I FSK 1443/22

I FSK 1443/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 202/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. art. 28a i art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 202/22 w sprawie ze skargi Województwa P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.617.2021.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Województwa P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 202/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Województwa P. (dalej: "Strona", "Województwo") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 7 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w nadanym 16 sierpnia 2021 r. wniosku o wydanie interpretacji i jego późniejszych uzupełnieniach, Strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Województwo podpisało umowę z M. B. O. i R. (dalej: "Bank") na realizowanie usług doradczych w zakresie zagospodarowania przestrzeni, identyfikacji strategicznych kierunków rozwoju oraz zaprojektowania ram zarządzania i monitorowania dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego. Realizacja tej umowy odbywa się w ramach projektu "Zintegrowany i uspołeczniony model planowania przestrzennego poprzez opracowanie Strategii Przestrzennej Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego". Celem projektu jest przetestowanie modelu podejmowania zintegrowanych decyzji w zakresie planowania przestrzennego w obszarze funkcjonalnym.
Projekt ma charakter partnerski i uczestniczy w nim 13 samorządów gminnych oraz Strona jako Lider. Do praw i obowiązków Strony należy przede wszystkim: reprezentowanie Partnerów wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją projektu, przygotowanie i złożenie Umowy o dofinansowanie projektu w ramach programu POWER 2014-2020 z wnioskiem o dofinansowanie wraz z kompletem niezbędnych załączników oraz późniejsze ich aktualizacje, reprezentowanie Partnerów przed Instytucją Zarządzającą (Ministerstwo Funduszy i Polityki Regionalnej), przeprowadzenie w imieniu i na rzecz Partnerów projektu zamówień publicznych mających na celu wyłonienie: dostawców i wykonawców usług w ramach realizacji projektu, koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości realizowania poszczególnych zadań objętych Projektem przez Partnerów projektu, terminowe przekazywanie odpowiedniej części dofinansowania na pokrycie wydatków Partnerów zgodnie z Umową partnerstwa, przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej celem otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera Projektu i Partnerów oraz rozliczenia wydatków, dokonywanie zmian warunków realizacji projektu po uprzednim uzyskaniu ich akceptacji przez Partnerów, zarządzanie Projektem, prowadzenie wyodrębnionej ewidencji wydatków poniesionych w projekcie, ponoszenie wydatków w ramach Projektu w zakresie powierzonych mu obowiązków (zadań), podpisanie umowy w zakresie usług doradczych dotyczących Strategii Przestrzennej ROF. Do praw i obowiązków Partnerów należy przede wszystkim: realizacja projektu w oparciu o harmonogram realizacji projektu określony we Wniosku o dofinansowanie, współpraca z Liderem przy przeprowadzaniu procedur wyłonienia wykonawców dostaw i usług dla zadań Projektowych, przyjęcie Strategii Przestrzennej ROF w drodze uchwały Rady Gminy/Miasta, utrzymanie efektów realizacji Projektu w okresie jego trwałości, w tym w zakresie obowiązków finansowych, prowadzenie wyodrębnionej ewidencji wydatków poniesionych w projekcie, ponoszenie wydatków w ramach Projektu w zakresie powierzonych im obowiązków (zadań).
Projekt realizowany jest pomiędzy Liderem projektu a samorządami gminnymi, na podstawie Umowy Partnerskiej. Zgodnie z Umową o dofinansowanie projektu, w tym w szczególności harmonogramem realizacji projektu, realizacja zadania dot. Strategii Przestrzennej ROF, a więc zadanie/zakres, które jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w zakresie przygotowania i podpisania warunków Umowy z Bankiem oraz zapłaty za świadczone usługi doradcze), przypisane jest wyłącznie Liderowi projektu. W związku z faktem, iż Strategia przestrzenna ROF obejmuje obszar gmin biorących udział w projekcie, Partnerzy projektu w tym zadaniu wnoszą jedynie wkład merytoryczny (udostępniają dane, dzielą się swoimi uwagami, propozycjami dotyczącymi planowania przestrzennego).
Projekt realizowany jest od 1 stycznia 2020 do 31 października 2023 r. Środki na realizację całego projektu, w tym na regulację należności dla Banku, pochodzą z Osi priorytetowej IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa działania 4.1 Innowacje społeczne Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój na lata 2014-2020 POWER i budżetu państwa. Bank działa według obowiązujących go procedur. Za wykonane usługi będzie on wystawiał faktury częściowe. Płatność za udzielone doradztwo została podzielona na 3 raty. Końcem września 2021 r. Strona otrzymała fakturę za pierwszą ratę. Strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE.
Bank jest organizacją międzyrządową, działającą na podstawie międzynarodowego prawa publicznego, z siedzibą w Waszyngtonie w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.
