I FSK 1443/21

I FSK 1443/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 1/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 1/21 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 listopada 2020 r. nr 2801-IOV.4103.30.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 3.258 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 1/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C.(dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie, odpowiednio 1.765.526 zł oraz 2.384.209 zł. Zobowiązania wynikające z tych deklaracji zostały uiszczone na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Następnie (25 października 2018 r. i 29 października 2018 r.) spółka złożyła korekty powyższych rozliczeń, wykazując za maj 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 352.964 zł, a za czerwiec 2018 r. - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.660.587 zł. Do korekt spółka załączyła pisemne uzasadnienia przyczyn ich złożenia, w których jednocześnie wskazała, aby organ podatkowy nadpłatę z tytułu złożonej korekty za maj 2018 r. w wysokości 2.118.490 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 723.622 zł zaliczył na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2018 r.
Postanowieniem z 31 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") zaliczył na poczet zobowiązania za wrzesień 2018 r. kwotę podatku w wysokości 1.765.526 zł (zapłaconego przez spółkę na podstawie deklaracji za maj 2018 r. złożonej 15 czerwca 2018 r.) oraz kwotę 351.855,54 zł (z należnego zwrotu VAT za maj 2018 r. w wysokości 352.964 zł, pozostałą kwotę zwrotu w wysokości 1.408,46 zł zwrócił na rachunek spółki 27 grudnia 2018 r.). Ponadto na poczet zobowiązania za wrzesień 2018 r. przerachowana została nadpłata podatku za czerwiec 2018 r. w kwocie 723.622 zł (2.384.209 zł - 1.660.587 zł).
Wnioskiem z 26 marca 2020 r. spółka, powołując art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 30.520,80 zł z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. W uzasadnieniu tego wniosku spółka wskazała, że gdy nadpłata (zwrot podatku) wynika z tzw. trybu bezdecyzyjnego (art. 75 § 4 O.p.), tj. gdy skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu podatkowego, a dopiero następczo zostanie stwierdzona jej nienależność, to zgodnie z art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., od kwoty zwracanej nadpłaty nie nalicza się odsetek za zwłokę.
Decyzją z 23 czerwca 2020 r. NUS odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że spółka składając w dniach 25 października 2018 r. i 29 października 2018 r. korekty deklaracji za maj i czerwiec 2018 r., nie złożyła wraz z nimi wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 3 O.p. Ocenił więc, że spółka ww. korekty i pismo wskazujące sposób rozliczenia kwoty zwrotu złożyła w trybie art. 81 § 2 O.p., a organ przyjmując korekty jako zasadne nie oceniał ich prawidłowości w trybie art. 75 § 4 O.p.
Po rozpoznaniu odwołania spółki DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia wyjaśniając, że w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie została uruchomiona procedura w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika, o której mowa w art. 75 O.p., to naliczone i pobrane przez NUS odsetki za zwłokę w kwocie 30.520,80 zł (w tym: za maj 2018 r. - 16.375,03 zł, za czerwiec - 14.145,77 zł) są należne i nie można mówić o nadpłacie w tym zakresie.
2.2. W skardze do WSA w Olsztynie zarzucono naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 75 § 4 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że wskazana przez skarżącą jako nadpłata kwota 30.520,80 zł stanowi sumę kwot zaliczonych przez NUS postanowieniem z 19 marca 2019 r. na poczet odsetek od należnego do zapłaty podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. Z postanowienia wynika, że zarówno na należność główną, jak i na odsetki, zaliczono nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.
WSA zauważył, że skoro po analizie korekt z lutego 2019 r. i wpłat dokonanych przed złożeniem tych korekt okazało się, że nadal część zaległości podatkowych nie jest opłacona to były podstawy, aby dokonane przez skarżącą wpłaty lub dokonane przez organ zaliczenia nadpłat zaliczyć proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro w chwili złożenia ostatnich korekt (powrót do zobowiązań wykazanych pierwotnie) po stronie skarżącej wystąpił niedobór wpłat w stosunku do kwot deklarowanych, a więc nie było takich wpłat skarżącej dotyczących zobowiązań za maj lub czerwiec 2018 r., które należałoby potraktować jako nadpłatę. Z tego powodu nie było podstaw do rozważań, w jakim trybie NUS zwrócił skarżącej kwoty wynikające z korekt z października 2018 r., tj. czy uczynił to w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 O.p.), jak twierdzi skarżąca, czy w trybie rozliczenia korekt złożonych na podstawie art. 81 § 2 O.p., bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak podnosi organ.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 75 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania,
- art. 51 § 1 oraz art. 53 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie powinny znaleźć zastosowania,
- 75 § 3 oraz art. 81 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że korekta deklaracji dokonywana w ramach art. 75 O.p. jest odrębną instytucją korekty deklaracji od tej uregulowanej w trybie art. 81 § 2 O.p.,
- art. 75 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie znajdował on zastosowania w przedmiotowej sprawie,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, uznając że z akt sprawy wynika, że były niedopłaty w terminach przewidzianych dla zapłaty podatku (25 czerwca i 25 lipca 2018 r.),
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w wyroku uzasadnienia spełniającego kryteria wymagane w tym przepisie w zakresie uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych co do odrębnego trybu zwrotu nadpłaty na podstawie art. 81 § 2 O.p., a nie w trybie bezdecyzyjnym, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie odnosi się do istoty sporu i nie poddaje się kontroli instancyjnej.
6. 1. Skutecznym okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, co jest wynikiem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Sądowi pierwszej instancji umknęło co jest istotą sporu w tej sprawie. A zamiast tego Sąd pierwszej instancji swoim wywodem wykreował, bo nie wynika to z decyzji organu, inną kategorię zaległości podatkowej niż ta, która w tej sprawie powstała, a co za tym idzie nie rozstrzygnął o istocie sprawy.
7.1. Sąd pierwszej instancji przyjął w przedmiotowej sprawie, że po stronie skarżącej istniała zaległość z tytułu niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2018 r., a co za tym idzie po stronie spółki istniał obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku. Zdaniem Sądu niedopłaty w terminie płatności powstały wskutek zwrotu części skarżącej wpłat dokonanych na podstawie deklaracji pierwotnych.
Stanowisko takie jest niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy.
7.2. Dla uporządkowania istoty sporu konieczne jest uprzednie przedstawienie stanu prawnego odnośnie do kategorii zaległości podatkowych oraz zasad ich odsetkowania.
Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w tym przepisie ma charakter obiektywny. Żeby można było mówić o zaległości podatkowej należy ustalić, że pomimo ciążącego na podatniku zobowiązania, podatek nie został uiszczony w całości lub w części w terminie jego płatności. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wskazuje Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku w zakresie bezspornie ustalonego stanu faktycznego "Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za maj 2018r. i czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie, odpowiednio: 1.765.526 zł oraz 2.384.209 zł. Zobowiązania wynikające z tych deklaracji zostały uiszczone na rachunek właściwego urzędu skarbowego.". Nie może być więc mowy o powstaniu zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem uregulowane w wysokości zadeklarowanej. Potwierdza to treść deklaracji pierwotnej i deklaracji pokontrolnej, identyczna co do wysokości zobowiązania podatkowego.
Z akt sprawy wynika, że organ nie ma zastrzeżeń do takiej wysokości zobowiązania podatkowego, które spółka w całości zapłaciła jako zaległość podatkową. Istotne jest jednak, że spółka wraz z zaległym podatkiem zapłaciła też odsetki za zwłokę, które obecnie uważa za zapłacone nienależnie.
7.3. WSA umknęło, że w międzyczasie, pomiędzy deklaracjami pierwotnymi i pokontrolnymi spółka składała jeszcze inne korekty deklaracji, z których wynikała nadpłata (zwrot VAT). Nienależnie wykazana i zwrócona lub zaliczona na poczet innych zaległości nadpłata (zwrot podatku), w świetle art. 52 § 1 w związku z § 2 lub § 3 O.p., stanowi odrębną kategorię zaległości podatkowej. Zaległość podatkowa w tym przypadku nie powstaje w wyniku braku zapłaty podatku, ale w wyniku bezpośredniego (zwrot) lub pośredniego (zaliczenie na poczet) wyprowadzenia przez podatnika pieniędzy z budżetu pod tytułem zadeklarowanie nadpłaty (zwrotu podatku) nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.
Wskazana wyżej kategoria zaległości podatkowej dzieli się z kolei na dwie podkategorie, inaczej traktowane na płaszczyźnie naliczania odsetek za zwłokę.
Przepis art. 52 § 1 pkt 1 w związku z art. 52 § 2 O.p. oraz w związku z art. 53 § 5 O.p. nadaje status zaległości podatkowej nadpłatom i zwrotowi podatku wykazanymi nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej przez podatnika, gdy organ podatkowy w żaden sposób nie wypowiada się co do prawidłowości korekty lub potrzeby jej dokonania przez podatnika. W tym przypadku mamy do czynienia z korektami deklaracji będącymi wyłącznie wynikiem wiedzy i woli podatnika w klasycznym ujęciu samoobliczenia, a więc bez udziału organu podatkowego. Nienależne wykazanie nadpłaty lub zwrotu podatku w taki sposób w praktyce czasami jest nazywane jako "wyłudzenie" z budżetu państwa. Z tej racji przysporzenie podatnika będące wynikiem przekazania mu nienależnej nadpłaty lub pomniejszenia taką nadpłatą zaległości podatkowej jest traktowane z mocy prawa, tj. art. 52 § 2 O.p., jak zaległości podatkowa i odsetkowane od najwcześniejszego możliwego terminu, tj. od dnia zwrotu lub zaliczenia (art. 53 § 5 O.p.).
Druga podkategoria zaległości jest normowana w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli nienależnie zwrócona nadpłata powstała w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę uznanej jednak później za decyzję nieprawidłową lub też nadpłata została zwrócona po jej uprzednim stwierdzeniu w trybie bezdecyzyjnym - art. 75 § 4 O.p. to dopiero kwotę niezwróconą dobrowolnie przez podatnika w terminie wynikającym z art. 52 § 3 O.p. traktuje się jako zaległość podatkową. W tej sytuacji ma zatem miejsce "przesunięcie" momentu powstania zaległości do terminu wynikającego z decyzji organu odrębnie określającej zaległość. Ustawodawca w sposób korzystniejszy dla podatnika traktuje nienależne wykazanie w deklaracji nadpłaty lub zwrotu podatku, gdy organ poprzez aprobowanie korekty deklaracji w procedurze stwierdzania nadpłaty bierze niejako współodpowiedzialność z podatnikiem za prawidłowość korekty deklaracji ujawniającej nadpłatę lub zwrot podatku. Gdy taka, uprzednio aprobowana przez organ w procedurze stwierdzenia nadpłaty korekta deklaracji okaże się później błędna (nadpłata lub zwrot VAT są bowiem podatnikowi nienależne w całości lub w części) to zasadą jest, że zaległość z tytułu nienależnego zwrotu nadpłaty nie powstaje (konsekwentnie nie powstaje jej odsetkowanie), jeżeli podatnik dobrowolnie zwróci przysporzenie uzyskanie nienależnie acz z udziałem organu podatkowego. Zaległość podatkowa tu powstaje wyjątkowo, jeżeli podatnik nie zwróci takiego nienależnego mu przysporzenia w terminie 30 dnia. Wówczas organ wydaje decyzję określającą 30-dniowy termin zwrotu.
7.4. Na tle tych regulacji Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że przedmiotem sprawy nie jest istnienie nadpłaty w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r. (zobowiązanie podatkowe zapłacone w wysokości wyższej niż należna lub nienależnie). Nie jest tu sporne, że spółka złożyła korekty i wykazała w nich nadpłatę i zwrot VAT, a następnie te kwoty zostały zaliczone na inne zaległości spółki, a więc w ten sposób spółka została nienależnie przysporzona. Sporna jest jedynie nadpłata z tytułu (nienależnej – zdaniem podatnika) zapłaty odsetek za zwłokę od nienależnie zwróconej spółce nadpłaty w podatku VAT za te miesiące.
Spółka uważa, że w powstałej sytuacji ma jednak zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Wywodzi, że skoro odsetki za zwłokę uiściła to w konsekwencji, zdaniem spółki, te odsetki wpłaciła nienależnie, a zatem powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 2 pkt 1 O.p.
W razie gdyby okazało się, że spółka ma rację (tę kwestię rozważy WSA ponownie rozpoznając sprawę) implikowałoby to nienaliczanie odsetek za zwłokę z tytułu zwróconej nienależnie nadpłaty, na podstawie art. 53 § 1 O.p.
Sporne jest więc, czy przysporzenie zostało dokonane na rzecz spółki na skutek korekt deklaracji złożonych wyłącznie jako wynik samoobliczenia podatku wedle wiedzy i woli spółki, czy może te korekty deklaracji zostały także zaaprobowane przez organ w procedurze stwierdzenia nadpłaty (art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Sporne jest, czy mamy do czynienia z zaległością podatkową, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 1 O.p., podlegającej natychmiastowemu odsetkowaniu, czy może ze szczególną formą zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Najprościej rzecz ujmując spór dotyczy tego, czy za poprawność korekt deklaracji złożonych przez spółkę w październiku 2018 r. organ podatkowy wziął współodpowiedzialność, czy nie wziął.
Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wyznacza rdzeń sporu. Spółka wstępnie potraktowała zaległości wynikające z październikowych (2018 r.) korekt deklaracji jako zaległości kwalifikowane na gruncie art. 52 § 1 pkt 1 O.p., a więc podlegające odsetkowaniu i te odsetki za zwłokę sama zapłaciła. Obecnie zaś uważa, że te odsetki zapłaciła nienależnie, bo zaległości nie powinny być kwalifikowane na gruncie art. 52 § 1 pkt 1 O.p. W zależności od oceny wskazanej kwestii, odsetki uiszczone przez spółkę zostaną uznane za zapłacone należnie albo za nienależne, co z kolei może wygenerować nadpłatę, której stwierdzenia spółka obecnie się od organu domaga.
7.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w początkowej części rozważań WSA zdawał się zmierzać do rozważenia istoty sporu wskazując, że: "Z kolei z treści skargi wynika, że sporne jest to, w jakim trybie uznano, że po stronie skarżącej powstała nadpłata wynikająca z korekt za maj i czerwiec 2018 r. złożonych w październiku 2018 r. (korekty zmniejszające zobowiązanie). Według skarżącej skoro omawiana nadpłata została jej zwrócona przez organ w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 O.p.), to skarżąca, zwracając tę nadpłatę, nie miała obowiązku zwrotu odsetek na podstawie art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe stoją zaś na stanowisku, że skarżąca dokonała korekty w trybie art. 81 § 2 O.p., tj. innym niż przewidziany w przepisach dotyczących nadpłat, dlatego do zwrotu nadpłaty nie był wymagany wniosek o jej stwierdzenie.". WSA w tym zakresie odmówił racji skarżącej, ale nie odniósł się do jej argumentacji i zarzutów.
W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA zdaje się zaprzeczać temu, co wyznaczało rdzeń sporu, bo w sposób odmienny niż wyżej zacytowany, WSA wywodzi, że: "nie ma podstaw do rozważań, w jakim trybie NUS zwrócił skarżącej kwoty wynikające z korekt z października 2018 t., tj. czy uczynił to w trybie bezdecyzyjnym (art. 75 § 4 O.p.), jak twierdzi skarżąca, czy w trybie rozliczenia korekt złożonych na podstawie art. 81 § 2 O.p., bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak podnosi organ".
Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie tej właśnie kwestii ma fundamentalne znaczenie dla wyniku sprawy, co podnosi skarga kasacyjna. W istocie więc WSA nie wypowiedział się o legalności decyzji co do istoty zawartego w niej rozstrzygnięcia, chociaż w skardze spółka domagała się takiej oceny.
7.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w końcowej części uzasadnienia wyroku znajduje się trzyzdaniowy akapit, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdza, że: "Aczkolwiek, co do zasady, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do zróżnicowania trybów składania korekty deklaracji, tj. że można tego dokonać albo w trybie przepisów o nadpłacie, albo w trybie art. 81 § 2 o.p. (por. prawomocny wyrok I SA/Gd 1426/14 z 14 stycznia 2015 r. Baza CBOSA). Nadmienić należy, że w aktach sprawy nie ma wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Znajduje się zaś (K-33) wniosek z dnia 24 października 2018 r. o zaliczenie nadwyżki podatku VAT z korekt deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. na poczet zobowiązania VAT za wrzesień 2018 r. Jedynie w uzasadnieniu korekty (K-30-32) użyto słowa "nadpłata", wyjaśniając, że korekta dotyczy niesłusznie rozliczonego podatku należnego i wskazano, że "nadpłata do zwrotu 352.964 nadwyżkę z tytułu złożonej korekty w wysokości 2.118.490 proszę zaliczyć na zobowiązanie z tyt. VAT za 09/2018".
Spółka nie twierdzi, że złożyła expressis verbis wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podnosi jednak, że skutek prawny właściwy dla złożenia takiego wniosku należy wywieść z okoliczności złożenia korekt deklaracji w październiku 2018 r., ich uzasadnienia oraz ze sposobu rozdysponowania przez organ nadpłat. Z całokształtu okoliczności towarzyszących zwrotowi spółce nadpłaty (podatku VAT) wynikających z korekt deklaracji spółka wywodzi, że organ zastosował procedurę bezdecyzyjnego stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). Organ zaś taką ocenę spółki neguje. Ta kwestia wyznaczając istotę sporu wymaga oceny prawnej Sądu pierwszej instancji.
Dla rozstrzygnięcia sprawy nie wystarcza więc zacytowanie treści niektórych dokumentów z akt administracyjnych. Niezbędne jest przedstawienie wniosków faktycznych i całościowej oceny prawnej, której w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a w szczególności w zacytowanym fragmencie uzasadnienia brakuje.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać, że cytowany fragment spełnia wymogi uzasadnienia, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Brak tu argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie odniesienia się do zarzutów podniesionych przez spółkę w złożonej skardze i szeroko argumentowanych. Brak wykładni przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie sposób więc prześledzić sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. WSA faktycznie jedynie podzielił stanowisko organów podatkowych, czyniąc to zdawkowo, bez własnej argumentacji prawnej. Całokształt uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że WSA nie dostrzegł istoty sporu, jasno eksponowanej w decyzji organu i w skardze spółki, a zamiast tego skierował swoje wywody na temat powstawania zaległości z tytułu nieuiszczenia w terminie podatku należnego, które to wywody są oderwane od realiów faktycznych i prawnych niniejszej sprawy.
8. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Olsztynie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, wypowie się co do istoty sporu w sprawie.
Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności tych podnoszących wadliwość oceny wyrażonej w decyzji organu. W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, a takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku.
9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 458 zł, 100 zł opłaty za uzasadnienie wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) wedle 75% stawki, co odpowiada kwocie 2.700 zł.
Włodzimierz Gurba Sylwester Marciniak Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA