I FSK 1446/21

I FSK 1446/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 679/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 679/20 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 679/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 września 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja ta została wydana z zachowaniem zasady legalizmu, z którą powiązana jest zasada zaufania do organów i zasada udzielania przez organy podatkowe informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania,
b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd nakazu działania przez organy podatkowe nie tylko na wniosek podatnika, ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o treści przepisu, jego znaczeniu i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego,
c) art. 133, art. 135, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez to, iż pomimo niezwiązania granicami skargi Sąd nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w sytuacji, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję z 15 stycznia 2020 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 września 2016 r. Organ podatkowy po przeanalizowaniu żądań spółki zawartych w złożonym wniosku, stwierdził, że przedstawione przez spółkę argumenty nie stanowią przesłanek wznowienia postępowania uregulowanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a żądanie wznowienia postępowania oparte na art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy jest przedwczesne.
Organ podatkowy uznał, że załączone do przedmiotowego wniosku oświadczenia L.S. i M.K. zostały sporządzone odpowiednio w dniach 27 sierpnia 2019 r. i 29 sierpnia 2019 r., a zatem nie istniały w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem, tj. 30 września 2016 r. i już tylko z tego powodu nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto analiza treści złożonych oświadczeń wykazała, że są one ogólnikowe, opierają się na niepopartym żadnymi dowodami twierdzeniu, że nie jest prawdą, jakoby spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodatkowo oświadczenia te zostały złożone przez osoby, które w postępowaniu wymiarowym składały zupełnie inne wyjaśnienia. Na tej podstawie organ podatkowy wywiódł, że oświadczenia te sporządzono na potrzeby złożenia przez spółkę wniosku o wznowienie postępowania.
W wyniku rozpatrzenia odwołania od przedmiotowej decyzji, organ podatkowy decyzją z 19 sierpnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że skoro spółka we wniosku podniosła dwie kwestie, tj. nowe dowody i nowe okoliczności sprawy to organ pierwszej instancji rozpoznając przedmiotowy wniosek, był zobligowany do rozpoznania tych dwóch kwestii. Nie mógł zaś ograniczyć się, jak wskazano w odwołaniu, wyłącznie do oceny wystąpienia nowych okoliczności sprawy. Następnie organ odwoławczy dokonał wyczerpującego omówienia zarówno zasady trwałości decyzji ostatecznej, jak też trybu i podstaw prowadzenia postępowania wznowieniowego. Organ podkreślał, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych, nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa i tylko one mogą stanowić podstawę podważenia decyzji ostatecznej.
Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną.
W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy rację należy przyznać organowi podatkowemu oraz Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował jego stanowisko.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. - w części dotyczącej transakcji z T. sp. z.o.o.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia – datowane na 27 i 29 sierpnia 2019 r. - nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniały one w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 18 grudnia 2015 r. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 września 2016 r. Zawarte w oświadczeniach informacje, nie mogą być również kwalifikowane jako nowe okoliczności. Dotyczą one bowiem zdarzeń (okoliczności) wyjaśnionych już w toku postępowania podatkowego objętego wnioskiem o wznowienie. Treść obu oświadczeń nie wnosi żadnych nowych danych do materiału postepowania. W istocie składający oświadczenia zmierzają do podważenia własnych wcześniejszych wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym. Oba oświadczenia mają przy tym charakter bardzo ogólny, nie zawierają odniesienia do żadnych danych lub materiałów źródłowych potwierdzających fakt, że spółka T. prowadziła działalność gospodarczą. W obu oświadczeniach nie wskazano również przyczyn zmiany stanowiska, przez składające je osoby. "Nowe okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogą być interpretowane, jako nowa ocena dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną lub proste zanegowanie wiarygodności już ocenionych dowodów.
Odnosząc się zaś przesłanki wznowienia postępowania podatkowego opartej na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, iż wniosek strony (zawarty w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku) był przedwczesny. Pismo procesowe strony wskazujące na potrzebę uwzględnienia przez organ pierwszej instancji, przy rozpatrywaniu sprawy po jej wznowieniu, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...]dat owane było na 15 listopada 2019 r., natomiast sentencja ww. wyroku została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dopiero w dniu 16 grudnia 2019 r.
Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że brak wśród nich przepisów, na których oparty został wniosek strony o wznowienie postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Należy mieć na względzie, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się podstawą do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie.
Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor nie dostrzega istoty postępowania w ramach którego prowadzony jest spór. Pomija kwestię o fundamentalnym znaczeniu, a mianowicie, że wznowienie postępowania to instytucja nadzwyczajna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne.
Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 tej ustawy, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania podatkowego odnosi się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 30 września 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 18 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2011 r. - w części dotyczącej transakcji z T. sp. z o. o.
Spółka wnosząc o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie powołała się na przesłankę wznowieniową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie powołanej przez spółkę przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i słusznie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.
Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia (odpowiednio z 27 i 29 sierpnia 2019 r.) nie mogą stanowić nowych dowodów rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. Zawarte w oświadczeniach informacje, nie mogą być również kwalifikowane jako nowe okoliczności. Dotyczą one bowiem zdarzeń wyjaśnionych już w toku postępowania podatkowego objętego wnioskiem o wznowienie. Treść obu oświadczeń nie wnosi żadnych nowych danych do materiału postepowania. W istocie składający oświadczenia zmierzają do podważenia własnych wcześniejszych wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania podatkowego opartej na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej podziela stanowisko zarówno organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym złożony przez stronę wniosek był przedwczesny. Jak wskazano powyżej pismo procesowe strony odwołujące się do wyroku w sprawie C-189/18 datowane było na 15 listopada 2019 r., podczas gdy publikacja sentencji tego wyroku miała miejsce dopiero 16 grudnia 2019 r.
Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych uznaje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez spółkę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie i mając to na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gruba Sylwester Marciniak Danuta Oleś (spr.)