Jednocześnie Strona wskazała, że w sprawie zawartej z Bankiem umowy, została wydana interpretacja indywidualna DKIS, z 23 września 2021 r. dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z podpisaną umową z Bankiem skarżący będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego Bankowi z tytułu zawartej umowy. DKIS podzielił stanowisko wnioskodawcy wykazując, że skarżący nie jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłaconego wynagrodzenia.
Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego, zadano następujące pytanie: Czy w związku z podpisaną umową z Międzynarodowym Bankiem Odbudowy i Rozwoju, Województwo P. będzie zobowiązane do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku VAT z tytułu zawartej umowy?
W ocenie Województwa, odpowiedź na powyższe pytania powinna być negatywna. Zdaniem Strony, Bank realizuje przedmiotowe świadczenie w ramach jego zadań statutowych, określonych w umowie międzynarodowej o utworzeniu Banku, zatem w reżimie publicznoprawnym. W związku z powyższym Bank nie powinien być uznany za podatnika, co z kolei implikuje brak obowiązku odprowadzenia przez skarżącego podatku z tytułu zawartej umowy.
W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko Województwa za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że odpłatne świadczenie usług doradczych przez Bank należy uznać za działalność gospodarczą, zaś Bank za podatnika. W jego ocenie, na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług (za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie) nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność publiczną (rozwojową) polegającą na wsparciu swoich członków (w tym Polski) w realizowaniu strukturalnych i sektorowych reform gospodarczych i wykonuje cele, o których mowa w umowie międzynarodowej o utworzeniu Banku. Jak stwierdził organ, okoliczność, że Bank nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej także nie oznacza automatycznie, że nie może zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zdaniem DKIS, Bank jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii "organów władzy publicznej", co jest warunkiem przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenia spod definicji podatnika. Jak zaznaczył organ, Bank nie jest w szczególności wyposażony na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne, to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działał jako organ władzy publicznej.
Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony, wskazując, że w jego ocenie błędne jest stanowisko DKIS, zgodnie z którym Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie dotyczy go wyłączenie z art.15 ust.6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykonując przedmiotowe usługi Bank w istocie rzeczy działa jak organ władzy publicznej. WSA w Rzeszowie przyjął zatem w rozpatrywanej sprawie, że w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, niekoniecznie organ władzy publicznej, podejmuje czynności w reżimie publicznoprawnym, a nie działa jak prywatny przedsiębiorca, to podlega wykluczeniu z kategorii podatników podatku od wartości dodanej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, poza sporem jest, że Bank posiada szczególną pozycję międzynarodową, tj. działa na podstawie umowy międzyrządowej i wykonuje wyłącznie czynności na rzecz swoich członków – państw, zgodne z celami, o których mowa w art. I Umowy o utworzeniu Banku. Jego działalność polega więc w szczególności na pomocy w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków, nie ma charakteru komercyjnego. Słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji podnosi zatem Skarżący, że Bank działa w reżimie publicznoprawnym, choć sam nie jest organem władzy publicznej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego jest błędna.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28a i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Międzynarodowy Bank Odbudowy i Rozwoju Gospodarczego nie jest podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji Skarżący nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku VAT z tytułu nabycia usług doradczych.
5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawi e naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28a i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania.
6.2. Zdaniem Organu interpretacyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że M. B. O. i R. G. nie jest podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji Skarżący nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług i odprowadzenia podatku VAT z tytułu nabycia usług doradczych. Zasadniczą przyczyną przyjęcia takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji stanowi jego przekonanie, zgodnie z którym M. B. O. i R. G. jest podmiotem zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. WSA w Rzeszowie przyjął, że błędne jest stanowisko DKIS, zgodnie z którym Bank jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bo nie dotyczy go wyłączenie z art.15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pierwszej instancji to, że M. B. O. i R. G. wykonując przedmiotowe usługi nie działa jak organ władzy publicznej, nie jest w przedmiotowej sprawie okolicznością rozstrzygającą, albowiem zdaniem Sądu przepis art.15 ust.6 ustawy o VAT, stanowi implementację art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednocześnie zdaniem Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego, poza sporem była ta okoliczność, że Bank posiada szczególną pozycję międzynarodową, tj. działa na podstawie umowy międzyrządowej i wykonuje wyłącznie czynności na rzecz swoich członków – państw, zgodne z celami, o których mowa w art. I Umowy o utworzeniu Banku, a tym samym jego działalność polegająca w szczególności na pomocy w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków, nie ma charakteru komercyjnego. Tym samym, zdaniem Sądu, Bank działa w reżimie publicznoprawnym, choć sam nie jest organem władzy publicznej, gdyż jeżeli podmiot prawa publicznego, niekoniecznie organ władzy publicznej, podejmuje czynności w reżimie publicznoprawnym, a nie działa jak prywatny przedsiębiorca, to podlega wykluczeniu z kategorii podatników podatku od wartości dodanej. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumowanie opiera się jednak na błędnych przesłankach. Należy bowiem podkreślić, że z tego, iż M. B. O. i R. G. nie jest zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej nie wynika automatycznie, że nie może on zostać uznany za podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, status danego podmiotu jako podatnika VAT stanowi kategorię obiektywną, niezależną od dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Przede wszystkim jednak wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi Organ interpretacyjny, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji cena statusu Banku jest wadliwa. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. "Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji" (por. między innymi wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1014/17). Jak wskazano w wyroku TSUE z 15 października 2015 r. w sprawie C-174/14: "o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego". M. B. O. i R. G. jako instytucja utworzona na podstawie przepisów prawa międzynarodowego nie mieści się w kategorii "organów władzy publicznej". Nie jest w szczególności wyposażony na podstawie przepisów prawa krajowego w prerogatywy władztwa publicznego i choć pełni pewne funkcje publiczne to nie sposób uznać, aby świadcząc odpłatne usługi doradcze działał jako organ władzy publicznej.
Należy zatem przyjąć, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że Bank tytułu realizacji na rzecz Wnioskodawcy w ramach podjętej współpracy usług doradczych w zakresie świadczonych dla Wnioskodawcy usług doradczych, może zostać uznany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się do tych normatywnych przesłanek przesądza jednakże tylko tyle, że co do zasady brak jest podstaw prawnych do wykluczenia Banku z systemu VAT. Niemniej jednak do uznania, że przedmiotowe usługi doradcze objęte są opodatkowaniem, konieczne jest ponadto stwierdzenie, że zostały one wykonane w ramach czynności opodatkowanych, tj. działalności usługowej. Innymi słowy, z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ab initio w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT wynika, że realizacja przedmiotowych usług powinna mieć zasadniczo charakter gospodarczy, tzn. powinny istnieć podstawy faktyczne oraz prawne do uznania Banku za profesjonalnego usługodawcę w ramach dokonywanych czynności doradczych.
6.3. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nieczytelny uznał argument DKIS, zgodnie z którym na gospodarczy charakter działalności Banku w związku ze świadczeniem przez niego usług, za które otrzymuje on stosowne wynagrodzenie, nie wpływa okoliczność, że jest on wielostronną instytucją finansową, wykonującą działalność polegającą na w pomocy w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków oraz popieranie długofalowego, zrównoważonego wzrostu wymiany międzynarodowej i utrzymywanie równowagi bilansów płatniczych członków (w tym Polski), a tym samym wykonuje działania, o których mowa jest w umowie o utworzeniu M. B. O. i R. G., zawarta w Bretton Woods 22 lipca 1944 r. (Dz.U. z 1948 r., Nr 40, poz. 292,), w szczególności biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. I Umowy o utworzeniu Banku jego działalność polega w szczególności na pomocy w odbudowie i rozwoju gospodarczym terytoriów członków, która co do zasady nie ma charakteru komercyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadać zatem w pierwszej kolejności powinien, czy przedmiotowa usługa została wykonana w sposób właściwy dla profesjonalnego usługodawcy, "w szczególności przez wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu", a zatem czy spełnia przesłanki wynikające z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczność, że przedmiotowa usługa miała charakter odpłatny nie jest bowiem sama w sobie rozstrzygająca. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ten aspekt oceny, czy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, akcentowano wielokrotnie, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 in fine ustawy o VAT oraz odpowiednio art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (por. mn. wyrok NSA o sygn. I FSK 395/19). Należy bowiem ustalić, czy działalność jest w ogóle prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły przy czym decydujący dla tej oceny powinien być stopień aktywności usługodawcy w danym zakresie, determinujący jego działanie jako posiadające charakter gospodarczy. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.
Dopiero w następnej kolejności, gdyby po tak przeprowadzonej analizie stwierdzono, że działalność ta ma charakter ciągły, zorganizowany, nastawiony na zysk, a tym samym odpowiada charakterystyce działalności gospodarczej, wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy przejść do zbadania zakresu potencjalnego immunitetu podatkowego wynikającego z art. VII § 9 Umowy o utworzeniu Banku, zgodnie z którym Bank, jego aktywa, własność, dochody oraz jego operacje i transakcje dozwolone Umową są wolne od wszelkich podatków i wszelkiego rodzaju opłat celnych, przy czym ewentualne kolizje przepisów ustaw i umów międzynarodowych - a taką jest umowa o utworzeniu M. B. O. i R. G. - należy, rozstrzygać w świetle regulacji art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), a w odniesieniu do ratyfikowanych umów międzynarodowych także zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji.
7. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz R. Pęk M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA