdarzeń gospodarczych. Faktury jedynie opisują zdarzenia gospodarcze, pomagają w dokumentowaniu rozliczeń podatku, ale (same w sobie) zdarzenia gospodarczego nie kreują. Transakcja pieniężna i czysto dokumentacyjne wystawianie faktur VAT nie powiązanych jednak z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., pozostaje zasadniczo poza systemem VAT. Ujęcie takich faktur w rozliczeniu podatkowym podatnika VAT powinno zostać wyeliminowane i odseparowane od systemu VAT.
10.2. Powyższe w równym stopniu odnosi się do tzw. dostaw łańcuchowych. Stosownie do art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej nie powoduje jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie potwierdził na fakturze fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem.
Przede wszystkim jednak należy podkreślić, co zdaje się umykać kasatorowi, że art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zajmuje się, jakkolwiek w szczególnej konfiguracji logistycznej, ale jednak nadal dostawami towaru. Czysto dokumentacyjne fakturowanie dostaw towaru w transakcji łańcuchowej nie dowodzi, że dostawy towaru faktycznie mają miejsce z udziałem podmiotu fakturującego, który nabywa i odsprzedaje swoje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jakkolwiek fizycznie nie ma kontaktu z tym towarem.
Transakcja łańcuchowa nie jest więc innym, szczególnym rodzajem obrotu towarem, w którym mogą nie mieć miejsca zdarzenia gospodarcze na etapie podmiotów ulokowanych w środku łańcucha dostaw. W transakcji łańcuchowej także chodzi o przenoszenie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez podmioty występujące w środkowej części łańcucha dostaw.
Na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji dostaw towaru, które rzeczywiście miały miejsce. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zostało prawidłowo ustalone, że wystawiano faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami w ten sposób, że dochodziło do transakcji łańcuchowej.
10.3. Zasadniczy błąd w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych tkwi w tym, że Skarżąca nie dostrzega, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przedstawiły szereg argumentów, popartych zebranymi dowodami wskazującymi, że Skarżąca nie uczestniczyła w realnych zdarzeniach gospodarczych mających za przedmiot dostawy towaru.
Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie decyduje posiadanie faktury VAT. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu.
Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był przewożony, to jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie - nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w tym także nie stanowił o dostawie łańcuchowej na podstawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z udziałem Skarżącej. Wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję uczestniczenia Spółki w obrocie gospodarczym, którego w spornym zakresie, tj. z udziałem Spółki faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że Skarżąca otrzymująca i wystawiająca faktury nie obracała towarem jako właściciel w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym, ale z faktycznym pominięciem Skarżącej.
10.4. Skarżąca jest w błędzie wywodząc, że ustalenia organów ingerują w zasadę wolności gospodarczej. Jednym zagadnieniem jest swoboda działalności gospodarczej - wolne jej podejmowanie, wykonywanie, zakończenie i dla każdego i na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest sumienne rozliczanie się podatników z tej działalności i równość podatników wobec prawa podatkowego.
Nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej samo wystawianie dokumentów tę działalność pozorujących, czyli faktur opisujących zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Organy dowiodły, że transakcje nie miały miejsca, opierając się na analizie znamion zewnętrznych działalności. Do takiej oceny organy są uprawnione, bo to zaświadcza o istocie zdarzenia gospodarczego. Takie podejście nie prowadzi do zniekształcenia systemu podatku VAT. Wręcz przeciwnie, stanowi o zaadresowaniu systemu odliczeń podatku naliczonego VAT tylko do rzetelnych podmiotów gospodarczych i do faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych.
11.1. Skarżąca uzasadniając podstawy kasacyjne przytacza postanowienie TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19, w którym Trybunał uznał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający." W pkt 46 uzasadnienia postanowienia TSUE wyjaśnia, że: "W tym względzie należy zaznaczyć, że warunki materialne, którym podlega prawo do odliczenia, są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 31, 32; a także z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroytrans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 45). W związku z tym zastosowanie przepisów takich jak te ustanowione w art. 15 ust. 3 ustawy o rachunkowości w celu weryfikacji w postępowaniu głównym, czy faktury dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, jest zgodne z dyrektywą 2006/112." W pkt 58 postanowienia TSUE w sprawie w sprawie C-610/19 wskazano, że: "W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający (zob. podobnie postanowienie z 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo)."
11.2. Należy jednak podkreślić - i na taką okoliczność zwraca uwagę również WSA - że Skarżąca powołuje się na orzecznictwo, które nawet pośrednio nie jest zbliżone do stanu faktycznego sprawy.
Wykazano bowiem, że fakturowane dostawy towaru na Spółkę i od Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca. Sporne faktury stanowią element oszustwa podatkowego bo są fikcyjne, w tym sensie, że mimo że faktury istnieją w obrocie prawnym jako dokumenty to stwierdzają, opisują fikcję, tj. zdarzenia, które w rzeczywistości gospodarczej w ogóle nie miały miejsca. Sporne "dostawy" zostały dokonane w warunkach oszustwa podatkowego bowiem strony "umowy", w tym Skarżąca miały świadomość udziału w fikcyjnej transakcji ukierunkowanej na zwiększanie podatku naliczonego do odliczenia podmiotowi występującemu na ostatnim etapie fakturowania. W świetle tego ustalenia, badanie należytej staranności po stronie Spółki było zbędne. Skarżąca wiedziała, że nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bo to prawo w czasie wystawiania spornych faktur, przysługiwało innym podmiotom. Wiedziała więc, że to nie ona przenosi prawo do rozporządzania towarem na T.S.A. Oddział w Polsce.
12.1. W konsekwencji powyższych rozważań należy też wnioskować, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ podatkowy uprawniony był do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec wystawienia przez Skarżącą spornych faktur sprzedażowych.
Na prawidłowość tej oceny nie wpływa, powołany przez stronę wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17. Pkt 1 sentencji wyroku brzmi następująco: "W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.".
Z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 wynika, że wyrok ten dotyczy szczególnej sytuacji, w której (pkt 28): "(...) biorąc pod uwagę fikcyjny charakter omawianych transakcji, spółka ta, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 168 tej dyrektywy, nie mogła odliczyć tej samej kwoty podatku wykazanego na fakturze, której była ona odbiorcą, z tytułu zakupu energii elektrycznej.". We wskazanym wyrok TSUE (pkt 2 sentencji) sprzeciwił się, na gruncie art. 203 Dyrektywy, stosowaniu 100% grzywny stanowiącej równowartość podatku odliczonego stwierdzając, że: "Zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, na podstawie którego niezgodne z prawem odliczenie VAT podlega grzywnie w wysokości równej kwocie dokonanego odliczenia." Podatnik włoski w sprawie w sprawie C-712/17 jednocześnie odliczał podatek naliczony i wykazywał podatek należny z tych samych fikcyjnych (z uwagi na brak faktycznego przekazania energii) transakcji. Na tym polegała "okrężność" transakcji, że transakcje były w całości opodatkowane w jednym tylko podmiocie.
Udzielona przez Trybunał w sprawie C-712/17 odpowiedź na pytanie prejudycjalne dotyczy ściśle określonego stanu faktycznego: fikcyjnych sprzedaży za te same kwoty pomiędzy tym samym podmiotem w wyniku których, prawidłowa zapłata podatku VAT obciążającego realizowane transakcje sprzedaży powodowała, że skutek odliczenia podatku należnego w takich samych kwotach był neutralny w sferze fiskalnej.
Na tę specyfikę stanu faktycznego stanowiącej tło wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając, że Skarżąca przywołuje ten wyrok wyrywając poszczególne elementy rozważań TSUE i próbując je dopasować do swojej, zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej.
12.2. Wskazać też należy, że w analizowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-712/17 (pkt 1 sentencji) nie sprzeciwia się co do zasady zastosowaniu takiego przepisu jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązującego "osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji". W świetle tego orzeczenia, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE sprzeciwiają się zobowiązaniu do zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy prawo krajowe nie umożliwia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze. Po drugie, jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia.
12.3. Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że żadna z tych okoliczności, które akcentuje wyrok TSUE w sprawie C-712/17 nie wystąpiła.
Nie sposób dostrzec "okrężnego" charakteru spornych transakcji. Nie można bowiem przyjąć - jak miało to miejsce w sprawie C-712/17 - iż każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę podatku VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości towaru po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę podatku VAT.
Skarżąca miała świadomość, że obrót (rzekomo z jej udziałem) maszynami i urządzeniami miał charakter fikcyjny. WSA zasadnie przywołał ustalenia organów co do osoby T.M. działającego jako dostawca dla skarżącej Spółki urządzeń i T.M. jako pełnomocnika (negocjatora) E., odbierającego urządzenia w imieniu E.; czy wreszcie jako pełnomocnika skarżącej Spółki na etapie prowadzonego przed organami postępowania.
W realiach niniejszej sprawy, skoro Skarżąca faktycznie nie dokonała czynności dostawy towaru na rzecz E., o czym Skarżąca wiedziała, to nie powinna była wystawiać faktury opisującej taką dostawę, z której to faktury E. mogła odliczyć podatek w niej wykazany, co z kolei wpływało korzystnie na wynik rozliczenia podatkowego tego podmiotu. A skoro taką fakturę Skarżąca jednak wystawiła to powinna była w odpowiednim czasie wyeliminować ją z obrotu prawnego, czego jednak nie uczyniła.
12.4. TSUE w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 TSUE stwierdził: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.".
Spółka nie zapobiegła jednak w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez skorygowanie faktur sprzedażowych do zera, aby trwale i bezspornie usunąć możliwość odliczenia podatku przez E..
Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa nie na organie podatkowym lecz na podatniku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, że okoliczność (wskazana w skardze kasacyjnej) zapłaty kwoty podatku uwzględniającej sporne faktury mogłaby stanowić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych.
Obowiązku skorygowania faktury opisującej fikcyjną transakcję nie znosi to, że Spółka wykazała w swoim rozliczeniu podatek należny z tego tytułu. Organ prawidłowo rozpoznał, że ujmując w deklaracji faktury sprzedażowe Spółka zawyżyła w deklaracji podatek należny o kwoty odpowiednio 293.701 zł (za wrzesień 2017 r.) i kwotę 293.529 zł (za listopad 2017 r.) i na te same kwoty orzeczono obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawdą jest więc, że Spółka zapłaci podatek podwójnie w zakresie faktur sprzedażowych.
13. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszącej naruszenia przepisów procesowych sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom normującym postępowanie podatkowe art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. powiązanym z art. 151 oraz art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest uwarunkowana okolicznościami stanu faktycznego, swobodna aczkolwiek nie dowolna. Natomiast analiza wniesionego środka zaskarżenia dowodzi, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, w jej uzasadnieniu ograniczono się właściwie do powtarzania oceny spornych transakcji wedle opinii Skarżącej. Nie zanegowano skutecznie ustaleń faktycznych organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie przywołano dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej, a co najważniejsze - skutecznie podważających zaakceptowane przez WSA stanowisko organów.
Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie przepisów procesowych stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.
Sąd pierwszej instancji podał ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż sporne transakcje nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celach oszukańczych. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem wystawiania tzw. pustych faktur.
Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia kasatora z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić Sądowi pierwszej instancji, a także organom podatkowym zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe, formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w zasadach logicznego myślenia oraz wskazaniach doświadczenia życiowego i zawodowego, znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.
Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, podkreślania fizycznego istnienia towaru, sygnalizowania dokonywania przepływów finansowych (co nie jest sporne) oraz opisywania swoich subiektywnych zapatrywań na rolę Spółki w fakturowaniu. Okazuje się, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. Nie było więc podstaw do uchylania decyzji organu przez Sąd pierwszej instancji.
14.1. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi zarzutami procesowymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168, art. 178 oraz art. 203, a także w związku z art. 84, art. 217 i art. 22 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowe przepisy uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. Wystawienie "pustej" faktury sprzedażowej pozwala na zastosowanie w odniesieniu do takiej faktury art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pozbawione uzasadnienia prawnego należy uznać wywody Skarżącej zmierzające do zachowania wyniku zadeklarowanego przez nią rozliczenia podatkowego, gdy transakcje dostaw towarów (zakupu i sprzedaży) z udziałem Skarżącej są fikcją, tylko dlatego, że Skarżąca rozpoznała na podstawie faktur podatek naliczony i należny (który zapłaciła) w deklaracji podatkowej.
14.2. Tak stwierdzając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego obszernie przywołany w skardze. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość oszustwa) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków, niż czyni to Skarżąca (niezasadnie) argumentująca o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze.
15. Wynik kontroli sądowej skarżonej decyzji, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowy polegający na zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. i oddaleniu skargi. Zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. jest więc chybiony.
16. Z uwagi na treść dotychczasowego orzecznictwa TSUE ocena niniejszej sprawy następuje w warunkach acte éclairé, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych przesłanek do kierowania do TSUE pytania prejudycjalnego o treści wnioskowanej przez kasatora.
17. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, jakkolwiek dostrzega częściowo błędne uzasadnienie skarżonego wyroku w zakresie zawierającym rozważania odnośnie do ekonomicznego celu spornych transakcji.
18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]